Организация учета капитальных вложений в строительство объектов

Целями учета капитальных вложений при строительстве объектов являются:

—своевременное, полное и достоверное отражение всех расходов, которые были понесены при строительстве объектов, позволяющее правильно определить стоимость объекта строительства в целом и его
отдельных составляющих;

—обеспечение контроля за ведением строительства и ввода в дей­ствие объектов;

—формирование информации для контроля за целевым использо­ванием источников финансирования капитального строительства.

Учет капитального строительства организуется в соответствии с требованиями нормативных документов по бухгалтерскому учету, ос­новными из которых являются:

—Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрак­тов) на капитальное строительство» (ПБУ 2/94), утверждено приказом Минфина России от 20.12.94 № 167;

—Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утверждено приказом Минфина России от 30.03.01 № 26н.

Объектами бухгалтерского учета при строительстве объектов явля­ются:

—незавершенное строительство;

—завершенное строительство;

—материалы и оборудование, приобретенные заказчиком для стро­ительства;

—расчеты с подрядчиками и другими исполнителями по авансам
в соответствии с договорами, связанными со строительством объек­тов, поставщиками материалов и оборудования, а также задолжен­ность за выполненные работы, приобретенные материалы и оказан­ные услуги;

 

— привлеченные источники финансирования капитальных вложе­ний;

— финансовый результат деятельности застройщика.

Незавершенное строительство — это затраты заказчика-застрой­щика на строительство объекта от начала до завершения строитель­ства, т.е. до приемки государственной приемочной комиссией.

Завершенное строительство — фактическая стоимость объекта строительства на дату его приемки государственной приемочной ко­миссией до ввода его в эксплуатацию или передачи инвесторам.

Материалы и оборудование для строительства приобретаются за­казчиком-застройщиком при ведении строительства собственными силами (хозспособом), а также когда договоры с подрядчиками предусматривают, что технологическое оборудование и специальные ма­териалы будет поставлять заказчик. В этих случаях заказчик приобре­тает и принимает к учету предусмотренные договором материалы и оборудование, а затем передает подрядчику в монтаж или продает для выполнения соответствующих строительно-монтажных подрядных работ. При передаче имущества в монтаж или в работу без оплаты оно остается собственностью заказчика. Поэтому заказчик не списывает это имущество с баланса, а отражает в учете как переданное в мон­таж. После приемки у подрядчика работ, связанных с монтажом пе­реданного оборудования или использованием переданных материалов, заказчик списывает использованное при строительстве имущество на затраты по капитальным вложениям одновременно со стоимостью работ подрядчика. При этом оборудование и материалы заказчика не включаются в смету и объем выполненных подрядчиком работ. Если стоимость материалов и оборудования учтена в договорной стоимос­ти выполняемых подрядчиком работ, передачу указанного имущества подрядчику заказчик отражает в бухгалтерском учете как его реали­зацию и в дальнейшем оплачивает подрядчику. За поставленные ма­териалы и оборудование подрядчик в этом случае может рассчитать­ся как денежными средствами, так и путем зачета взаимных требова­ний.

Расчеты с подрядчиками и поставщиками отражаются в учете по мере возникновения и погашения задолженностей в общеустановлен­ном порядке.

Наряду с использованием собственных средств заказчик может привлекать средства других юридических и физических лиц. Привле­ченные средства учитываются заказчиком поименно по инвесторам и группируются в зависимости от условий, на которых эти средства предоставлены. Если деньги выданы инвесторами в обмен на доли в объекте строительства, то они учитываются как целевое финанси­рование. Полученный кредит отражается как заемные средства, а средства, предоставленные для исполнения обязательств по посред­ническим договорам, учитываются как кредиторская задолженность перед заказчиками.

Поскольку инвентарная стоимость введенного в эксплуатацию объекта формируется из фактических затрат на строительство, дея­тельность по строительству объектов как подрядным, так и хозяй­ственным способом не должна иметь финансового результата. При­были или убытки от деятельности заказчика-застройщика по строи­тельству объектов возможны в следующих случаях:

—при строительстве новых предприятий как экономия по смете затрат на содержание дирекции строящегося предприятия;

—при выделении отделов капитального строительства на действу­ющих предприятиях в качестве обособленных подразделений как эко­номия по смете затрат на их содержание;

—при продаже заказчиком-застройщиком инвесторам или покупа­телям завершенного или незавершенного строительства как разница между договорной ценой продажи и фактическими затратами на стро­ительство;

—при выполнении заказчиком-застройщиком своих обязанностей по договору для другого лица как прибыль от причитающегося по договору вознаграждения за минусом произведенных при выполнении обязательств по договору собственных затрат;

—при оплате штрафных санкций за неисполнение или ненадлежа­щее исполнение обязательств по договорам;

—при начислении налога на имущество по не введенному в уста­новленный срок объекту строительства.

Как уже отмечалось, затраты застройщика на строительство объек­та складываются из расходов, связанных с его возведением. Для кон­троля процесса строительства рекомендуется группировать затраты по технологической структуре расходов, которая определена в проектно-сметной документации, в составе:

—строительных работ;

—работ по монтажу оборудования;

—приобретения оборудования, требующего и не требующего мон­тажа;

—инструмента и инвентаря, включаемых в сметы;

—прочие капитальные затраты.

К расходам на строительные работы относятся те, которые свя­заны с возведением, расширением и реконструкцией зданий и соору­жений различного назначения. К ним относится не только стоимость работ, непосредственно связанных со строительством основного зда­ния, но и стоимость работ по возведению временных титульных зда­ний и сооружений, т.е. тех объектов строительной инфраструктуры, которые необходимы для проведения строительных работ и включе­ны в проект и смету как вспомогательные производственные мощ­ности. К таким объектам на крупных стройках относятся бетонные заводы, предприятия по производству асфальта, щебня и других строительных материалов и конструкций. Такие здания и сооруже­ния обычно рассчитаны на срок строительства основного объекта. По завершении строительства они вводятся в эксплуатацию в соста­ве основных средств застройщика и переносят свою стоимость на стоимость основного объекта строительства путем начисления амор­тизации, рассчитанной на единицу произведенной продукции или срок строительства основного объекта. По окончании строительства такие объекты обычно изнашиваются. Расходы на строительные ра­боты включают также затраты на подготовку участков к строитель­ству, производству земляных, общестроительных, санитарно-технических, электротехнических и отделочных работ, работ по благоуст­ройству прилегающей к объекту территории. Кроме того, к затратам на строительные работы относят те, которые включены в сметы и связаны с командированием и транспортировкой работников к мес­ту строительства. Сюда же относятся компенсации и доплаты, свя­занные с подвижным и разъездным характером работ, вредными ус­ловиями труда, выплачиваемые в соответствии с действующим зако­нодательством.

К затратам на приобретение оборудования, требующего и не требующего монтажа, относят расходы на приобретение основного тех­нологического оборудования, включенного в смету на строительство данного объекта.

К затратам, связанным с приобретением и монтажом оборудова­ния, не относятся средства, потраченные на покупку и монтаж техно­логического оборудования (например, строительные машины, транс­портные средства, обслуживающие строительство).

В смету на строительство может быть также включен инстру­мент и инвентарь, предназначенные для первоначального оснащения объекта строительства в связи с его назначением. Например, мебель и другой инвентарь предусматриваются в сметах при строительстве гостиниц, больниц и других объектов социального назначения и сфе­ры обслуживания.

В состав прочих капитальных расходов и затрат в сметы включают:

—расходы на предпроектные и проектно-изыскательские работы;

—расходы, связанные с землеотводом под строительство и пере­селением с отведенных под строительство территорий, компенсацией потерь переселенцам;

—расходы, связанные с выполнением инвестиционных условий при получении разрешения на строительство;

—затраты на содержание дирекций строящихся предприятий или подразделений капитального строительства на действующих предпри­ятиях;

—затраты на технический и авторский надзор со стороны заказ­чика и проектировщика;

—расходы, связанные с организацией найма рабочих и подготов­кой эксплуатационных кадров строящегося предприятия.

Не включаются в состав затрат по строительству объектов:

—пусковые расходы и пробная эксплуатация оборудования;

—расходы по устранению недоделок и брака по вине поставщи­ков материалов и оборудования;

—стоимость временных нетитульных (не включенных поименно в смету на строительство) сооружений, приобретенных или возведен­ных подрядчиками за счет своих накладных расходов в период стро­ительства, а также затраты на их снос;

—суммы штрафов, уплаченных за нарушение правил строитель­ства или в связи с налогообложением;

—другие расходы, не включенные в сметы на строительство.

Поскольку средства на строительство объектов недвижимости из­влекаются из текущего хозяйственного оборота организации, их учет наряду с другими аналогичными затратами ведется на специально предусмотренном для этого балансовом счете 08 «Вложения во вне­оборотные активы». В частности, для учета затрат на капитальное строительство к счету 08 открывается субсчет 3 «Строительство объектов основных средств». По дебету этого счета собираются за­траты, связанные со строительством зданий и сооружений, в коррес­понденции со счетами по учету использованных при строительстве ресурсов, а также счетами по учету расчетов с подрядчиками за вы­полненные строительно-монтажные работы и иными исполнителями за оказанные услуги. В течение всего срока строительства отраженные по дебету счета 08-3 затраты составляют стоимость незавершенного строительства. При вводе объекта в эксплуатацию собранные затра­ты, составляющие инвентарную стоимость объекта, списываются с кредита счета 08-3 в дебет счета 01 «Основные средства».

Затраты по долгосрочным инвестициям в основные средства учиты­ваются по видам и объектам капитальных вложений, а при подрядном способе их выполнения, кроме того, и по договорам подряда. В соответствии с поставленными целями учет капитального строительства должен быть организован по каждому объекту строительства в целом и по отдельным его составляющим с учетом требований к последующе­му учету законченного строительством объекта основных средств и его эксплуатации. Учет фактических затрат по смете должен быть органи­зован так, чтобы по завершении строительства обособленные объекты в составе затрат на строительство (мебель и инвентарь, предназначен­ные для первоначального оснащения объекта, объекты внешнего бла­гоустройства) могли быть приняты к учету как самостоятельные объекты основных средств. Аналогично отдельные конструктивные элементы построенного объекта, имеющие сроки эксплуатации, не совпадающие со сроками эксплуатации построенных зданий и сооружений (лифты, встроенное котельное и бойлерное оборудование), должны быть обособ­лены в бухгалтерском учете в составе вводимого объекта. Это нужно для того, чтобы правильно начислять амортизацию и своевременно их за­менять в порядке реконструкции объекта. Иначе говоря, организуя учет капитальных вложений, не следует забывать о принятии к учету вве­денного в эксплуатацию объекта в соответствии с требованиями п. 6 ПБУ 6/01. Например, при строительстве спортивного комплекса необходимо обеспечить раздельный учет затрат на строительство здания стадиона, трибун для зрителей, отдельных видов спортивных сооруже­ний, обособленных зданий и сооружений для работы вспомогательных служб, сооружений внешнего благоустройства и т.п.

Учет фактических затрат на строительство каждого объекта ведет­ся нарастающим итогом с начала строительства до ввода объекта в эксплуатацию. Для обеспечения контроля осуществления строитель­ства, ввода в действие законченных объектов, а также размеров и целевого использования источников финансирования капитального строительства наряду с учетом фактических затрат необходимо вести учет капитальных вложений по сметной стоимости каждого обособ­ленного в проектно-сметной документации объекта.

Поскольку работы по капитальному строительству могут выполнять­ся как подрядным, так и хозяйственным способом, рассмотрим особен­ности учета и налогообложения применительно к каждому из них.