ТЕМА: 4. Основные теоретические концепции налогового права

Налоги выступают основным средством аккумулирования денежных ресурсов в государственные и муниципальные фон­ды, предназначенные для финансирования расходов публич­ных образований. Налоги и сборы — сложный экономический, социальный, юридический институт, имеющий длительную ис­торию.

Налоги пришли к нам из далекого прошлого, они, как гово­рится, «были всегда», по крайней мере, с момента появления государственных образований. Ведь для выполнения функций и задач любого государства (оборона, поддержание обществен­ного порядка, создание системы коммуникаций, социальное обеспечение населения и т. д.) нужны немалые средства. Одним из основных источников поступления доходов в казну го­сударства издавна служили налоги.

История налогообложения исследует формы закрепления налоговых изъятий в процессе становления и развития государства

государ­ства: состав налоговых платежей, их количественное и качест­венное изменение, порядок установления и закрепления нало­говых норм в нормативных правовых актах, способы взимания налогов, организацию процесса налогового контроля и т. д. В этом случае можно говорить о том, что история налогообло­жения насчитывает тысячелетия и неразрывно связана с воз­никновением и эволюцией государства. Конечно, формы и ме­тоды налоговых изъятий различались между собой в такой сте­пени, «что часто трудно решить, идет ли речь о налоге, аренде, участии в доходе или же просто о дани, штрафе или вымога-

тельстве»¹. Следствием данного обстоятельства является нали­чие большого количества различных концепций относительно природы возникновения налогов.

На ранних этапах развития общества налог взимался в фор­ме дани, военной добычи с побежденных народов. В древних земледельческих государствах Ближнего Востока с развитой системой административного и идеологического управления, где храмы выступали в качестве религиозной, организационно-хозяйственной, распределительной и информационной систе­мы, налог взимался в форме жертвоприношения храму, богу. В Древнем Египте прообразом налога выступала поступавшая от подданных арендная плата за землю, которая принадлежала фараону, главе государства. В феодальных обществах налоги трансформировались в систему даров, которые вассалы прино­сили своему суверену при наступлении определенных событий (выкуп из плена, участие в военном походе, свадьба дочери господина и т. д.).

Начиная с XVII—XVIII вв. возникают самые различные на­учные концепции², которые с точки зрения закона обосновыва­ли бесспорное право государства устанавливать и взимать нало­ги с населения:

теория обмена, которая рассматривала налог как плату граж­дан за услуги государства по охране от нападения, поддержа­нию порядка, осуществлению правосудия;

теория наслаждения, где налогом выступала плата граждан за получаемое от общества наслаждение от общественного по­рядка, обеспечения личной безопасности, охраны собственно­сти и т. д.;

теория налога как страховой премии, где государство рас­сматривалось в качестве страховой компании, в которой каж­дый подданный должен платить страховой взнос, потому что издержки охраны и защиты должны распределяться по сумме охраняемой собственности;

классическая теория, предложенная А. Смитом, рассматри­вала налог в качестве вида государственного дохода, который должен был покрывать непроизводственные затраты по содер­жанию правительства;

теория жертвы, в которой налог рассматривается в качестве пожертвования на общую пользу ради осуществления высших целей государственного общежития;

теория коллективных потребностей, согласно которой нало­ги позволяют государству возместить затраты на оказываемые им неделимые общественные услуги (внутреннее спокойствие, внешняя безопасность, правосудие).

Современные научные концепции рассматривают налог не только как фискальный платеж, формирующий денежные фон­ды публично-правовых образований, но и как способ регулиро­вания экономических отношений в государстве. Ведь высокое налогообложение отрицательно влияет на предприниматель­скую и инвестиционную активность, что в конечном счете при­водит к уменьшению налоговых платежей. Кроме того, усили­вается акцент на принципе возвратности уплаченных общест­вом налогов в макроэкономическом масштабе. Принцип возвратности предполагает эффективное использование прави­тельством налоговых поступлений, а также наличие механизма общественного контроля за расходованием денежных средств государства через институты представительной демократии.

Традиционно ученые выделяют несколько периодов разви­тия налогообложения¹:

налоговые системы Древнего мира и Средневековья;

налоговые системы нового времени (конец XVII — первая половина XIX в.);

становление и развитие современных налоговых систем (вторая половина XIX—XX в.).

Первый период отличается отсутствием единой системы на­логовых платежей. Они носят скорее случайный характер, ис­пользуются в основном для финансирования военных дейст­вий, часто выражаются в натуральной форме. Величина необходимых налоговых изъятий определяется общей суммой средств, которую желает получить правитель. Так, в финансо­вой системе периода древнерусских княжеств (IX—XII вв.) средства, поступающие от сбора дани, пошлин, являются лич­ным доходом князя. Распределение финансовых средств между частными нуждами князей и общественными потребностями ничем не регламентируется¹. Размер налога, подлежащий взно­су, устанавливается путем расклада полученной суммы на чис­ло податных лиц. В этот период еще не создано специализиро­ванного аппарата чиновников, действующих на постоянной основе, в функции которых бы входили полномочия по взы­сканию налогов, учету плательщиков, контролю за правильно­стью и своевременностью уплаты налогов. Сбор налогов часто осуществляется через систему откупщиков, которые «выкупа­ют» установленные платежи у государства путем внесения не­обходимой суммы в казну, а взамен получают право собирать налоги с населения с учетом своей прибыли в виде процент­ной надбавки.

Постепенное развитие государственных институтов, вытес­нение натурального хозяйства товарным способом производст­ва приводит к тому, что потребности государства возрастают, и в течение второго периода налоги становятся основным до­ходом бюджета. В это время появляются сложные системы го­сударственных доходов, включающие достаточно большое ко­личество платежей, которые поступают в казну на регулярной основе. Налоговые платежи группируются в единую взаимо­связанную систему, которая, как правило, имеет экономиче­ское обоснование. Налог получает исключительно денежное выражение. Налоговые платежи этого периода подразделяются на несколько категорий, в том числе на прямые (подушные, поимущественные) и косвенные (акцизы) налоги. Одним из результатов европейских буржуазных революций стало то, что право устанавливать налоги постепенно сосредоточивается в руках органов представительной власти. Появляются первые финансовые ведомства, специализирующиеся на учете и про­гнозировании поступлений доходов в бюджет, взимании нало­говых платежей

Третий период характеризуется уменьшением количества на­логовых платежей, повышением внимания к обоснованности их юридической формы. Процесс установления, введения, взи­мания налогов становится более открытым (прозрачным) и рег­ламентированным. В это время возникает интерес к научно-теоретическим исследованиям природы и сущности налогов, правилам их администрирования, практической реализации разработанных концепций.

Современные налоговые системы в ведущих мировых дер­жавах складываются после Первой мировой войны. Однако непрекращающиеся реформы и по сей день свидетельствуют о постоянном изменении и развитии налогового законодатель­ства.

История налогового права затрагивает процесс его форми­рования как самостоятельной структурной единицы в системе финансового права. Как показывают исследования, до XVIII в. в глазах ученых и политиков налог выступал в основном как явление экономическое. Лишь в конце XVIII — начале XIX в. появляются научные работы, обосновывающие налог как юри­дическую категорию¹.

В России первые серьезные исследования в данной области принадлежат ученым дореволюционного периода. Уже тогда в юридической литературе разрабатываются научные концепции, посвященные исследованию как общей теории и принципов налогового права, так и отдельных налоговых категорий, вы­сказываются точки зрения о необходимости юридического обоснования процесса собирания государственных доходов. Однако исследования проводятся в большой зависимости от политической экономии, государственно-правовой науки. Трудности исследования налоговых явлений заключаются в том, что две науки: экономическая и правовая, занимаются на­логами, при этом каждая не считает данный институт полно­стью «своим». Среди ученых, проводивших исследования в об­ласти налогового права, следует назвать Э. Н. Берендтса, И. Я. Горлова, С. И. Иловайского, А. А. Исаева, В. А. Лебедева, И. X. Озерова, Н. И. Тургенева, И. И. Янжула².

В советский период налоговое право рассматривалось как один из институтов в рамках отрасли финансового права. Тогда идея о существовании налогового права в форме самостоятель­ного института полностью соответствовала потребностям обще­ственного развития. В условиях тотального огосударствления экономики не было необходимости создавать сложную систему налоговых правоотношений, детальную регламентацию прав и обязанностей их участников, самостоятельную систему налого­вого контроля. Высказывались даже точки зрения о необходи­мости отмены налогов с населения, ограничения бюджетных платежей только налогами с предприятий и организаций. Од­нотипность экономических условий, жесткая регламентация уровня заработной платы позволяла заранее определить сумму налога и предусмотреть его как элемент оплаты труда¹. Само­стоятельной научной концепции налоговых правоотношений в этот период не сформировалось. Вопросы налогового права в указанный период исследовались в работах М. А. Гурвича, Е. А. Ровинского, Н. И. Химичевой, С. Д. Цыпкина и других ученых.

В настоящее время налоговое право составляет крупное под­разделение (подотрасль) финансового права, которое наряду с институтом «Неналоговые доходы» функционально включается в раздел Особенной части финансового права «Правовое регу­лирование государственных и муниципальных доходов».

Но дискуссию о месте налогового права в системе россий­ского права нельзя считать завершенной. Современная наука финансового права содержит множество концепций, посвя­щенных данной проблеме, которые условно можно разделить на три группы.

1. Первая базируется на идее о том, что налоговое право есть самостоятельный институт финансового права. Данная концепция была разработана и обоснована в советский период такими учеными, как Е. А. Ровинский², Р. О. Халфина³. К этой концепции тесно примыкали идеи о том, что налоговое право не является самостоятельным структурным образованием и включается в состав иных институтов финансового права. На­пример, М. И. Пискотин¹ включал налоги в подраздел «Доходы государственного бюджета» в разделе «Государственные дохо­ды». Т. С. Ермакова² налоговые отношения рассматривала как часть бюджетного права, которое в качестве отдельного инсти­тута включалось в состав подотрасли «Общегосударственные финансы».

2. Вторая точка зрения состоит в том, что налоговое право — это отдельная подотрасль финансового права, наря­ду с бюджетным правом. Эта концепция сформировалась в 1990-х гг., когда роль налоговых платежей в экономике стра­ны принципиально изменилась. Налоги, в отличие от совет­ского периода, стали основным источником формирования доходной части бюджета. Кроме того, с развитием частной формы собственности, в том числе на средства и орудия производства в результате массовой приватизации государст­венных предприятий, государство утратило возможность на­прямую, через административное принуждение, управлять экономическими процессами в стране. В результате налоги стали основным инструментом реализации государственной политики в сфере общественного производства, с помощью которого можно воздействовать и управлять экономическим сектором: создавать условия для ускорения накопления ка­питала в наиболее перспективных отраслях, поддерживать малорентабельные, но социально необходимые сферы произ­водства. Такое изменение приоритетов дало мощный толчок к формированию обширного налогового законодательства, к усложнению взаимоотношений государства и частных субъ­ектов в сфере исполнения обязанности по уплате налогов и сборов. Эти факторы привели к количественным и качест­венным изменениям налогового права, в тот момент уже «перешагнувшего» границы института права. Идеи формиро­вания налогового права в отдельную подотрасль финансового права поддерживаются такими учеными, как Е. Ю. Грачева¹, В. В. Гриценко², С. А. Кудреватых³, М. В. Кустова⁴, И. И. Куче­ров⁵, С. Г. Пепеляев⁶, Г. В. Петрова⁷, Э. Д. Соколова, Н. И. Хи-мичева.

3. Некоторые ученые⁸ предлагают рассматривать налоговое право как отдельную отрасль права, полагая, что у него имеется самостоятельный предмет, специфический метод регулирова­ния отношений, есть сложившаяся система принципов, систе­ма законодательства, в том числе и отдельный кодифицирован­ный акт — Налоговый кодекс. На наш взгляд, более обоснованна вторая концепция, со­гласно которой налоговое право следует рассматривать в каче­стве подотрасли финансового права. Точка зрения, в соответст­вии с которой налоговому праву отводилась роль финансово-правового института, в настоящий момент утратила актуаль­ность. Ведь если проанализировать внутреннюю структуру на­логового права, то становится ясным, что его нельзя свести к одному-единственному институту. Различные группы правоотношений, возникающих на основе налоговых норм, многооб­разны и сами формируются в отдельные правовые институты: институт субъектов налогообложения, налоговое производство, налоговый контроль, ответственность за нарушение налогового законодательства и т. д. С другой стороны, «...выделение нало­гового права в самостоятельную отрасль права... неправомерно, так как сущность налоговых отношений неизменна, налоги всегда будут представлять собой категорию финансов. Таким образом, предмет регулирования налогового права не может пе­решагнуть за рамки предмета регулирования отрасли финансо­вого права»¹.

Итак, качественное преобразование, реформирование и ко­дификация налогового законодательства неизбежно приводят к тому, что налоговое право становится самостоятельным право­вым образованием, которое формируется в подотрасль финан­сового права, т. е. сложное объединение норм, институтов по предметному признаку.

2. При классификации отраслей права теория традиционно опи­рается на предмет и метод правового регулирования, т. е. круг общественных отношений, регулируемых нормами того или иного правового образования, и способ воздействия на эти от­ношения.

Законодательство о налогах и сборах регулирует совокуп­ность властных отношений по установлению, введению и взи­манию налогов и сборов, а также отношений, возникающих в процессе осуществления налогового контроля, обжалования ак­тов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений (ст. 2 НК).

Итак, предметом регулирования налогового права является комплекс отношений, стержень которых составляют отноше­ния между плательщиками налогов и сборов, с одной стороны, и государством и муниципальными образованиями — с другой, по поводу взимания налогов и сборов. Этим отношениям свой­ственно неравенство сторон, наличие субординации, соподчи­нения между их участниками, преобладания воли и действий одного из участников над волей и действиями другого¹.

Вторая группа отношений в сфере налогообложения обозна­чена как отношения, возникающие в процессе налогового кон­троля и привлечения к ответственности за совершение налого­вого правонарушения. Эти отношения также принято называть отношениями по налоговому администрированию.

К ним тесно примыкают отношения, складывающиеся в процессе обжалования актов налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц.

Законодательство о налогах и сборах регулирует также отно­шения между носителями публичной власти — между органами государственной власти Федерации, субъектов Федерации и ор­ганами местного самоуправления по установлению и введению налогов и сборов, основываясь на конституционных нормах о разграничении предметов ведения Российской Федерации и ее субъектов и о правомочиях органов местного самоуправления в области налогообложения.

Поскольку налоговое право рассматривается как структур­ная составляющая финансового права, то и методы правового регулирования должны использоваться соответствующие. При

регулировании налоговых отношений метод финансового права приобретает свою специфику, заключающуюся в конкретном содержании, а также в круге органов, уполномоченных государ­ством на властные действия.

Так, характерной чертой метода налогового права выступает то обстоятельство, что властные предписания касаются круга плательщиков налогов, порядка, условий и размеров налоговых платежей в государственную бюджетную систему или внебюд­жетные фонды, целей использования денежных средств и т. д. Круг государственных органов, уполномоченных давать пред­писания участникам налоговых отношений, составляют налого­вые органы, относящиеся к финансово-кредитным органам го­сударства.

3. Категория налоговых платежей включает в себя две разно­видности:

непосредственно налоги;

сборы, в том числе пошлины.

Бюджетный кодекс РФ в ст. 41 к налоговым доходам относит предусмотренные налоговым законодательством РФ федеральные, региональные и местные налоги и сборы, а также пени и штрафы. К налоговым платежам (в отличие от неналоговых доходов бюд­жета) законодатель предъявляет более жесткие требования:

они устанавливаются и вводятся в действие исключительно органами представительной власти нормативным правовым ак­том в форме закона (за исключением нормативных правовых актов представительных органов местного самоуправления);

законодательством установлена особая процедура рассмот­рения, утверждения, вступления в силу нормативных правовых актов по вопросам установления и введения налоговых плате­жей (например, ст. 189 БК устанавливает, что законы о внесении изменений в налоговое законодательство РФ вносятся субъектом права законодательной инициативы на рассмотрение и утверждение законодательным (представительным) органом до принятия закона (решения) о бюджете на очередной финан­совый год);

требования к структуре (элементам) налоговых платежей но­сят более жесткий характер (отсутствие регламентации в зако­не хотя бы одного элемента ведет к невозможности примене­ния данного налога на территории России).

Принципиальным отличием налоговых платежей от иных доходов бюджета является их обязательный характер. Налоги уплачиваются в силу предписания закона. Субъект налога не вправе отказаться от выполнения возложенной на него обязан­ности по внесению суммы налога в бюджет государства.

На налоговые платежи распространяется комплексный ре­жим регулирования, установленный нормами Налогового ко­декса РФ: порядок установления и введения налоговых плате­жей, порядок взыскания налоговых платежей (в том числе и бес­спорный в отношении налогоплательщиков — организаций и индивидуальных предпринимателей), порядок осуществления мероприятий финансового контроля, привлечения к ответствен­ности, порядок защиты нарушенных прав налогоплательщиков и иных лиц и т. д. Неналоговые платежи в этом аспекте регла­ментируются различными нормами отраслевого законодательст­ва, которое носит разрозненный характер. Соответственно, можно утверждать, что одним из основных юридических крите­риев отличия налога от иных неналоговых платежей выступает признак специального нормативно-отраслевого регулирования¹.

Категория «налог» имеет экономическое, социальное и пра­вовое содержание. В юридическом смысле определение налога должно указывать на существенные признаки данного платежа и тем самым отграничивать его от всех иных видов государст­венных доходов. Налоговый кодекс РФ содержит следующее определение налога: «Под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организа­ций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оператив­ного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных об­разований» (п. 1 ст. 8). Приведенное определение базируется на двух основных признаках данного вида платежа: обязательность и индивидуальная безвозмездность с учетом формы изъятия — отчуждение принадлежащих лицам денежных средств — и ука­занием цели — финансовое обеспечение деятельности государст­ва или муниципальных образований¹. Таким образом, можно вы­делить следующие юридические признаки налога:

это общеобязательный платеж, который взимается незави­симо от воли отдельного лица. Возможность изъятия, в случае отказа от добровольной уплаты, обеспечена силой государст­венного принуждения;

это безвозмездный платеж, так как его уплата не порождает у государства никаких четко определенных обязательств перед плательщиком;

это платеж, имеющий социально-публичную направлен­ность: он предназначен обеспечивать и финансировать дея­тельность государства в целом. Поступления от всех налогов обезличиваются в казне государства в единые денежные фон­ды. Доходы от уплаты конкретных налогов не привязаны к не­обходимости обеспечить какой-либо определенный вид расхо­да. В противном случае сбор налоговых платежей в меньшем объеме по сравнению с запланированным в ежегодном законе о бюджете автоматически приводил бы к недофинансированию какой-либо расходной статьи, соответственно, — к невыполне­нию государством своих обязательств в различных сферах об­щественной жизни;

это исключительно денежный, безвозвратный платеж, пред­полагающий полное прекращение прав лица в отношении уп­лаченных денежных средств (в отличие от государственных зай­мов). В этом смысле налог является одним из оснований воз­никновения права собственности у государства.

Использованное законодателем определение налога позволя­ет отделить налоги от сборов и пошлин (п. 2 ст. 8 ПК). Основным признаком сбора является то обстоятельство, что его уплата — это одно из условий совершения государственными органами, органами местного самоуправления или иными уполномочен

ными органами и должностными лицами в отношении платель­щиков сборов юридически значимых действий, предоставление определенных прав или выдача разрешений. Таким образом, сбор — это платеж возмездный.

Еще одно отличие — это разовый, нерегулярный характер сбо­ров. Их уплата связана с возникновением краткосрочных обяза­тельств в строго определенных ситуациях (например, обраще­ние в суд, как правило, предполагает уплату государственной пошлины), тогда как для уплаты налога основанием служат длительные правоотношения (например, владение какой-либо вещью, осуществление той или иной деятельности).

Кроме того, можно говорить о различных целях взимания налога и сбора. Первый, как следует из определения, содержа­щегося в п. 1 ст. 8 ПК, устанавливается для финансирования деятельности публичной власти в целом, т. е. для удовлетворе­ния социально-полезных потребностей. Сборы же взимаются для покрытия издержек государственной власти, связанных с предоставлением в пользу плательщика определенного встреч­ного исполнения.

Налоговый кодекс РФ в систему налоговых платежей вклю­чает следующие сборы: сбор за пользование объектами живот­ного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов, а также государственную пошлину. Различия между понятиями «сбор» и «пошлина» в законодательстве не отраже­ны. Некоторые авторы предлагают разграничить их следующим образом: сбором считать платеж за обладание специальным правом (пользование объектами водных биологических ресур­сов), пошлиной — плату за совершение в пользу плательщика юридически значимых действий (регистрация в реестре, выдача документов и т. д.)

4. Чтобы нормы налогового права стали известными, доступ­ными для изучения и применения всеми участниками налого­вых правоотношений, они должны получить внешнее выраже­ние в одном из источников налогового права.

Система источников налогового права складывается следую­щим образом.

Во-первых, они делятся на две большие группы: националь­ные и международные источники права.

В составе национальных источников основополагающее значение принадлежит нормативным правовым актам, которые, в свою очередь, можно разделить на налоговое законодательст­во и подзаконные нормативные правовые акты.

Система налогового законодательства складывается в сле­дующем порядке.

Конституционные основы налогового права образуют те нор­мы Конституции РФ, которые в той или иной степени соотно­сятся с налогообложением (ст. 57 — установление обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы; ст. 106 — порядок рассмотрения федеральных законов о нало­гах в Совете Федерации; ст. 132 — установление местных нало­гов и сборов и т. д.).

Второй уровень в регулировании налоговых отношений занима­ют законы о налогах и сборах в Российской Федерации.

Система (иерархия) нормативных актов, объединенных тер­мином «законодательство о налогах и сборах», складывается следующим образом: 1) федеральное налоговое законодательст­во — Налоговый кодекс РФ и принятые в соответствии с ним федеральные законы о налогах и сборах; 2) региональное налоговое законодательство — законы, принятые законодательными органами субъектов РФ в соответствии с Налоговым кодек­сом РФ; 3) местное налоговое законодательство — нормативные правовые акты о налогах и сборах, принятые представительны­ми органами местного самоуправления в пределах, установлен­ных Налоговым кодексом РФ.

Акты налогового законодательства (федерального, регио­нального и местного уровней) в соответствии со ст. 5 НК всту­пают в силу по истечении месяца после их официального опуб­ликования, но не ранее чем с первого числа очередного налого­вого периода. Такой срок предоставляет субъектам налоговых отношений возможность заблаговременно изучить новый нор­мативный акт, планировать финансово-хозяйственные опера­ции с учетом его положений.

По особому правилу вводятся в действие законодательные акты, устанавливающие новые налоги (как федеральные, так и региональные и местные): взимать новые налоги согласно На­логовому кодексу РФ можно лишь с 1 января года, следующего за годом, в котором были внесены изменения в Налоговый ко­декс РФ (но не ранее одного месяца со дня их официального опубликования).

Налоговый кодекс РФ определил, что акты законодательства о налогах и сборах:

1) устанавливающие новые налоги и сборы,

2) повышающие налоговые ставки,

3) устанавливающие или отягчающие ответственность за на­
логовые правонарушения,

4) устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют (п. 2 ст. 5). Никто не может нести от­ветственность за деяние, которое в момент его совершения не признавалось правонарушением.

Налоговый кодекс РФ устанавливает два режима обратной силы актов, улучшающих положение налогоплательщиков. Так, если акт законодательства о налогах и сборах устраняет или смягчает ответственность за налоговые правонарушения, а так­же устанавливает дополнительные гарантии защиты прав нало­гоплательщиков, плательщиков сборов и иных обязанных лиц, то такой акт всегда имеет обратную силу. Второй режим установлен в отношении актов, отменяющих налоги и сборы, сни­жающих размеры ставок положение. Данные акты могут иметь обратную силу, если об этом есть специальное указание в акте, т. е. обратная сила им придается по усмотрению законодателя.

Следующей ступенью налогов и сборов, устраняющих обя­занности налогоплательщиков или иным образом улучшающих их в системе источников налогового пра­ва являются подзаконные нормативные правовые акты.

Статьей 4 НК установлено, что органы исполнительной вла­сти в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях в пределах своей компетенции могут издавать норма­тивные правовые акты, связанные с налогообложением и со сборами. Эти акты не могут изменять или дополнять законода­тельство о налогах и сборах.

Вторую группу источников налогового права составляют акты, имеющие международно-правовую природу. Статья 7 НК¹ содержит правило, согласно которому общепризнанные принципы и нормы международного права, международные договоры Российской Федерации являются составной частью ее правовой системы, и если международным договором РФ установлены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора. Указанное правило распространяется и на международные договоры Союза ССР, правопреемницей которого стала Российская Фе­дерация.

Правовые нормы, касающиеся налогообложения и сборов, содержатся в различных международных договорах РФ. Прежде всего это специальные налоговые соглашения, такие как дву­сторонние соглашения (конвенции) об устранении двойного налогообложения доходов и имущества, соглашения, направ­ленные на устранение двойного налогообложения в области морского судоходства, воздушного и автомобильного транспор­та. Большую группу составляют также международные договоры по иным вопросам, в которых затрагиваются и вопросы налого­вого характера, например, соглашения об установлении дипло­матических и консульских отношений, договоры, определяю­щие принципы взаимоотношений международных организаций с Россией как страной их базирования, и т. д.

5. Под правовыми принципами понимаются руководящие поло­жения права, исходные направления, определяющие сущность всей системы, отрасли или института.

К основным принципам налогового права можно отнести следующие:

1. Принцип законодательной формы установления налоговых платежей. Он означает, что каждое лицо должно уплачивать лишь законно установленные налоги и сборы, т. е. принятые законодательным органом в форме федерального (регионально­го) закона, с соблюдением установленной Конституцией РФ законодательной процедуры. Пункт 5 ст. 3 ПК установил, что федеральные налоги и сборы устанавливаются, изменяются или отменяются Налоговым кодексом РФ. Налоги и сборы субъек­тов РФ, местные налоги и сборы устанавливаются, изменяют­ся, отменяются соответственно законами субъектов РФ о нало­гах и сборах и нормативными правовыми актами представи­тельных органов местного самоуправления в соответствии с Налоговым кодексом РФ. Ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие признаками налогов, не предусмотрен­ные Налоговым кодексом РФ либо установленные в ином по­ рядке, чем это определено Кодексом.

2. Принцип определенности налогов и сборов предусматривает, что налог, который обязан уплачивать каждый, должен быть точно определен, а не произволен. Действующее российское
законодательство закрепляет данный принцип в п. 1 ст. 17 НК, согласно которому налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и все обязатель­ные элементы налогообложения. Акты законодательства о на­ логах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда, в ка­ком порядке он должен платить (ст. 3 НК РФ).

3. Принцип единства налоговой системы следует из конститу­ционного принципа единства экономического пространства, закрепленного в ч. 1 ст. 8 Конституции РФ. В п. 4 ст. 3 НК он конкретизируется путем запрета устанавливать налоги и сборы, нарушающие единое экономическое пространство РФ, прямо или косвенно ограничивающие свободное перемещение в пре­делах территории России товаров, работ, услуг или финансовых
средств.

4. Принцип налогового федерализма. В соответствии с данным принципом определяется разграничение полномочий и предме­тов ведения в сфере налогообложения между Российской Феде­рацией, ее субъектами и муниципальными образованиями. Кон­ституция РФ (п. «и» ч. 1 ст. 72) гласит, что установление общих принципов налогообложения находится в совместном ведении Российской Федерации и ее субъектов. В соответствии с ч. 3 ст. 75 Конституции РФ система налогов, взимаемых в федераль­ный бюджет, общие принципы налогообложения устанавлива­ются федеральным законом. Непосредственное распределение
полномочий между Российской Федерацией, субъектами РФ и муниципальными образованиями в сфере установления и введе­ния налогов и сборов регламентируется гл. 2 НК.

5. Принцип однократности налогообложения заключается в том, что один и тот же объект может облагаться налогом одного вида только один раз за определенный законом период налого­обложения. В настоящее время в Налоговом кодексе РФ этот принцип имеет лишь косвенное закрепление в абз. 2 п. 1 ст. 38, согласно которому каждый налог имеет самостоятельный объ­ект налогообложения.

6. Принцип справедливости налогообложения, который осно­вывается на реализации трех составляющих элементов: всеобщ­ности, соразмерности налогообложения, а также равного для всех налогоплательщиков налогового бремени¹. Всеобщность означает, что налоги должны платить все физические лица, пользующиеся достаточными выгодами от участия в государст­венной жизни. Это положение закреплено законодательно в
ст. 57 Конституции РФ, которая указывает, что каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы.

7. Принцип сораз­мерности находит отражение в ч. 3 ст. 55 Конституции РФ, устанавливающей, что права и свободы человека и гражданина могут быть ограничены федеральным законом только в той ме­ре, в какой это необходимо в целях защиты основ конституци­онного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасно­сти государства. Изъятие части средств налогоплательщиков в виде налогов представляет ограничение их права собственности
и, как и любое другое ограничение прав, должно осуществляться в строгом соответствии со ст. 55 Конституции РФ. Пункт 3 ст. 3 НК развивает понятие соразмерности налогообложения и указывает, что налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Недопустимы на­логи и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав. При установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщиков к уплате налога.

8. Принцип равного налогового бремени следует из ч. 2 ст. 8 Консти­туции РФ, гласящей, что в Российской Федерации признаются и защищаются равным образом частная, государственная, му­ниципальная и иные формы собственности; из ст. 19 Конститу­ции РФ, закрепляющей равенство всех перед законом и судом независимо от пола, расы, национальности, языка, происхож­дения, места жительства, отношения к религии. Дальнейшее развитие данный элемент принципа справедливости получил в Налоговом кодексе РФ, в соответствии с п. 2 ст. 3 которого на­логи и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться, исходя из социальных, расовых, нацио­нальных, религиозных и иных подобных критериев. Не допус­кается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственно­сти, гражданства физических лиц или места происхождения ка­питала.

9. Презумпция невиновности налогоплательщика. Данный принцип трансформируется в ст. 3 НК следующим образом: все неустранимые сомнения, противоречия, неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу нало­гоплательщика. Применительно к процедуре привлечения к ответственности за налоговые правонарушения указанный принцип закрепляется в п. 6 ст. 108 НК: лицо считается неви­новным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке; все неустранимые сомнения в виновности лица толкуются в пользу этого лица. Кроме того, налогопла­тельщик не обязан доказывать свою невиновность в совер­шении налогового правонарушения (в соответствии с зако­нодательством данная обязанность возложена на налоговые органы).

Единая налоговая система России должна строиться на вы­шеперечисленных базовых принципах, а нарушение хотя бы одного из них актами законодательства о налогах и сборах не

зависимо от их уровня (федерального, регионального, местно­го) должно служить основанием для опротестования в установ­ленном порядке самого акта либо отдельных его положений и признания такого акта неправомерным.