2014-01-28
705
Классификация групп нематериальных активов и минимально допустимые сроки их амортизации в налоговом учете
Классификация групп основных средств и других необоротных активов и минимально допустимые сроки их амортизации в налоговом учете
Налоговый учет необоротных активов
Особое внимание в налоговом учете уделяется необоротным активам, поскольку речь идет о дорогостоящих объектах, функционирующих длительный период времени, вследствие чего ошибки, допущенные при формировании и имплементации амортизационной стратегии, могут существенно исказить налогооблагаемую прибыль.
В табл. 2.5 и 2.6 представлены классификация необоротных активов и минимально допустимые сроки амортизации.
В табл. 2.7 показаны расходы, которые признаются объектами амортизации в налоговом учете и не считаются таковыми.
Таблица 2.5
| Номер группы | Название группы | Минимально допустимые сроки полезного использования |
| Земельные участки | - | |
| Капитальные расходы на улучшение земель, не связанные со строительством | ||
| Здания, сооружения, передаточные устройства | ||
| Машины и оборудование, из них: электронно-вычислительные машины, другие машины для автоматической обработки информации, связанные с ними средства считывания или печати информации, связанные с ними компьютерные программы (кроме программ, расходы на приобретение которых признаются роялти, и/или программ, которые признаются нематериальным активом), другие информационные системы, коммутаторы, маршрутизаторы, модули, модемы, источники бесперебойного питания и средства их подключения к телекоммуникационным сетям, телефоны (в т.ч. сотовые), микрофоны и рации, стоимость которых превышает 2500 грн. | ||
| Транспортные средства | ||
| Инструменты, приборы, инвентарь (мебель) | ||
| Животные | ||
| Многолетние насаждения | ||
| Прочие основные средства | ||
| Библиотечные фонды | - | |
| Малоценные необоротные материальные активы | - | |
| Временные (нетитульные) сооружения | ||
| Природные ресурсы | - | |
| Инвентарная тара | ||
| Предметы проката | ||
| Долгосрочные биологические активы |
Таблица 2.6
| Номер группы | Название группы | Минимально допустимые сроки полезного использования |
| Права пользования природными ресурсами (право пользования недрами и другими ресурсами природной среды, геологической и другой информацией о природной среде) | Согласно правоустанавливающему документу | |
| Права пользования имуществом (право пользования земельным участком, кроме права постоянного пользования земельным участком, согласно закону, право пользования зданием, право на аренду помещений и т.п.) | Согласно правоустанавливающему документу | |
| Права на коммерческие обозначения (права на торговые марки (знаки для товаров и услуг), коммерческие (фирменные) наименования и т.п.), кроме тех, расходы на приобретение которых признаются роялти | Согласно правоустанавливающему документу | |
| Права на объекты промышленной собственности (права на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, сорта растений, породы животных, компоновки (топографии) интегральных микросхем, коммерческие тайны, в том числе ноу–хау (от англ. Know-How: «знаю, как…» – комплекс технических знаний в форме документации, производственного опыта и навыков, технологической и коммерческой информации), защита от недобросовестной конкуренции и т.п.), кроме тех, расходы на приобретение которых признаются роялти | Согласно правоустанавливающему документу, но не менее 5 лет | |
| Авторское право и смежные с ним права (право на литературные, художественные, музыкальные произведения, компьютерные программы, программы для электронно-вычислительных машин, компиляции данных (базы данных), фонограммы, видеограммы, передачи (программы) организаций вещания и т.п.), кроме тех, расходы на приобретение которых признаются роялти | Согласно правоустанавливающему документу, но не менее 2 лет | |
| Другие нематериальные активы (право на ведение деятельности, использование экономических и других привилегий и т.п.) | Согласно правоустанавливающему документу |
Таблица 2.7
| Расходы, подлежащие амортизации | Расходы, не подлежащие амортизации и | |
| относимые в состав текущих расходов | проводимые за счет соответствующих источников финансирования | |
| Расходы на приобретение основных средств, нематериальных активов и долгосрочных биологических активов для использования в хозяйственной деятельности | Расходы на содержание основных средств, находящихся на консервации | Расходы бюджетов на строительство и содержание сооружений благоустройства и жилых домов, приобретение и сохранение библиотечных и архивных фондов |
| Расходы на самостоятельное изготовление основных средств выращивания долгосрочных биологических активов для использования в хозяйственной деятельности | Расходы на ликвидацию основных средств | Расходы бюджетов на строительство и содержание автомобильных дорог общего пользования |
| Расходы на проведение ремонта, реконструкции, модернизации и других видов улучшения основных средств, превышающие 10% совокупной балансовой стоимости всех групп основных средств, подлежащих амортизации, на начало отчетного года | Расходы на приобретение (изготовление) сценично-постановочных предметов стоимостью до 5 тыс. грн. театрально-зрелищными предприятиями - плательщиками налога | Расходы на приобретение и сохранение Национального архивного фонда Украины, а также библиотечного фонда, формируемого за счет бюджетов |
| Расходы на капитальное улучшение земли, не связанное со строительством, а именно ирригацию, осушение и т.п. | Расходы на производство национального фильма и приобретение имущественных прав интеллектуальной собственности на национальный фильм | Стоимость гудвилла (стоимость деловой репутации) (не амортизируется). Гудвилл - нематериальный актив, стоимость которого определяется как разность между рыночной ценой и балансовой стоимостью активов предприятия как целостного имущественного комплекса, возникающей в результате использования лучших управленческих качеств, доминирующей позиции на рынке товаров и пр. |
| Сумма переоценки стоимости основных средств, исходя из коэффициента индексации | ||
| Капитальные инвестиции, полученные из бюджета, в виде целевого финансирования на приобретение объекта инвестирования (основного средства, нематериального актива) при условии признания доходов пропорционально сумме начисленной амортизации | ||
| Стоимость безвозмездно полученных объектов энергоснабжения, газо- и теплоснабжения, водоснабжения, канализационных сетей, построенных потребителями по требованию специализированных эксплуатирующих предприятий согласно техническим условиям на подсоединение к указанным сетям или объектам | Расходы на приобретение / самостоятельное изготовление и ремонт, а также на реконструкцию, модернизацию или другие улучшения непроизводственных основных средств, то есть основных средств, не используемых в хозяйственной деятельности. |
Как видно из табл. 2.7, в объект амортизации включается сумма расходов, связанных с ремонтом и улучшением объектов основных средств (модернизация, модификация, достройка, дооборудования, реконструкция), приводящих к росту будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от использования объектов, в сумме, превышающей 10% совокупной балансовой стоимости всех групп основных средств, подлежащих амортизации, на начало отчетного налогового года с отнесением суммы улучшения на объект основных средств, в отношении которого проводился ремонт и улучшение.
Сумма расходов, связанная с ремонтом и улучшением объектов основных средств, в том числе арендованных, в размере, не превышающем 10% совокупной балансовой стоимости всех групп основных средств на начало отчетного года, относится к расходам того отчетного налогового года, в котором такие ремонт и улучшения были осуществлены.
Начисление амортизации осуществляется по каждому из объектов, входящих в состав отдельной группы, в течение срока полезного использования (эксплуатации), устанавливаемого приказом по предприятию при признании этого объекта активом (при зачислении на баланс), но не менее чем определено НКУ (см. табл. 2.5, 2.6), и приостанавливается на период его вывода из эксплуатации (для реконструкции, модернизации, достройки, дооборудования, консервации и других причин) на основании документов, свидетельствующих о выведении таких объектов из эксплуатации.
Балансовой стоимостью основных средств, прочих необоротных и нематериальных активов считается сумма остаточной стоимости таких средств и активов, определяемая как разность между первоначальной стоимостью с учетом переоценки и суммой накопленной амортизации.
При определении срока полезного использований (эксплуатации) следует учитывать:
- срок ожидаемого использования объекта предприятием с учетом его мощности или производительности;
- предполагаемый физический и моральный износ;
- правовые или другие ограничения в отношении сроков использования объекта и другие факторы.
Срок полезного использования (эксплуатации) объекта пересматривается в случае изменения ожидаемых экономических выгод от его использования, но он не может быть меньше, чем определено НКУ. При этом амортизация объекта начисляется, исходя из нового срока полезного использования, начиная с месяца, следующего за месяцем изменения срока полезного использования (кроме производственного метода начисления амортизации).
Амортизация основных средств начисляется с применением методов, представленных на рис. 2.1.
Эти же методы применяются и при начислении амортизации объектов групп 9, 12, 14, 15 (за исключением метода ускоренного уменьшения остаточной стоимости). На объекты групп 1 и 13 амортизация не начисляется.
Амортизация малоценных необоротных материальных активов и библиотечных фондов может начисляться по решению налогоплательщика в первом месяце использования объекта в размере 50% его амортизируемой стоимости, и остальных 50% амортизируемой стоимости в месяце их исключения из активов (списания с баланса) вследствие несоответствия критериям признания активом либо в первом месяце использования объекта в размере 100% его стоимости.
 | ||
 |
| 1) прямолинейный:годовая сумма амортизации = амортизируемая стоимость: ожидаемый период времени использования объекта | Месячная сумма амортизации = 69000: (10 * 12) = 575 грн. |
   2) уменьшения остаточной стоимости:годовая сумма амортизации = остаточная стоимость объекта на начало отчетного года или первоначальная стоимость на дату начала начисления амортизации * годовая норма амортизации. Годовая норма амортизации (в процентах) = 1 – корень степени количества лет полезного использования объекта из частного от деления ликвидационной стоимости объекта на его первоначальную стоимость
| Годовая норма амортизации = 1 - 10 1000: 70000 = 1 - 0,87567 = 0,1243 Сумма амортизации за первый год = 70000 * 0,1243 = 8701 грн. Сумма амортизации за каждый месяц первого года = 8701:12 = 725 грн. Сумма амортизации за второй год = (70000 – 8701) * 0,1243 = 7619 грн. Сумма амортизации за каждый месяц второго года = 7619:12= 635 грн. и т.д. При расчете амортизации за последний год полезного использования остаточная стоимость уменьшается на ликвидационную стоимость |
| 3) ускоренного уменьшения остаточной стоимости: годовая сумма амортизации = остаточная стоимость объекта на начало отчетного года или первоначальная стоимость на дату начала начисления амортизации умножается на годовую норму амортизации, которая исчисляется исходя из срока полезного использования объекта и удваивается. Применяется лишь при начислении амортизации к объектам основных средств, входящим в группы 4 (машины и оборудование) и 5 (транспортные средства) | Годовая норма амортизации = 100%: 10 * 2 = 20% Сумма амортизации за первый год = 70000 * 20% = 14000 грн. Сумма амортизации за каждый месяц первого года = 14000: 12 = 1167 грн. Сумма амортизации за второй год = (70000 – 14000) * 20% = 11200 грн. Сумма амортизации за каждый месяц второго года =11200:12=933 грн. и т.д. При расчете амортизации за последний год полезного использования остаточная стоимость уменьшается на ликвидационную стоимость |
| 4) кумулятивный:годовая сумма амортизации = амортизируемая стоимость * кумулятивный коэффициент. Кумулятивный коэффициент = количество лет, остающихся до конца ожидаемого срока использования объекта,: сумма числа лет его полезного использования Кумулятивная сумма = (n + 1) * n: 2, где n – срок полезного использования, лет | Кумулятивная сумма = 1+2+3+4+5+ 6+7+8+9+10 = 55 или (10+1)* 10: 2 = 55 Сумма амортизации за первый год = 69000 * 10/55 = 12545 грн. Сумма амортизации за каждый месяц первого года = 12545: 12 = 1045 грн. Сумма амортизации за второй год = 69000 * 9/55 = 11291 грн. Сумма амортизации за каждый месяц второго года =11291:12=941 грн. и т.д. |
| 5) производственный:сумма амортизации = фактический месячный объем продукции (работ, услуг) * производственная ставка амортизации. Производственная ставка амортизации = амортизируемая стоимость: общий объем продукции (работ, услуг), который предприятие ожидает произвести (выполнить) с использованием объекта | Производственная ставка амортизации = 69000: 300000 = 0,23 грн./изд. Сумма амортизации за первый месяц = 0,23 грн./изд. * 2000 изд. = 460 грн. |
Рис. 2.1. Методы начисления амортизации
Начисление амортизации в целях налогообложения осуществляется предприятием по методу, определенному приказом об учетной политике с целью составления финансовой отчетности, и может пересматриваться в случае изменения ожидаемого способа получения экономических выгод от его использования. Начисление амортизации по новому методу начинается с месяца, следующего за месяцем принятия решения об изменении метода амортизации.
Амортизационные отчисления расчетного квартала по каждому объекту основных средств определяются как сумма амортизационных отчислений за три месяца расчетного квартала, исчисленных с применением избранного плательщиком налога метода начисления амортизации согласно каждой группе основных средств.
Амортизация основных средств осуществляется до достижения остаточной стоимости объектом его ликвидационной стоимости.
Досрочно начисление амортизации может прекратиться при выводе какого-либо объекта основных средств из эксплуатации по результатам ликвидации, продажи, консервации на основании приказа руководителя, а в случае их принудительного отчуждения или конфискации – согласно закону, а также при передаче объекта в состав непроизводственных необоротных материальных активов по решению налогоплательщика или суда.
При ликвидации основных средств по решению налогоплательщика или в случае если по не зависящим от него обстоятельствам основные средства (их часть) разрушены, похищены или подлежат ликвидации, или налогоплательщик вынужден отказаться от использования таких основных средств в результате угрозы или неизбежности их замены, разрушения или ликвидации, в отчетном периоде, в котором возникают такие обстоятельства, увеличивают расходы на сумму амортизируемой стоимости за вычетом сумм накопленной амортизации отдельного объекта основных средств. при этом расходы на ликвидацию (как и на реализацию) включаются в расходы на общих основаниях.
Сумма превышения доходов от продажи или иного отчуждения над балансовой стоимостью отдельных объектов основных средств и нематериальных активов включается в доходы плательщика налога, а сумма превышения балансовой стоимости над доходами от такой продажи или иного отчуждения включается в расходы налогоплательщика.
Сумма превышения доходов от продажи или иного отчуждения над первоначальной стоимостью приобретения непроизводственных основных средств и расходов на ремонт, которые осуществляются для поддержания объекта в рабочем состоянии, включается в доходы плательщика налога, а сумма превышения первоначальной стоимости над доходами от такой продажи или иного отчуждения включается в расходы налогоплательщика.
Сумма превышения доходов от продажи или иного отчуждения безвозмездно полученных основных средств или нематериальных активов, над их стоимостью, которая была включена в состав доходов в связи с получением, включается в доходы плательщика налога, а сумма превышения стоимости, которая была включена в состав доходов в связи с получением, над доходами от такой продажи или иного отчуждения включается в расходы налогоплательщика.
К продаже или иному отчуждению основных средств и нематериальных активов приравниваются:
- передача основных средств в финансовый лизинг (аренду);
- операции по внесению основных средств и нематериальных активов в уставный фонд другого лица:
у объекта инвестирования основные средства зачисляются на баланс по согласованной учредителями (участниками) предприятия стоимость объекта, но не выше обычной цены, и амортизируются, начиная со следующего месяца. Эмитент имеет право на налоговый кредит по НДС;
у инвестора операция отражается в налоговом учете как реализация с начислением налогового обязательства по НДС, но вместо чистой договорной стоимости используется стоимость акций или других корпоративных прав, полученных в обмен на основные средства. Стоимость приобретенных корпоративных прав на расходы не относится.
Вышесказанное позволяет сделать вывод о том, что по большинству позиций бухгалтерский и налоговый учет необоротных активов гармонизирован. Однако не всегда можно использовать информацию их финансового учета ввиду отличий, которые сводятся к следующему:
1) В бухгалтерском учете к основным средствам относятся материальные активы, которые предприятие содержит с целью их использования в процессе производства или поставки товаров, предоставления услуг, сдачи в аренду другим лицам или для осуществления административных и социально-культурных функций, ожидаемый срок полезного использования (эксплуатации) которых больше года (или операционного цикла, если он более года). В налоговом учете основные фонды – это материальные активы, предназначенные для использования в хозяйственной деятельности, стоимость которых превышает 2500 грн. (в 2011 году норматив для основных средств устанавливается в размере 1000 грн.) и постепенно уменьшается в связи с физическим или моральным износом и ожидаемый срок полезного использования (эксплуатации) которых с даты ввода в эксплуатацию составляет более одного года (или операционного цикла, если он продолжительнее года). Таким образом, в бухгалтерском учете установление стоимостного критерия не является обязательным условием признания основных средств. Более того, предприятие самостоятельно может установить его в любом разумном размере (например, в некоторых крупных компаниях стоимостной ценз составляет 5000 грн.). В налоговом учете указанный выше норматив является обязательным.
Кроме того, для целей налогообложения прибыли не начисляется амортизация непроизводственных основных средств, поскольку они не являются объектом налогового учета (таковым они могут стать только при формировании доходов от их продажи или иного отчуждения), а в бухгалтерском учете производятся амортизационные отчисления по таким объектам.
2) Остаточная стоимость необоротных активов в бухгалтерском учете может быть как уценена, так и дооценена, исходя из индекса переоценки, рассчитанного как частное от деления справедливой стоимости объекта на его остаточную стоимость. В налоговом учете плательщики налога всех форм собственности имеют право проводить переоценку основных средств, применяя ежегодную индексацию амортизируемой стоимости основных средств и суммы накопленной амортизации на коэффициент индексации (Ки), определяемый по формуле:
Кi = [I(а-1) – 10]: 100,
где I(а –1) – индекс инфляции года, по результатам которого проводится индексация.
Следовательно, в налоговом учете может быть проведена только дооценка основных средств, поскольку при значении Кi меньше единицы индексация не проводится.
Увеличение амортизируемой стоимости объектов основных средств осуществляется по состоянию на конец года (дату баланса), по результатам которого проводится переоценка, и используется для расчета амортизации с первого дня следующего года.
3) В бухгалтерском учете расходы на улучшение необоротных активов подразделяются на приносящие и не приносящие дополнительные экономические выгоды (капитальные и ремонтные работы соответственно). Первые увеличивают учетную стоимость объекта, а вторые - списываются в затраты текущего периода. В налоговом учете указанные расходы классифицируются на затраты в пределах и сверх 10% совокупной балансовой стоимости основных средств на начало отчетного налогового года. Первые включаются в расходы, вторые – относятся на объект основных средств, относительно которого осуществляется ремонт и улучшение.
