2018-01-08
2301
Переход к рыночной многоукладной экономике, предполагающей широкое развитие предпринимательства, совершенствование организационных структур предприятий, многообразие форм собственности, связан с активным развитием налогового законодательства, формированием новых налоговых правоотношений. Налоги - обязательный атрибут любого государства. Перечень установленных федеральных налогов и страховых взносов, взимаемых как с физических лиц, так и с предприятий и организаций, а также перечень объектов налогообложения, налоговые ставки, порядок исчисления, сроки уплаты и т.д. установлены Налоговым кодексом Российской Федерации.
В условиях рыночной экономики налоги служат одним из основных рычагов государственного регулирования социальных и экономических процессов, происходящих в обществе. При этом обязателен контроль состояния дел всех субъектов хозяйственной деятельности в плане ведения бухгалтерской и статистической отчетности для целей налогообложения[50].
Это очень важно, ибо основу доходной части российского бюджета составляют налоговые поступления. Однако приходится констатировать весьма широкое распространение такого вида преступных посягательств, как уклонение организаций и граждан от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды (налоговые преступления). Причиняемый ими ущерб превышает, по оценке специалистов, тот, что наносят все иные экономические преступления, вместе взятые.
Для налоговых преступлений обстоятельства, подлежащие доказыванию, базируются на обобщенных данных их информационной модели, описывающей типовые признаки и свойства преступного события, способ, механизм и мотивы его совершения, процессы следообразования, типологические качества личности виновных, особенности объектов посягательства, а также устойчивые корреляционные зависимости между ними[51].
Криминалистическая характеристика преступлений в сфере налогообложения представляет собой комплекс криминалистически значимых признаков о типичной исходной информации, способах совершения рассматриваемых деяний их субъекте, обстоятельствах, подлежащих исследованию в целях определения эффективной методики расследования рассматриваемых видов криминальных посягательств.
Типичная исходная информация. Для организации эффективного расследования преступлений прежде всего необходимы знания о наиболее распространённых источниках, содержании и условиях получения исходной информации о событиях преступлений.
УК РФ содержит следующие статьи, предусматривающие ответственность за нарушение налогового законодательства: статья 198 «Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица», статья 199 «Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации», статья 199.1 «Неисполнение обязанностей налогового агента», статья 199.2 «Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов».
Преступления, предусмотренные статьями 198 и 199 УК РФ, считаются оконченными с момента фактической неуплаты налога за соответствующий налогооблагаемый период в срок, установленный налоговым законодательством.
Применительно к ст. 198 УК РФ наиболее актуален вопрос, связанный с квалификацией действий гражданина, который представил в налоговые органы не позднее 1 апреля года, следующего за отчётным, декларацию о доходах, в которую включил с целью уклонения от уплаты налога искажённые данные о доходах или расходах.
Исходя из диспозиции этой статьи преступление можно считать оконченным через месяц после сдачи декларации, поскольку гражданину законом предоставлено право в месячный срок после подачи декларации о доходах уточнить данные, заявленные им в декларации, в связи с этим преступление будет считаться оконченным только после 15 июля, то есть по истечении установленного срока уплаты налога[52].
Применительно к ст. 199 УК РФ по ряду оснований (напр., с учётом существования авансовых налоговых платежей организаций) можно считать моментом окончания данного преступления дату представления организацией соответствующей отчётности в налоговый орган - в случаях уклонения от уплаты налогов путём представления в налоговые органы отчётности, содержащей заведомо искажённые данные о доходах или расходах, либо ложные сведения в целях сокрытия других объектов налогообложения, или момента истечения срока представления такой отчётности - в случаях уклонения от уплаты налогов путём непредставления соответствующей документации о таких объектах. Отчётным годом для всех организаций является календарный год с 1 января по 31 декабря включительно.
Основными носителями материальной (документальной) информации о преступлениях в сфере налогообложения являются декларация (или её отсутствие) физического лица и соответственно бухгалтерские документы (или их отсутствие) организаций.
Способ совершения налоговых преступлений - это комплекс взаимосвязанных действий преступника по уклонению от уплаты налогов, определяемых условиями следообразования, качествами личности преступника и предметом посягательства.
Наиболее распространёнными способами уклонения от уплаты подоходного налога физическими лицами являются:
- умышленно неверное заполнение налоговой декларации;
- несоответствие между реальными и отражёнными в платёжных документах доходом субъекта налогообложения;
- отсутствие документального оформления выплаченных денег физическому лицу в связи с этим налоговая декларация вообще не заполняется;
- выплата денег физическому лицу через страховые фирмы, а не из кассы предприятия.
Более разнообразны способы совершения налоговых преступлений юридическими лицами.
- занижение объёма реализованной продукции;
- завышение себестоимости продукции путём необоснованного отнесения к ней расходов, подлежащих финансированию за счёт прибыли;
- сокрытие выручки от реализации продукции;
- совершение финансово-хозяйственных операций с оплатой наличными без оприходывания этих сумм в кассах предприятий;
- превышение расходов на оплату труда;
- не включение в налоговый оборот авансовых платежей за выполненные работы и услуги;
- сокрытие выручки от розничной торговли путём подмены или уничтожения накладных или других документов[53].
Субъектами преступлений в сфере налогообложения являются физические лица, имеющие доход, превышающий установленный текущим законодательством предел и уклоняющиеся от уплаты налогов или должностные лица предприятий (возможно группа лиц по предварительному сговору), организаций различных форм собственности, подписывающие соответствующие бухгалтерские документы (первичные документы).
Субъекты налоговых преступлений значительно отличаются от преступников, совершающих так называемые общеуголовные преступления (имущественные, против жизни и здоровья).
В основном налоговые преступления совершаются мужчинами. Это обстоятельство объективно обуславливается тем, что среди руководителей предприятий всех форм собственности мужчины составляют абсолютное большинство. Женщины, совершившие налоговые преступления, занимают должности бухгалтеров, старших и главных бухгалтеров.
Лица, совершающие преступления в сфере налогообложения, отличаются высоким образовательным уровнем. Ранее судимых среди налоговых преступников мало, что объективно объясняется относительно высоким социальным статусом, интеллектуальным уровнем и материальной обеспеченностью лиц данной категории.
Инициатива криминальных действий исходит как правило от руководителей предприятий, которые нередко одновременно являлись и их владельцами.
Обстоятельства, способствующие совершению налоговых преступлений. Основной причиной налоговой преступности является нравственно-психологическое состояние отечественных налогоплательщиков, характеризующее негативным отношением к существующей налоговой системе.
Определяющим фактором в нравственно-психологическом аспекте является корыстная мотивация. Лица, совершившие налоговые преступления, в большинстве характеризуются повышенным уровнем материальных запросов, стремлением к приобретению объектов недвижимости, предметов роскоши, длительными и частыми поездками на престижные зарубежные курорты. Уклонение от уплаты налогов рассматривается ими как один из способов достижения указанных целей.
Организация расследования преступлений в сфере налогообложения.
В большинстве случаев поводами для возбуждения уголовных дел по налоговым преступлениям служат результаты документальных проверок проводимых как органами налоговой полиции, так и контролирующими органами государственных налоговых инспекций. При получении указанных материалов и обнаружении в них достаточных данных, следователь возбуждает уголовное дело. После чего, анализирует исходную информацию применительно к следующим обстоятельствам подлежащим установлению:
- Место совершения преступления.
- Какие объекты налогообложения были скрыты налогоплательщиком.
- Какими способами совершено уклонение от уплаты налогов.
- Время совершения действий по уклонению от уплаты налогов с организации.
- В каком размере были скрыты объекты налогообложения в каждом налоговом периоде (к какому сроку платежа).
- Какую ставку налога необходимо было применить по каждому объекту налогообложения к каждому сроку платежа.
- В какой сумме не был уплачен налог по каждому сроку платежа со скрытых объектов налогообложения.
- Какой минимальный размер оплаты труда и каким законом был установлен относительно каждого срока платежа.
- В каком соотношении сумма налога, причитающегося со скрытых объектов налогообложения, находится с минимальным размером оплаты труда. Является ли в данном случае уклонение от уплаты налогов уголовно наказуемым.
- Субъекты преступления.
- Умысел на уклонение от уплаты налогов.
- Обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность субъектов преступления.
- Обстоятельства, способствующие уклонению от уплаты налогов.
- Другие преступления, сопутствовавшие уклонению от уплаты налогов.
Типовые версии:
- сокрытие объектов налогообложения, за счёт занижения выручки;
- сокрытие налогооблагаемой прибыли за счёт завышения затрат;
- сокрытие налогооблагаемой прибыли за счёт фиктивного увеличения долгов.
С учётом криминалистической характеристики налоговых преступлений и приведённых выше типовых версий в развитии каждой, могут быть выдвинуты общие и частные версии, основанные на данных собранных по уголовному делу. Так, например:
- Если сокрытие налогооблагаемой прибыли выполнено за счёт занижения выручки в учётно-отчётных документах, то наиболее вероятно, что в качестве субъекта могут выступать: руководитель предприятия; главный бухгалтер; бухгалтер.
- Если это так, то можно предположить вероятные действия этих лиц: занижение количества приобретённых товаров; занижение цены реализации; оплата товаром (бартер); открытие неучтённых торговых точек; внесение фиктивных записей в первичные документы, в отчёт и баланс.
- Если такие действия могли быть совершены, то вероятно, документальными источниками информации являются: путевые листы; товарно-транспортные накладные; журнал учёта движения материальных ценностей; договоры; платёжные поручения; банковские выписки; главная книга; баланс; отчёт о финансовых результатах деятельности (здесь же следует иметь в виду наличие суммы денег и черновые записи, а также материалы предыдущих ревизий и проверок).
- Если в таких документах имеется материальный подлог или же они полностью фальсифицированы, то возможно и необходимо решить следующие вопросы: какова сумма заниженной прибыли (доходов); кем были составлены подложные документы и так далее.
После построения общих и частных версий может быть составлен план с определением характера и очерёдности выполняемых действий. Планируемые действия могут быть следственными, оперативно-розыскными, официальными.
К числу официальных действий относятся: проверка налоговыми органами финансово-хозяйственной деятельности; инвентаризация; запросы в вышестоящие организации; запросы в вышестоящие центры и учёты; запросы в налоговые инспекции; запросы в контрольно-ревизионные учреждения; консультации со специалистами; опрос работников предприятия; проведение предварительных исследований.
Первоначальными следственными действиями являются: выемка бухгалтерских и иных документов, носителей компьютерной информации, обыск, осмотр документов, помещений и участков местности, наложение ареста на имущество, допрос свидетелей, допрос подозреваемых.
Выемка - производится в тех случаях, когда следователь располагает точными данными, что предметы и документы, имеющие значение для дела, находятся у определённого лица или в определённом месте. В зависимости от обстоятельств и способов уклонения от уплаты налогов в бюджет производится выемка тех бухгалтерских документов, которые имеют следы преступления. Такими документами могут быть:
- документы содержащие информацию о проведённых расчётно-кассовых операциях;
- документы содержащие информацию о количестве, выработке и движении товарно-материальных ценностей, а также сведения о выплате заработной платы за оказанные работы и услуги;
- документы содержащие информацию о наличии на определённую дату товарно-материальных ценностей, денежных средств, состояние бухгалтерского учёта и отчётности, а также соблюдения налогового законодательства;
- документы в которых содержатся итоговые сведения о финансово - хозяйственной деятельности предприятия на определённое время;
- учредительные документы предприятия (договор, устав).
В последнее время во многих коммерческих организациях сведения о финансово-хозяйственной деятельности предприятия содержатся в памяти компьютеров или хранятся на магнитных носителях. Для их обнаружения и выемки желательно воспользоваться помощью компьютерного инженера-программиста.
Обыск - в большинстве случаев производится с целью обнаружения бухгалтерских и иных документов, которые могут указать на важные обстоятельства для расследования налоговых преступлений и которые ранее были сокрыты от предъявления для производства документальной и аудиторской проверки. Важное значение имеет отыскание бланков не заполненных документов, принадлежащих другим экономическим субъектам, а также “черновой бухгалтерии”.
В ходе осмотра, как правило, изучают не все изъятые документы, а те из них, о которых имеется информация в первичных материалах (акте документальной проверки) о их использовании при совершении уклонений от уплаты налогов.
Осмотр бухгалтерских документов, как правило проводится с участием специалиста - бухгалтера, который помогает следователю отыскать несоответствия в документах, объяснить содержание операций, выявить подложные записи.
Наложение ареста на имущество.При выявлении уклонений от уплаты налогов сотрудники правоохранительных органов до возбуждения уголовного дела, налагают административный арест на имущество юридического или физического лица, если в этом есть необходимость.
Органы государственной налоговой службы в случаях производства документальной проверки налогоплательщика и обнаружения уклонений от уплаты налогов при наличии денежных средств на расчётном счёте и на других счетах в банке своим решением могут приостановить расчётные операции на счетах. В дальнейшем, в соответствии с уголовно-процессуальным законом, накладывается арест на эти средства.
Допрос свидетелей.Условно круг свидетелей можно подразделить их на четыре группы:
1. Обслуживающий персонал (исполнители: секретари, водители, производственный персонал, охранники, грузчики, продавцы и другие).
2. Лица ведущие документацию и контроль финансово-хозяйственной деятельности предприятия (работники бухгалтерии, кладовщики, кассиры, собственные ревизоры, члены ревизионных комиссий, аудиторы, инспектора государственной налоговой службы, оперативные работники налоговой полиции, инспектора торговых инспекций).
3. Партнёры (арендодатели помещений, основных средств; покупатели).
4. Родственники (жена, муж, дети, братья, сёстры).
Допрос подозреваемогообусловлен следующими обстоятельствами. В большинстве случаев подозреваемый по данной категории дел имеет высокий уровень образования, обладает достаточными знаниями в области права и экономики, способны правильно оценивать доказательственную силу предъявленных на допросе документов. В связи с этим, предъявление документов целесообразнее всего проводить после допроса подозреваемого по всем обстоятельствам дела.
При расследовании налоговых преступлений чаще других назначаются экспертизы, направленные на выяснение истинного содержания бухгалтерской документации. Без специального анализа выявленных фактов невозможно доказать вину субъектов, совершивших эти преступления. В случаях, когда изложенные в акте налоговой проверки выводы вызывают у следователя сомнения или для их анализа необходимы специальные познания, по уголовным делам проводится судебно-бухгалтерская или судебно-экономическая экспертиза.
Судебно-бухгалтерская экспертиза помогает в решении вопросов о недостатках ведения бухгалтерского учета, установлении количества изготовленной и (или) реализованной продукции, обстоятельствах, касающихся выявленных недостач или излишков, полноты проведенной ревизии, определения причиненного государству материального ущерба, ответственных лиц и др.
Судебно-экономическая экспертиза позволяет оценить правильность планирования и отражения плановых показателей в государственной отчетности, законность образования и использования денежных фондов и кредитов, экономическую обоснованность заключения договоров, ценообразования, определения издержек производства и т.п.[54].
С учетом специфики предмета исследования по делам данной категории целесообразнее назначать комплексную судебно-бухгалтерскую и судебно-экономическую экспертизу. На разрешение такой экспертизы ставятся следующие вопросы[55]:
1) правильно ли налогоплательщик определял ожидаемую прибыль и выручку от реализации продукции (работ, услуг) при исчислении сумм промежуточных платежей в бюджет, и если допустил отклонения, то как они повлияли на налогооблагаемую базу и сумму налога;
2) достоверны ли данные, указанные в расчете налога;
3) правильны ли данные налогоплательщика об уплаченных суммах НДС и расчеты при его перечислении в бюджет;
4) верно ли налогоплательщик отразил в расчете налога и бухгалтерских документах фактическую прибыль (убытки) от реализации продукции (работ, услуг);
5) достоверны ли данные по учету фактической себестоимости продукции (работ, услуг);
6) соблюдался ли установленный порядок учета затрат на производство и реализацию при калькулировании себестоимости готовой продукции, и если были отклонения, то какие конкретно и как повлияли на определение суммы налога по каждому сроку платежа;
7) правильно ли выполнен расчет налога, и если допущены нарушения, то в чем они выразились и как повлияли на определение налогооблагаемой базы и суммы налога по каждому сроку платежа;
8) кто конкретно причастен к внесению в первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность искаженных данных об объектах налогообложения;
9) в чем именно выразились действия по сокрытию объектов налогообложения и каков размер сокрытия;
10) какая сумма налога причитается с сокрытых объектов и др.
Судебно-товароведческая экспертиза определяет качественные и количественные характеристики, способ и время изготовления продукции, ее соответствие образцам, требованиям стандартов, техническим условиям, а также соответствие предъявляемым требованиям маркировки, упаковки, транспортировки и условий хранения.
Криминалистическая экспертиза документов исследует рукописные тексты, подписи, факсимиле, машинописные и принтерные тексты, оттиски печатей и штампов. Комплексные исследования помогают проверить компьютерные программы, установить их соответствие (несоответствие) действующим правилам организации бухгалтерского учета и отчетности. В последние годы особую актуальность обрела проблема криминалистического исследования документов, изготовленных с помощью копировальных аппаратов типа ксерокс, кэнон и др.[56].
Итак, типовые признаки и свойства налоговых преступлений связаны с искажением значимой информации либо сокрытием тех фактов, о которых налогоплательщик обязан сообщать в налоговые органы. Криминальная деятельность налоговых преступников состоит из неправомерных бухгалтерских и (или) хозяйственных операций, проводимых под видом законных в целях неуплаты налогов или страховых взносов. Высокий уровень латентности налоговых преступлений диктует необходимость оптимизации способов их выявления, среди которых одним из основных стал анализ бухгалтерской документации.
Заключение
Реализация законодательных, политических, социально-экономических и иных мер борьбы с преступностью должна поддерживаться если не опережающим, то, как минимум, синхронным развитием криминалистики. Наиболее ощутимым и наглядным свидетельством развития данной науки является внедрение эффективных методик расследования преступлений.
Успешное расследование преступлений в сфере экономической деятельности возможно лишь с помощью средств и приемов криминалистической техники и тактики, а также с помощью применения научно разработанных систем методов ведения следствия и предупреждения преступлений в сфере экономической деятельности.
Методика расследования преступлений в сфере экономической деятельности - это система научных положений, технических приемов, методических правил и рекомендаций, применяемых при раскрытии и расследовании данных преступлений.
Преступления в сфере экономической деятельности нарушают порядок осуществления предпринимательской или иной экономической деятельности, установленный различными отраслями права в соответствующих законах, регулирующих экономическую деятельность. УК РФ принципиально по-новому, исходя из положений Конституции РФ, ГК РФ и регулятивных законов, определивших гарантии и порядок осуществления предпринимательской и иных видов экономической деятельности в современной России, очертил круг уголовно наказуемых деяний в сфере экономической деятельности. Системообразующим признаком является общность объекта данных преступлений, каковым можно считать установленный порядок осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности по поводу производства, распределения, обмена и потребления материальных благ и услуг.
Учет всей совокупности вышеуказанных признаков позволяет отграничивать данные преступления от сходных с ними по отдельным признакам, но не входящих в рассматриваемую группу деяний. Важное значение для выявления и раскрытия экономических преступлений имеет учет того, что все они сходны в основных принципиальных чертах и с точки зрения механизма следообразования, круга и характера носителей и источников информации, необходимой для установления истины по уголовным делам. Это сходство обусловлено в первую очередь таким фактором, как закономерная связь преступлений с профессиональной деятельностью, а также теми закономерностями, которые лежат в ее основе: она возникает, осуществляется, изменяется и прекращается на нормативной основе. Данное обстоятельство выступает в качестве важнейшей из детерминант этой деятельности, предопределяющих ее стабильность, устойчивость, необходимость, повторяемость всех основных ее сторон. Функционирование в процессе профессиональной деятельности орудий труда, средств производства, контрольной аппаратуры, сырья, полуфабрикатов, готовой продукции, других предметов, отражение этой деятельности в специальных финансовых, технологических, бухгалтерских и иных документах также оказывают существенное влияние на механизм отражения преступлений и формирование информации как о самой деятельности, так и о преступлениях, связанных с ней.
Типичными носителями и источниками информации, собираемой при выявлении и расследовании преступлений, совершаемых в сфере экономической деятельности, являются:
1) финансовая, оперативная, техническая, технологическая и иная документация предприятий организаций, учреждений, а также предприятий, состоящих с ними в договорных отношениях, документы их вышестоящих организаций, государственных и общественных органов, выполняющих контрольно-надзорные функции на предприятиях, в организациях, учреждениях;
2) субъекты всех видов указанной деятельности;
3) различные материальные объекты, функционирующие в ходе подготовки и осуществления соответствующего вида профессиональной деятельности (орудия труда, технические средства, продукты деятельности и т.д.), реализации ее результатов, контроля качества, проверки ее правильности и эффективности.
Содержанием методики расследования являются рекомендации по осуществлению двух типов деятельности: мыслительной и практической. И если основным содержанием рекомендуемой практической деятельности являются конкретные мероприятия, связанные с проверкой версий и формированием доброкачественных доказательств, то основным содержанием рекомендуемой мыслительной деятельности в наиболее обобщенном виде является криминалистический анализ информации.
Методика расследования преступлений в сфере экономической деятельности имеет своей основной и главной задачей вооружить следователей и других работников правоохранительных органов научно-методическим комплексом теоретических и практических знаний, необходимых для выработки основных навыков раскрытия, расследования и предупреждения данного вида преступлений при наступлении разных следственных ситуаций.
Следственная практика показывает, что традиционные криминалистические средства, приемы и методы, применяемые при расследовании преступлений в сфере экономической деятельности, не всегда эффективны. В этой связи актуальной проблемой науки криминалистики является разработка новых, более конструктивных криминалистических методов, приемов и средств, предназначенных обеспечивать эффективное решение задач выявления, расследования и предупреждения указанных преступлений.
Сегодня нужна универсальная методика, приемлемая к сфере экономической деятельности, позволяющая построить своеобразный алгоритм по изобличению лица, совершившего экономическое преступление. Данный вопрос нуждается в дополнительных исследованиях.
Правоохранительная система в рамках действующего российского законодательства, вооруженная существующими методологиями расследования преступлений в сфере экономической деятельности, не в состоянии, да и не должна самостоятельно заниматься пресечением злоупотреблений в области предпринимательской деятельности. Разрешение подобных вопросов - дело не только правоохранителей, но и самих участников рынка. Защита корпоративных интересов, сбор доказательств с целью использования их в арбитражных судах, защита интересов и законных прав инвесторов, в том числе от случаев корпоративного мошенничества, в первую очередь являются задачами самого бизнес-сообщества.
Криминалистический анализ экономической преступности, отдельных групп и видов экономических преступлений позволил определить их особенности, понятие, характеристику, дать классификацию. В ходе исследования процесса развития криминалистической методики обнаружилась тенденция к интегрированию знаний в сфере борьбы с экономической преступностью и формированию учения о методике расследования экономических преступлений — экономической криминалистики. В этом можно усмотреть одно из важнейших проявлений прогностической функции криминалистики. Нормативно-правовым стимулом такого развития должна послужить разработка законодательства, посвященного экономической безопасности и мерам борьбы с экономической преступностью как на уровне национальном, европейском, так и всего международного сообщества.
Список литературы
