2014-02-01
819
Цель, задачи, информационная база
Целью аудита готовой продукции и ее реализации является установление полноты оприходования готовой продукции, правильности исчисления выручки от реализации и себестоимости реализованной продукции. Задачи аудита готовой продукции и ее реализации - подтверждение обоснованности выбора и правильности применения варианта оценки готовой продукции, подтверждение первоначальной оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, установление полноты оприходования готовой продукции, подтверждение объемов реализованной продукции и себестоимости реализованной (отгруженной) продукции.
Последовательность работ при проведении аудита готовой продукции можно разделить на три этапа - ознакомительный, основной и заключительный. На каждом этапе должны быть выполнены определенные процедуры проверки, позволяющие достигнуть цели и решить задачи аудита.
В процессе аудиторской проверки операций с готовой продукцией следует применять следующие нормативные документы:
- Приказ Минфина России от 09.06.2001 N 44н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01";
- Приказ Минфина России от 28.12.2001 N 119н "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов";
- Приказ Минфина России от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению" (с изм. и доп. от 07.05.2003).
Аудит осуществляется на основе предоставленных документов: карточки складского учета готовой продукции, прейскурант цен, договоры на поставку продукции, счета-фактуры, книга продаж, накладные на передачу готовой продукции в места хранения, товарные накладные, доверенности покупателей, ведомости учета остатков товарно-материальных ценностей в местах хранения, выписки с расчетных счетов в банках с приложенными первичными документами (платежные поручения, требования), кассовые документы о поступлении выручки, учетные регистры (журналы-ордера, ведомости, машинограммы) по счетам 20, 40, 43, 46, 50, 51, 62, 90 и др.
На данном этапе аудита необходимо проверить, правильно ли зафиксирован метод оценки готовой продукции в учетной политике организации.
Если готовая продукция оценивается по фактической производственной себестоимости, то себестоимость каждого изделия, вида работ определяется по мере их завершения. Если по нормативной (плановой) себестоимости, то по окончании месяца выявляются отклонения фактической себестоимости от нормативной (плановой), которые в аналитическом учете отражаются обособленно. Этот способ оценки возможен при применении в организации нормативного метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции при наличии плановых калькуляций. Если готовая продукция оценивается по продажным (договорным) ценам (разновидность метода нормативной себестоимости), то по окончании отчетного периода исчисляется разница между стоимостью продукции (работ, услуг) по продажным ценам (тарифам) и фактической ее себестоимостью, которая, как и отклонения при предыдущем способе оценки, показывается также обособленно. При этом данные о фактической производственной себестоимости продукции являются базой во всех трех вариантах учета сданной на склад готовой продукции. В рабочем плане счетов должны быть установлены соответствующие счета для ее учета: 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)", 43 "Готовая продукция".
Для оценки внутреннего контроля аудитору необходимо выяснить, ведется ли аналитический учет по счету 43 по местам хранения и отдельным видам готовой продукции.
Аудитору следует установить основные направления внутреннего контроля:
- ведется ли своевременный правильный учет наличия и движения готовой продукции на складах и в местах хранения;
- осуществляется ли контроль сохранности готовой продукции и соблюдения лимитов готовой продукции на складе;
- обеспечена ли защита готовой продукции;
- определен ли круг лиц, ответственных за сохранность готовой продукции, заключены ли с ними договоры о полной материальной ответственности.
Аудитор должен убедиться, что при использовании счета 40 готовая продукция относится в дебет счета 43 по нормативной или плановой себестоимости с кредита счета 40. Соблюдение конкретного варианта оценки готовой продукции и соответствующего ему порядка отражения операций по ее выпуску в учете устанавливается путем анализа применяемых схем корреспонденции счетов.
Так, без применения счета 40 оприходование готовой продукции отражается по дебету счета 43 и кредиту счетов учета затрат на производство (20 "Основное производство", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства"). Отгруженная покупателям продукция, за которую предъявлены расчетные документы, списывается со счета 43 в дебет счета 90 "Продажи". Если выручка от продажи отгруженной продукции не может быть признана в бухгалтерском учете (например, при экспорте продукции), то до момента признания выручки от продажи этой продукции она учитывается на счете 45 "Товары отгруженные". При фактической отгрузке производится запись с кредита счета 43 в дебет счета 45.
При использовании в текущем учете нормативной (плановой) себестоимости или продажных цен возникает необходимость выявления отклонений учетной цены изделия от фактической себестоимости. При проведении аудиторской проверки необходимо сопоставить фактическую себестоимость продукции с нормативной (плановой) себестоимостью. Выявленные отклонения либо в полном объеме списываются на счета продаж (при использовании счета 40), либо распределяются между отгруженной, проданной продукцией и ее остатками на складе и в отгрузке (без использования счета 40) в зависимости от применяемой в организации методики.
Если в организации для учета нормативной (плановой) себестоимости выпущенной продукции применяется счет 40, то по дебету этого счета в корреспонденции со счетами 20, 23 отражается фактическая производственная себестоимость выпущенной продукции. По кредиту счета 40 в корреспонденции со счетом 43 отражается нормативная (плановая) себестоимость произведенной продукции.
После того как записи на счете 40 произведены, необходимо проверить, как организация определяет разницу между дебетовыми и кредитовыми оборотами. Превышение фактической себестоимости над нормативной (плановой) означает допущенный в производстве перерасход и отражается дополнительной записью по дебету счета 90 и кредиту счета 40. Превышение нормативной (плановой) себестоимости над фактической свидетельствует об экономии, которая должна быть отражена сторнировочной записью по дебету счета 90 и кредиту счета 40. Аудитору необходимо установить, закрывается ли в конечном итоге счет 40.
Если счет 40 не задействован, то в организации, использующей учетные цены, при оприходовании готовой продукции на склад производятся одновременно две записи:
- по дебету счета 43 в корреспонденции с кредитом счетов 20, 23 - на учетную стоимость выпущенной продукции;
- в такой же корреспонденции - на разность между фактической себестоимостью и ее учетной стоимостью.
При этом аудитор проверяет, произведена ли дополнительная запись, если фактическая себестоимость выше, и, наоборот, произведена ли сторнировочная запись, если фактическая себестоимость оказалась ниже.
Далее проверяется правильность распределения сумм полученных отклонений между отгруженной (проданной) продукцией за месяц и ее остатками на конец отчетного периода на складе (в отгрузке).
Типичными ошибками, которые могут быть обнаружены в ходе аудита готовой продукции и ее реализации, являются:
- неправильное исчисление фактической себестоимости реализованной продукции;
- некорректная корреспонденция счетов при отражении в учете реализации продукции по бартеру, при осуществлении многостороннего зачета взаимных требований, и другим операциям;
- несоответствие оценки готовой продукции методу, установленному в учетной политике организации;
- отражение в учете как собственной готовой продукции, выработанной из давальческого сырья;
- неполное отражение в учете выпущенной продукции;
- несвоевременное отражение в учете отгруженной и реализованной продукции;
- завышение показателя выручки в случае отсутствия перехода права собственности, отсутствие хозяйственных операций по счету 45 в таких случаях;
- отсутствие инвентаризации готовой продукции.
Аудит расчетных операций.
1. Аудит расчетов с поставщиками и подрядчиками.
2. Аудит расчетов с покупателями и заказчиками
3. Аудит расчетов по кредитам и займам
4. Аудит расчетов по налогам и сборам
5. Аудит расчетов с подотчетными лицами
1. Аудит расчетов с поставщиками и подрядчиками.
ГК РФ, НК РФ, Положение ЦБ «О безналичных расчетах в РФ».
При проверке расчетов с поставщиками и подрядчиками необходимо выяснить документальную обоснованность проведенных операций, убедиться в подлинности и правильности оформления.
В 1 очередь проверяется наличие и правильность составления договоров, на основании которых активы поступают в организацию. При поступлении ТМЦ, на которые не получены расчетные документы, необходимо проверить, не числятся ли поступившие ценности как оплаченные, находящиеся в пути или невывезенные со складов поставщиков, и не числятся ли стоимость этих ТМЦ как дебиторская задолженность.
При проверке полноты оприходования ТМЦ необходимо сопоставить данные об их количестве и стоимости по платежным документам с данными документов на их оприходование, т.е. счетов, товарно-транспортных накладных, т.д. и показателями аналитического учета, отчетов движения материалов и товаров. При этом также необходимо проверить правильность установления цен и их соответствие договорам поставки.
Если при поставке материалов составлялись коммерческие акты, исследуются предъявление претензий поставщикам за брак, при несоответствии цен или качества стандартам или техническим условиям.
Часто встречающейся ошибкой является не проведение инвентаризации расчетов. При необходимости аудитор может провести встречную проверку расчетов.
Аудитор проверяет, имеется ли задолженность с истекшим сроком исковой давности и применяются ли меры по ее взысканию.
Исследуя отражение расчетов с поставщиками в синтетическом учете, аудитор изучает корреспонденцию счетов с кредитом сч. 60:
Дт 07, 08, 10, 11, 15, 19, 20, 23, 25, 26, 29, 41, 44, т.д. – Кт 60
На основании счетов-фактур, накладных, актов приема выполненных услуг, т.д.
Обращается внимание на выделение отдельной строкой НДС во всех расчетно-платежных документах для подтверждения обоснованности предъявления НДС к вычету.
.при проверки оплаты счетов поставщиков аудитор устанавливает:
1. подтверждены ли операции по погашению задолженности соответствующими платежными документами (квитанции к ПКО, выписки, платежные поручения, акты зачета взаимных требований, векселя, чеки, т.д.).
2. подлинность и правильность оформления платежных документов;
3. соответствие данных платежных документов данным учетных регистров по счету 60.
Далее аудитор оценивает реальность сальдо расчетов с поставщиками. С этой целью проверяется имеются ли в регистрах аналитического учета данные о номерах и датах договоров и первичных документов, существуют ли эти документы (выборочно), соответствуют ли данные в первичных документах данным учетных регистров. Суммы обязательств, не подтвержденные документально, относятся к сомнительной задолженности, ее реальности может быть подтверждена только инвентаризацией. При этом обращают внимание на сроки возникновения задолженности и наличие задолженности с истекшими сроками исковой давности.
2. Аудит расчетов с покупателями и заказчиками
Важность проверки оборотов по этому счету обуславливается формированием информации по важнейшему показателю деятельности организации – выручке (кроме розничной торговли и общественного питания).
При проверке аудитор должен обратить внимание на:
1. наличие договоров на поставку, правильность их оформления;
2. обоснованность получения авансов, уплачен ли НДС с авансов, поступивших в счет предстоящих поставок или в порядке частичной оплаты;
3. инвентаризация расчетов, правильность ведения аналитического учета и соответствия его данных синтетических регистров;
4. наличие зарубежных покупателей, учет курсовых разниц и производится ли пересчет по счету 62 на даты составления бухгалтерской отчетности.
Дт 62 – Кт 90/1, 91/1.
В ходе проверки также анализируются факты просроченной дебиторской задолженности с установлением истребованной и неистребованной. Истребованная дебиторская задолженность может числиться на балансе до истечения срока исковой давности – 3 года, ст. 196 ГК РФ.
При проверке списания дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек и других долгов, нереальных к взысканию, аудитор устанавливает соблюдение следующих требований:
1. правильность исчисления сроков исковой давности. В соответствии со ст. 200 ГК срок отсчитывается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права. По обязательствам с определенным сроком исполнения – течение срока исковой давности начинается по окончании указанного срока.
2. наличие акта о проведении инвентаризации задолженности,
3. наличие письменного обоснования и приказа руководителя,
4. списание должно быть произведено
Дт 63 –Кт 62,
Дт 91/2 – Кт 62
5. должен вестись учет на счете 007 в течение 5 лет.
Списание дебиторской задолженности уменьшает налогооблагаемую прибыль, если долг признан безнадежным (265 НК РФ).
3. Аудит расчетов по кредитам и займам
ГК РФ, НК РФ, ПБУ 15/08 «Учет расходов по займам и кредитам» (приказ Минфина РФ от 06.10.2008 года №107н).
По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег или равное количество других полученных им вещей того же рода и количества (ст. 808 ГК РФ). Договор считается заключенным с момента передачи.
По кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуется предоставить денежные средства в кредит заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее (ст. 819 ГК РФ).
Аудитор проводить экспертизу кредитных договоров в целях определения соответствия требованиям гражданского законодательства, в том числе в отношении цели, объекта кредитования, сроков выдачи и возврата, форм обеспечения обязательств (ст. 329 ГК), процентных ставок и их уплаты, прав и ответственности сторон, т.д.
Проверка состояния синтетического и аналитического учета по кредитам и займам заключается в том, чтобы выяснить, ведется ли учет задолженности полученных займов, кредитов и выданных заемных обязательств:
1. По выданным займам и кредитам,
2. По кредитным организациям и другим заимодавцем.
Кроме того аудитору необходимо выяснить, из чего складываются затраты, связанные с получением и использованием займов и кредитов, в частности:
1. Проценты к уплате,
2. Дополнительные расходы: информационные и консультационные расходы, суммы за экспертизу договора, иные расходы, непосредственно связанные с получением займов и кредитов.
Для подтверждения своевременности выдачи кредита аудитор сравнивает даты и суммы в банковских выписках и в договоре.
Далее оценивается правильность отражения операций по получению кредитов на счетах 66, 67. ПБУ 15/08 не подразделяет задолженность по кредиту на долгосрочную и краткосрочную. В связи с этим, в учетной политике следует отразить, переводит ли организация долгосрочную задолженность по кредиту в состав краткосрочной, если до погашения кредита или займа остается один год.
Аудитору необходимо обратить внимание на то, что задолженность по кредитам и займам отражается с учетом начисленных процентов на конкретную отчетную дату.
Проценты включаются в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов равномерно, как правило, независимо от условий предоставления займа или кредита.
Согласно ПБУ 15/08 под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение или изготовление. К ним относят объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты заемщиком и заказчиком в качестве основных средств, нематериальных активов, иных внеоборотных активов.
Проценты по инвестиционным активам до ввода их в эксплуатацию начисляются: Дт 08, 20… Кт 66,67.
После ввода в эксплуатацию проценты начисляются в обычном порядке:
91/2-66, 67.
Налоговый учет: проценты включается в пределах величины, равной ставке рефинансирования * 1,8, (с 01.01.2011 по 31.12.2012 по рублевым кредитам), ставка рефинансирования * 0,8 - по кредитам в иностранной валюте (статья 269 п.1.1 НК РФ).
4. Аудит расчетов по налогам и сборам
Проверка взаимоотношений с бюджетом является для аудиторов объектом особого внимания.
В настоящее время действуют два основных документа части аудита расчетов по налогам:
1. «Методические рекомендации по проверке налога на прибыль и обязательств перед бюджетом при проведении аудита и оказании сопутствующих услуг», утвержденные Минфином РФ 23.04.2004 г.
2. Методика аудиторской деятельности «Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органами», одобрена Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 11.07.2000 г. Протокол №1.
Прежде чем приступать к проверке аудитор должен выяснить плательщиком каких налогов является аудируемое лицо и изучить элементы учетной политики для целей налогового учета. Для этого аудитору необходимо проверить:
1. правильность определения налоговых баз;
2. применение ставки налоговых платежей,
3. своевременность и полноту уплаты в бюджет,
4. обоснованность применения льгот и вычетов,
5. ведение аналитического и синтетического учета по счету 68.
Приступая к проверке, аудитор руководствуется документами, а также изменениями и дополнениями к ним, действовавшим в проверяемый период.
Для проведения аудита налогообложения могут привлекаться специалисты по проверке отдельных налогов и сборов. Каждый налог выделяется в отдельный объект аудита, по которому выполняются общие в этом разделе аудита этапы:
1. определение обязанности платить этот налог в качестве налогоплательщика или налогового агента;
2. оценка систем бухгалтерского и налогового учета по налогу, системы внутреннего контроля;
3. определение аудиторского риска;
4. расчет уровня существенности для конкретного налога или принятие общего уровня существенности по общему плану аудита;
5. отбор информационных источников;
6. выполнение аналитических процедур;
7. оценка результатов аудиторской выборки;
8. оценка аудиторских доказательств.
Детальной проверке подлежат расчеты по налогу на прибыль и НДС, т.к. на их долю приходится основная масса нарушений и соответственно штрафов и пеней.
Аудитором также проверяется правильность оставления налоговых деклараций и оценивается полнота ведения налогового учета.
5. Аудит расчетов с подотчетными лицами
При проверке расчетов с подотчетными лицами применяются практически все методы получения аудиторский доказательств: наблюдение за операциями, устный опрос, получение письменных утверждений, проверка документов по форме, проверка арифметических расчетов, т.д.
Подотчетные лица – работники организации, в т.ч. совместители, которым выданы из кассы наличные деньги с условием предоставления отчета об их использовании.
Операции с подотчетными лицами ведутся в соответствии с порядком ведения кассовых операций.
Размер денежной суммы и срока, на который она выдается, должны быть определены руководителем организации(в приказе, заявлении о выдаче, т.д.). Не разрешается выдача денежных сумм лицам, которые в установленный срок не отчитались за раннее полученные суммы или не сдали остаток в кассу.
Аудитору необходимо удостовериться, что приказом руководителя утвержден перечень сотрудников, отвечающих за закупку материальных ценностей.
Согласно п. 11 Порядка ведения кассовых операций работник должен отчитаться по подотчетным суммам не позднее 3 рабочих дней по истечении срока, на который они выданы.
