Особенности определения налоговой базы и налогообложения по видам операций и категориям налогоплательщиков

 

Особенности определения налоговой базы по доходам, полученным от долевого участия в других организациях

 

Получателем доходов в виде дивидендов по имуществу, переданному в доверительное управление, признается учредитель (учредители) доверительного управления (выгодоприобретатель) в случае, если доверительный управляющий получает соответствующие доходы в виде дивидендов не в интересах ПИФ (письмо Минфина России от 21 сентября 2018 г. N 03-03-06/1/67787).

 

Если на дату принятия решения о выплате дивидендов сумма полученных дивидендов превышает общую сумму дивидендов, подлежащую распределению, то сумма налога, подлежащего удержанию принимает отрицательное значение, следовательно, обязанность по уплате налога не возникает, возмещение из бюджета не производится и отсутствуют основания для повторного учета разницы между этими показателями (письмо Минфина России от 13 сентября 2018 г. N 03-03-06/2/65705).

 

Особенности определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования

 

При уступке налогоплательщиком-кредитором, осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу после даты вынесения в отношении заемщика арбитражным судом определения о введении наблюдения, убыток по данной сделке учитывается в соответствии с п. 2 ст. 279 НК РФ (письмо Минфина России от 25 сентября 2018 г. N 03-03-10/68365).

 

Об особенностях учета процентов по долговым обязательствам в целях налогообложения прибыли

 

Проценты, исчисленные по долговым обязательствам, учитываются для целей налогообложения прибыли организаций исходя из фактической ставки, когда указанные обязательства возникают из сделок, которые не признаются контролируемыми сделками для целей Кодекса, или признаются контролируемыми сделками, но при этом выполняются условия, установленные абзацами первым-третьим п. 1.1 ст. 269 НК РФ (письмо Минфина России от 19 сентября 2018 г. N 03-03-06/1/67126).

 

Вопросы о порядке составления договора займа, а также о порядке расчета процентов по долговому обязательству, не относятся к налоговым вопросам и регулируются гражданским законодательством. Для целей налогообложения признание доходов (расходов) в виде процентов по долговым обязательствам осуществляется налогоплательщиком, определяющим доходы (расходы) по методу начисления, ежемесячно независимо от срока их уплаты, предусмотренного договором, по которому срок его действия приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, с отражением в аналитическом учете суммы процентов, определяемой в установленном порядке (письмо Минфина России от 5 сентября 2018 г. N 03-03-06/1/63518).

 

В случае предоставления обществу его учредителем процентного займа, проценты, подлежащие выплате по долговому обязательству, признаются для целей налогового учета в составе расходов ежемесячно. При неотражении процентов, подлежащих выплате по условиям долгового обязательства, налогоплательщик обязан произвести перерасчет налоговой базы (письмо Минфина России от 4 сентября 2018 г. N 03-03-06/1/63087).

 

Если российская организация-должник признается взаимозависимым лицом иностранной организации-кредитора и при этом такая иностранная организация либо прямо, либо косвенно владеет долей в уставном капитале российской, то вне зависимости от величины прямого или косвенного участия иностранной организации в уставном капитале российской организации, задолженность по долговому обязательству признается контролируемой (письмо Минфина России от 16 августа 2018 г. N 03-03-06/1/58045).

 

В случае подтверждения соответствия Евразийского банка развития правовому статусу "организации, являющейся банком (включая организации, признаваемые банками в соответствии с законодательством иностранных государств)", к задолженности по долговым обязательствам, возникшим перед Евразийским банком развития применимы положения ст. 269 НК РФ (письмо Минфина России от 17 июля 2018 г. N 03-03-06/2/49899).

 

Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами

 

Российской организации - держателю облигации федерального займа в части порядка исчисления налога и авансовых платежей по доходу, полученному в виде процентов, следует руководствоваться ст.ст. 281, 284, 286 НК РФ и Перечнем государственных и муниципальных ценных бумаг, при обращении которых предусмотрено признание получения продавцом процентного дохода (письмо Минфина России от 7 сентября 2018 г. N 03-03-06/1/63970).

 

Условия пп. 3 п. 9 ст. 280 НК РФ применяются также и в том случае, если с момента размещения облигаций российских организаций не прошло трех месяцев (письмо Минфина России от 5 сентября 2018 г. N 03-03-06/2/63524).

 

Доходы/расходы от операций по реализации ценных бумаг учитываются в общей налоговой базе, если на дату реализации ценные бумаги являются обращающимися. В ином случае - если на дату реализации ценных бумаг они являются необращающимися, налоговая база по таким операциям определяется отдельно от общей. При этом убытки от операций с такими ценными бумагами и необращающимися производными финансовыми инструментами, полученные в предыдущем налоговом периоде (предыдущих налоговых периодах), могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций с такими ценными бумагами и производными финансовыми инструментами, определенной в отчетном (налоговом) периоде, с учетом установленного ограничения (письмо Минфина России от 5 июля 2018 г. N 03-03-06/1/46683).

 

Абзац шестой п. 2 ст. 282 НК РФ распространяется на случаи, когда операция РЕПО совершена между иностранной организацией (продавец по первой части РЕПО) и российской организацией (покупатель по первой части РЕПО) (письмо Минфина России от 7 сентября 2018 г. N 03-03-06/2/64181).

 

Особенности признания доходов и расходов при передаче имущества (имущественных прав) в уставный (складочный) капитал (фонд, имущество фонда), в качестве имущественного взноса Российской Федерации в государственные корпорации

 

При ликвидации иностранной организации (иностранной структуры без образования юридического лица) доходы - дивиденды в виде стоимости полученного имущества (имущественных прав) ее акционер (участник, пайщик, учредитель, контролирующее лицо), имеющий право на их получение, вправе не учитывать при выполнении определенных условий (письмо Минфина России от 28 сентября 2018 г. N 03-03-06/2/69746).

 

В случае приобретения после 01.01.2013 государственной корпорацией акций, в оплату которых передается имущество, ранее полученное в качестве имущественного взноса РФ, стоимость таких акций признается равной стоимости (остаточной стоимости) указанного имущества, а также с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны при таком внесении (письмо Минфина России от 4 сентября 2018 г. N 03-03-06/3/63079).

 

Цена приобретения акций, полученных налогоплательщиком от акционера до вступления в силу положений главы 25 НК РФ при размещении собственных акций дополнительного выпуска, соответствует фактической цене размещения собственных акций общества, определяемой по данным бухгалтерского учета налогоплательщика. При этом фактическая цена размещения собственных акций общества эквивалентна оценочной стоимости вносимого акционером имущества в виде ценных бумаг, подтвержденной документами при внесении ценных бумаг в уставной капитал (письмо Минфина России от 27 августа 2018 г. N 03-03-06/1/60893).

 

Особенности определения банками доходов и расходов

 

Признание в составе доходов банков сумм восстановленных резервов для целей налогообложения осуществляется по основаниям, установленным Положением N 590-П и ст. 292 НК РФ (письма Минфина России от 22 августа 2018 г. N 03-03-06/2/59705 и N 03-03-06/2/59711).

 

Не признаются доходами страховые выплаты, полученные по договорам страхования на случай смерти или наступления инвалидности заемщика банка, в пределах суммы задолженности заемщика по заемным (кредитным) средствам и начисленным процентам, погашаемой (прощаемой) банком за счет указанных страховых выплат. В остальных случаях суммы страхового возмещения, полученные банком как выгодоприобретателем по кредитному договору, подлежат учету в качестве доходов (письмо Минфина России от 17 августа 2018 г. N 03-03-06/1/58572).

 

Полученные кредитной организацией средства из бюджета в святи с реструктуризацией ипотечных кредитов для целей компенсации недополученных доходов для целей налогообложения прибыли подлежат учету в составе доходов. Если такие средства направлены на возмещение убытков в связи с осуществлением реструктуризации ипотечных кредитов, такие убытки в размере предельной суммы возмещения при соблюдении всех установленных условий, могут учитываться в уменьшение налоговой базы (письмо Минфина России от 18 сентября 2018 г. N 03-03-06/2/66795).

 

При списании на расходы стоимости выбывших ценных бумаг банк вправе применять метод ФИФО в отношении каждого портфеля ценных бумаг, сформированного в зависимости от срока и целей их приобретения в установленном порядке (письмо Минфина России от 23 августа 2018 г. N 03-03-06/2/60059).

 

Особенности определения страховыми организациями доходов и расходов

 

Для целей налогообложения учитываются расходы, связанные со страховой деятельностью, при условии их соответствия ст. 252 НК РФ, и если они не поименованы в ст. 270 НК РФ (письмо Минфина России от 1 августа 2018 г. N 03-03-06/1/54005).

 

Для целей налогообложения страховые организации учитывают суммы отчислений в страховые резервы, сформированные на основании законодательства о страховании в порядке, утвержденном Центральным банком Российской Федерации, применяя порядок учета доходов и расходов с учетом особенностей, установленных ст.ст. 271, 272, 293 и 294 НК РФ (письмо Минфина России от 5 сентября 2018 г. N 03-03-06/1/63429).

 

Срочные сделки. Особенности налогообложения

 

Расходы налогоплательщика, связанные с приобретением опционных прав на заключение договора, должны учитываться в течение срока действия такого договора при условии соответствия их установленным критериям (письмо Минфина России от 13 сентября 2018 г. N 03-03-06/1/65727).

 

Особенности налогообложения иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в РФ через постоянное представительство

 

К иностранной организации, самостоятельно признавшей себя налоговым резидентом РФ, неприменима ст. 307 НК РФ, т. к. для целей главы 25 НК РФ она приравнена к российским организациям (письмо Минфина России от 17 июля 2018 г. N 03-03-06/1/49913).

 

Доход в виде процентного (купонного) дохода иностранной организации по сделке РЕПО, полученный ею через российского брокера, подлежит налогообложению в РФ, если предметом сделок являлись долговые ценные бумаги российских эмитентов. Российская организация-брокер при выплате дохода обязана выполнять функции налогового агента в отношении указанного дохода (письмо Минфина России от 27 августа 2018 г. N 03-03-06/1/60891).

 

Если разница между продажной и покупной стоимостью облигации без учета накопленного купонного дохода не связана с заранее установленным доходом в том числе, в виде дисконта, доход иностранной организации, не связанный с деятельностью через постоянное представительство, полученный от источников в РФ не подлежит налогообложению (письмо ФНС России от 1 августа 2018 г. N СД-4-3/14870@).

 

Исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производятся налоговым агентом по всем видам доходов, указанных в п. 1 ст. 309 НК РФ, во всех случаях их выплаты за установленными им исключениями. Обстоятельства по уплате налога не прекращаются в связи с взысканием с налогового агента - заемщика по договору займа с иностранной организацией (заимодавцем) в пользу такой иностранной организации суммы долга по указанному договору займа в принудительном порядке судебным приставом-исполнителем на основании исполнительного листа по решению суда (письмо Минфина России от 28 августа 2018 г. N 03-08-05/61206).

 

О налогообложении участников региональных инвестиционных проектов. Резиденты ОЭЗ

 

Льготные ставки по налогу применяются в отношении тех видов деятельности, которые предусмотрены соглашением об осуществлении деятельности на ТОСЭР при выполнении установленных условий (письмо Минфина России от 24 июля 2018 г. N 03-03-06/1/51799). В целях применения пониженных ставок резидентами ТОСЭР необходимо определять соблюдение условий, установленных ст. 284.4 НК РФ по итогам каждого отчетного (налогового) периода (письмо Минфина России от 3 сентября 2018 г. N 03-03-06/1/62692). При прекращении статуса резидента ТОСЭР налогоплательщик считается утратившим право на применение пониженных налоговых ставок по налогу на прибыль организаций с начала того квартала, в котором он был исключен из реестра резидентов ТОСЭР (письмо ФНС России от 6 августа 2018 г. N СД-4-3/15205@).

 

Участник РИП вправе применять пониженные налоговые ставки при условии, что доходы от реализации товаров, произведенных в результате реализации РИП, составляют не менее 90 процентов всех учитываемых при налогообложении прибыли доходов. При этом предусмотрены случаи, когда сумма налога подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке с уплатой соответствующих пеней, начисляемых со дня, следующего за днем, на который приходится срок уплаты налога на прибыль или авансового платежа по нему, исчисленного без учета статуса участника РИП за весь период в реестре участников РИП (письмо Минфина России от 30 августа 2018 г. N 03-03-05/61994).

 

Для участников СЭЗ установлена ставка налога на прибыль организаций в части зачисления в федеральный бюджет в размере 0 процентов, она применяется в течение десяти последовательных налоговых периодов начиная с налогового периода, в котором была впервые получена прибыль от реализации товаров (работ, услуг), произведенных в рамках договора об осуществлении деятельности в СЭЗ. В региональный бюджет законами Республики Крым и города федерального значения Севастополя налоговые ставки могут устанавливаться в пониженном размере, при этом они не могут превышать 13,5 процента. Если налогоплательщик одновременно отвечает критериям применения пониженных ставок, он обязан самостоятельно определить основание для этого, которое должно быть неизменяемым в течение налогового периода (письмо Минфина России от 20 августа 2018 г. N 03-03-06/1/58830). Виды деятельности, в отношении которых применяются льготные ставки по налогу на прибыль организаций, устанавливаются в договоре об осуществлении деятельности в СЭЗ, заключаемом в соответствии с Законом "О развитии Крымского федерального округа и свободной экономической зоне на территориях Республики Крым и города федерального значения Севастополя" (письмо Минфина России от 25 июля 2018 г. N 03-03-06/1/52238).

 

Участник СЭЗ имеет право воспользоваться пониженной ставкой только в отношении прибыли, полученной от деятельности, предусмотренной соответствующим договором об осуществлении деятельности в СЭЗ и осуществляемой на территории СЭЗ, при условии ведения им установленного раздельного учета доходов (расходов) (письма Минфина России от 28 августа 2018 г. N 03-03-06/1/61252, от 15 августа 2018 г. N 03-03-06/1/57692 и от 25 июля 2018 г. N 03-03-06/1/52241).

 

Налоговые ставки

 

При реорганизации в форме присоединения в целях применения налоговой ставки 0 процентов в отношении получаемых от дочернего общества дивидендов срок владения долей в соответствующей дочернем обществе исчисляется с момента прекращения деятельности присоединенной российской организации (письмо Минфина России от 28 сентября 2018 г. N 03-03-06/1/69798).

 

Для участника ООО в случае реорганизации такого общества в организационно-правовую форму АО срок владения для целей применения ставки 0 процентов будет исчисляться с момента вновь созданной организации-налогоплательщика (письмо ФНС России от 3 июля 2018 г. N СД-4-3/12810@).

 

Положения законов субъектов РФ, принятых после 1 января 2018 года (в том числе имеющие обратную силу, устанавливающие пониженную ставку налога, подлежащего зачислению в бюджет субъекта РФ для отдельных категорий налогоплательщиков не предусмотренных главой 25 НК РФ), не должны применяться с 1 января 2019 года (письма Минфина России от 27 сентября 2018 г. N 03-03-20/69290 и от 23 августа 2018 г. N 03-03-05/59960). Налогоплательщики вправе применять пониженную ставку по налогу на прибыль организаций, установленную до 1 января 2018 года законом субъекта РФ в части, подлежащей зачислению в его бюджет, до даты окончания срока их действия, но не позднее 1 января 2023 года (письмо Минфина России от 6 августа 2018 г. N 03-03-05/55304).

 

Ставка налога на прибыль организаций в размере 0 процентов применяется к налоговой базе, определяемой участником по операциям от реализации долей участия в уставном капитале российских организаций, приобретенных после 1 января 2011 года и непрерывно принадлежавших налогоплательщику на праве собственности или на ином вещном праве более пяти лет. Это право сохраняется при неизменности характеристик доли участия, за исключением случая, когда налогоплательщик - участник ООО приобретает в течение указанного срока доли участия других его участников (письмо Минфина России от 20 сентября 2018 г. N 03-03-06/1/67389). Непрерывность владения необходимо определять с учетом положений гражданского законодательства, касающихся порядка приобретения и прекращения соответствующего права собственности (или иного вещного права) (письмо Минфина России от 20 сентября 2018 г. N 03-03-06/1/67331).

 

Организации, имеющие статус сельскохозяйственного товаропроизводителя, должны применять налоговую ставку в размере 0 процентов к прибыли от деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной ими собственной сельскохозяйственной продукции (письмо Минфина России от 13 сентября 2018 г. N 03-03-06/1/65651) с учетом положений соответствующих утвержденных Перечней (письма Минфина России от 6 августа 2018 г. N 03-03-06/1/55128 и от 26 июля 2018 г. N 03-03-06/1/52654). Полученные сельскохозяйственным товаропроизводителем доходы от предоставления займа подлежат налогообложению налогом на прибыль организаций в общеустановленном порядке - без применения ставки в размере 0 процентов (письмо Минфина России от 14 сентября 2018 г. N 03-03-06/1/65824).

 

Если организация, осуществляющая медицинскую деятельность, включенную в Перечень видов медицинской деятельности, соблюдает, в том числе условие процентного соотношения доходов, полученных от осуществления медицинской деятельности, и учитываемых при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций, она вправе применять налоговую ставку 0 процентов (письмо Минфина России от 16 июля 2018 г. N 03-03-07/49504).

 

Еще одним из условий применения налоговой ставки 0 процентов организациями, осуществляющими медицинскую деятельность, является наличие в их штате медицинского персонала, имеющего сертификат специалиста, в общей численности работников непрерывно в течение налогового периода не менее 50%. Для расчета указанной численности может быть использован порядок, установленный приказом Росстата от 22.11.2017 N 772 (письмо Минфина России от 16 августа 2018 г. N 03-03-06/3/57986). При этом статус работника, имеющего сертификат специалиста, установлен Федеральным законом "Об основах охраны здоровья граждан в Российской Федерации" (письмо Минфина России от 15 августа 2018 г. N 03-03-06/1/57725).

 

Организации, осуществляющие медицинскую деятельность, по окончании каждого налогового периода, в течение которого применяли налоговую ставку 0 процентов, должны представить в налоговый орган определенные сведения. При их непредставлении с начала налогового периода, данные за который не были представлены в установленном порядке, не применяется ставка 0 процентов и сумма налога подлежит восстановлению и уплате в бюджет с взысканием сумм пеней (письма Минфина России от 6 июля 2018 г. N 03-03-06/1/47231 и от 2 июля 2018 г. N 03-03-06/1/45429).

 

Если по окончании налогового периода налогоплательщик сменил свое место регистрации, то в декларации по налогу на прибыль организаций за этот налоговый период указывается ставка того субъекта РФ, в котором было предыдущее место регистрации налогоплательщика (письмо Минфина России от 2 июля 2018 г. N 03-03-06/1/45542).