Глава 21. Налог на добавленную стоимость 16 страница

Положения п. 3 ст. 171 Налогового кодекса РФ применяются при условии, что товары (работы, услуги), имущественные права были приобретены налогоплательщиком, являющимся налоговым агентом, для целей, указанных в п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ, и при их приобретении он уплатил налог в соответствии с главой 21 Налогового кодекса РФ либо исчислил налог в соответствии с абз. 2 п. 3.1 ст. 166 Налогового кодекса РФ.

На основании п. 6 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (застройщиками или техническими заказчиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, а также суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ. В соответствии с п. 1.1 ст. 172 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты, предусмотренные п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ, могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах 3 лет после принятия на учет приобретенных налогоплательщиком на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), имущественных прав или товаров, ввезенных им на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией. В связи с этим Минфин РФ и ФНС России приходят к выводу, что принятие к вычету сумм НДС, предъявленных подрядными организациями при проведении ими капитального строительства, а также сумм налога, предъявленных при приобретении товаров (работ, услуг) для выполнения строительно-монтажных работ, в течение трех лет после принятия на учет этих товаров (работ, услуг) Налоговому кодексу РФ не противоречит (письма ФНС России от 11.04.2018 N СД-4-3/6893@, Минфина России от 01.09.2017 N 03-07-11/56395).

Согласно п. 7 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные по расходам на командировки (расходам по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями, а также расходам на наем жилого помещения) и представительским расходам, принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.

Вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг). Указанное установлено п. 8 ст. 171 Налогового кодекса РФ.

Согласно п. 1 ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации вычеты сумм НДС производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при продаже товаров (работ, услуг, имущественных прав), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров в Российскую Федерацию, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п. 3, 6 - 8 ст. 171 Налогового кодекса РФ.

Указанными п. 3, 6 - 8 ст. 171 Налогового кодекса РФ предусмотрены особенности вычета сумм НДС, уплаченных налогоплательщиком непосредственно в бюджет, а также сумм налога, уплаченных сотрудниками организации в составе командировочных и представительских расходов.

Таким образом, вычет сумм НДС в отношении иных случаев приобретения товаров (работ, услуг, имущественных прав) без наличия счетов-фактур Налоговым кодексом РФ не предусмотрен. Например, не предусмотрен вычет сумм НДС в отношении товаров, приобретенных в розничной торговле, без наличия счетов-фактур (письма Минфина России от 21.03.2018 N 03-07-14/17584, от 12.01.2018 N 03-07-09/634).

Пунктом 3 ст. 168 Налогового кодекса РФ установлено, что при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, а также при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее 5 календарных дней считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), со дня передачи имущественных прав или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Счета-фактуры, выставленные исполнителем после срока, установленного п. 3 ст. 168 Налогового кодекса РФ, не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм НДС, предъявленных покупателю продавцом (письмо Минфина России от 20.02.2016 N 03-07-11/9780).

Статья 171.1. Восстановление сумм налога, принятых к вычету в отношении приобретенных или построенных объектов основных средств

Комментарий к статье 171.1

Комментируемая ст. 171.1 Налогового кодекса РФ устанавливает специальный порядок восстановления сумм НДС, который применяется только в отношении приобретенных или построенных объектов основных средств, относящихся к недвижимому имуществу.

В порядке, предусмотренном ст. 171.1 Налогового кодекса РФ, подлежат восстановлению суммы НДС, ранее принятые налогоплательщиком к вычету в отношении:

а) приобретенных объектов основных средств;

б) или построенных объектов основных средств.

Положения ст. 171.1 Налогового кодекса РФ в отношении восстановления сумм налога применяются к суммам НДС, предъявленным налогоплательщику (либо уплаченным или исчисленным налогоплательщиком) и принятым им к вычету при осуществлении следующих операций:

1) при проведении подрядчиками капитального строительства объектов недвижимости, учитываемых как объекты основных средств;

2) при приобретении недвижимого имущества (за исключением космических объектов);

3) при приобретении на территории Российской Федерации или при ввозе на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, морских судов, судов внутреннего плавания, судов смешанного (река - море) плавания, воздушных судов и двигателей к ним;

4) при приобретении товаров (работ, услуг) для выполнения строительно-монтажных работ;

5) при выполнении налогоплательщиком строительно-монтажных работ для собственного потребления.

В соответствии с п. 3 ст. 171.1 Налогового кодекса РФ восстановление сумм налога, принятых налогоплательщиком к вычету в отношении приобретенных или построенных объектов основных средств, производится в случае, если такие объекты основных средств в дальнейшем используются этим налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ, за исключением объектов основных средств, которые полностью самортизированы или с момента ввода которых в эксплуатацию у такого налогоплательщика прошло не менее 15 лет.

В соответствии с п. 4 ст. 171.1 Налогового кодекса РФ налогоплательщик обязан отражать восстановленную сумму НДС в налоговой декларации, представляемой в налоговые органы по месту своего учета за последний налоговый период каждого календарного года из 10 лет начиная с года, в котором наступил момент, предусмотренный в п. 4 ст. 259 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с п. 5 ст. 171.1 Налогового кодекса РФ расчет суммы налога, подлежащей восстановлению и уплате в бюджет в соответствии с п. 4 ст. 171.1 Налогового кодекса РФ, производится исходя из 1/10 суммы НДС, принятой к вычету, в соответствующей доле.

При этом сумма налога, подлежащая восстановлению, в стоимость данного имущества не включается, а учитывается в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с п. 6 ст. 171.1 Налогового кодекса РФ в случае, если проведена модернизация (реконструкция) объектов основных средств (в том числе после истечения срока, указанного в п. 3 ст. 171.1 Налогового кодекса РФ), приводящая к изменению их первоначальной стоимости, суммы НДС по строительно-монтажным работам, а также по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ при проведении модернизации (реконструкции), принятые налогоплательщиком к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 Налогового кодекса РФ, подлежат восстановлению в случае, если указанные объекты основных средств в дальнейшем используются для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ.

В данном случае налогоплательщик обязан отражать восстановленную сумму налога по окончании каждого календарного года в течение 10 лет начиная с года, в котором на основании п. 4 ст. 259 Налогового кодекса РФ производится начисление амортизации с измененной первоначальной стоимости объекта основных средств, в налоговой декларации, представляемой в налоговые органы по месту своего учета за последний налоговый период каждого календарного года из 10 лет.

В соответствии с п. 7 ст. 171.1 Налогового кодекса РФ расчет суммы НДС, подлежащей восстановлению и уплате в бюджет в соответствии с п. 6 ст. 171.1 Налогового кодекса РФ, производится исходя из 1/10 суммы НДС, принятой к вычету по строительно-монтажным работам, а также по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ при проведении модернизации (реконструкции), в соответствующей доле.

При этом сумма НДС, подлежащая восстановлению, в стоимость данного имущества не включается, а учитывается в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с п. 8 ст. 171.1 Налогового кодекса РФ в случае, если до истечения срока, указанного в п. 3 ст. 171.1 Налогового кодекса РФ, модернизируемый (реконструируемый) объект основных средств исключается из состава амортизируемого имущества и не используется в деятельности налогоплательщика 1 год или несколько полных календарных лет, за эти годы восстановление сумм налога, принятых к вычету, не производится.

При этом начиная с года, в котором на основании п. 4 ст. 259 Налогового кодекса РФ производится начисление амортизации с измененной первоначальной стоимости объекта основных средств, налогоплательщик обязан отражать восстановленную сумму налога в налоговой декларации, представляемой в налоговые органы по месту своего учета за последний налоговый период каждого календарного года из оставшихся до окончания десятилетнего срока, указанного в п. 4 ст. 171.1 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с п. 9 ст. 171.1 Налогового кодекса РФ расчет суммы налога, подлежащей восстановлению и уплате в бюджет в соответствии с п. 8 ст. 171.1 Налогового кодекса РФ, производится исходя из суммы налога, исчисленной как поделенная на количество лет, оставшихся до окончания десятилетнего срока, указанного в п. 4 ст. 171.1 Налогового кодекса РФ, разница между суммой НДС, указанной в п. 2 ст. 171.1 Налогового кодекса РФ, принятой налогоплательщиком к вычету, и суммой НДС, полученной в результате сложения 1/10 суммы НДС, указанной в п. 5 ст. 171.1 Налогового кодекса РФ, за годы, предшествующие полному календарному году, в котором по модернизируемому (реконструируемому) объекту основных средств начисление амортизации не производится и объект основных средств не используется в деятельности налогоплательщика, в соответствующей доле.

Указанная доля определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, не облагаемых налогом и указанных в п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ, в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (переданных) за календарный год. При этом сумма НДС, подлежащая восстановлению, в стоимость этого имущества не включается, а учитывается в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 Налогового кодекса РФ.

При этом расчет суммы НДС, подлежащей восстановлению по строительно-монтажным работам, а также по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ при проведении модернизации (реконструкции), осуществляется в порядке, установленном п. 6 и п. 7 ст. 171.1 Налогового кодекса РФ.

Статья 172. Порядок применения налоговых вычетов

Комментарий к статье 172

Комментируемая ст. 172 Налогового кодекса РФ посвящена порядку применения налоговых вычетов по НДС.

Налоговые вычеты представляют собой уменьшение суммы налога, исчисленной по налогооблагаемым операциям, на суммы НДС, предъявленные поставщиками товаров (работ, услуг) или уплаченные налогоплательщиками по иным основаниям (с авансов, штрафов и т.д.).

Налоговые вычеты у покупателя товаров (работ, услуг), а также имущественных прав возникают в двух случаях:

1) при перечислении аванса (предварительной оплаты).

Согласно п. 12 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычету у налогоплательщика, перечислившего суммы предварительной оплаты (аванса) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, подлежат суммы налога, предъявленные продавцом этих товаров (работ, услуг), имущественных прав. В этом случае согласно нормам ст. 168 Налогового кодекса РФ продавец товаров (работ, услуг) не позднее пяти календарных дней со дня получения аванса выставляет счета-фактуры. Налоговые ставки при этом должны соответствовать 18/118 или 10/110.

Для того чтобы воспользоваться правом на применение налоговых вычетов по суммам предварительной оплаты, необходимо наличие следующих документов:

надлежаще оформленных счетов-фактур, выставленных продавцом при получении аванса (предоплаты);

подтверждающих факт оплаты документов (платежного поручения);

наличие условия в договоре, что расчеты будут производиться с предварительной оплатой.

В случае невыполнения одного из перечисленных условий воспользоваться налоговым вычетом при перечислении предварительной оплаты налогоплательщик не имеет права. После того как товар будет передан покупателю и полностью оприходован согласно нормам ст. 170 Налогового кодекса РФ, ранее возмещенные суммы налога, исчисленные с сумм перечисленных авансов, подлежат восстановлению и уплате в бюджет. Восстановление сумм налога с аванса производится покупателем в том налоговом периоде, в котором эти же суммы налога по оприходованным товарам (работам, услугам), имущественным правам подлежат вычету.

Восстановление сумм налога с аванса также происходит в том налоговом периоде, в котором произошло изменение условий либо расторжение соответствующего договора и возврат соответствующих сумм оплаты, частичной оплаты, полученных налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету в момент осуществления предварительной оплаты;

2) при оприходовании товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Воспользоваться налоговым вычетом можно только по тем товарам (работам, услугам), которые были приобретены для последующей перепродажи или для осуществления операций, облагаемых НДС. Данная норма установлена п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ. Даже если товар приобретается для осуществления операций, облагаемых НДС, этого недостаточно, чтобы получить налоговый вычет. Согласно п. 2 ст. 171 и п. п. 1 - 2 ст. 172 Налогового кодекса РФ для получения налогового вычета необходимо выполнить 3 условия:

1) товары (работы, услуги), имущественные права приобретены для операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС (за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ), или товары (работы, услуги) приобретены для перепродажи.

Деятельность, для которой приобретается товар (работы, услуги), должна являться налогооблагаемой. В данном случае речь идет о следующих операциях:

производство товаров (выполнение работ, оказание услуг), реализация которых влечет уплату НДС, в том числе при безвозмездной передаче;

передача на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;

перепродажа приобретенных товаров (работ, услуг), подлежащая налогообложению;

2) товары (работы, услуги), имущественные права оприходованы (приняты к учету).

Например, вычет сумм НДС, предъявленных налогоплательщику при приобретении оборудования, требующего сборки и монтажа, производится после принятия к бухгалтерскому учету данного оборудования на счете 07 "Оборудование к установке" на основании счета-фактуры, выставленного продавцом, и при наличии соответствующих первичных документов (письмо Минфина России от 16.02.2018 N 03-07-11/9875).

А вот по основным средствам, приобретенным для дальнейшего использования в деятельности, облагаемой НДС, у налогоплательщиков возникают вопросы о моменте принятия к вычету НДС: при принятии имущества к учету на счет 08 "Вложения во внеоборотные активы" или на счет 01 "Основные средства".

Согласно п. 2 ст. 171 и абз. 1 и 2 п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщикам при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в случае их использования для осуществления операций, облагаемых НДС, подлежат вычетам на основании счетов-фактур, выставленных продавцами товаров (работ, услуг), после принятия на учет этих товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов. В связи с этим вычет НДС, предъявленного налогоплательщику при приобретении основных средств, производится после принятия на учет на счет 08 "Вложения во внеоборотные активы" (письмо Минфина России от 18.11.2016 N 03-07-11/67999). Этот вывод подтвердил Минфин РФ и в более поздних разъяснениях - в письме от 11.04.2017 N 03-07-11/21548). Хотя ранее Минфин РФ высказывал иную точку зрения: суммы НДС, предъявленные продавцами при приобретении основных средств, подлежат вычетам на основании счетов-фактур, выставленных продавцами, после принятия их на учет в качестве основных средств (письма Минфина РФ от 29.01.2013 N 03-07-14/06, от 24.01.2013 N 03-07-11/19).

В случае же, если имущество учитывается на забалансовом счете до момента перехода права собственности на него и покупатель не может распоряжаться приобретаемыми товарами до перехода права собственности на них, оснований для принятия к вычету НДС по таким товарам не имеется, поскольку в таком случае приобретатель имущества не использует эти товары в операциях, облагаемых НДС (письмо Минфина России от 22.08.2016 N 03-07-11/48963);

3) имеется надлежаще оформленный счет-фактура поставщика и соответствующие первичные документы. По общему правилу обязательным условием для возмещения сумм НДС является наличие счетов-фактур. Согласно п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ вычеты сумм НДС производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при продаже товаров (работ, услуг, имущественных прав), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров в Российскую Федерацию, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п. 3, 6 - 8 ст. 171 Налогового кодекса РФ.

Указанными пунктами ст. 171 Налогового кодекса РФ предусмотрены особенности вычета сумм НДС, уплаченных налогоплательщиком непосредственно в бюджет, а также сумм налога, уплаченных сотрудниками организации в составе командировочных и представительских расходов.

Обратите внимание, что письмом от 21 октября 2013 года N ММВ-20-3/96@ ФНС России выпустила разработанную на основе счета-фактуры форму универсального передаточного документа (далее - УПД).

Данная форма может быть использована хозяйствующими субъектами для оформления наиболее распространенных фактов хозяйственной жизни, в том числе для оформления сдачи-приемки услуг. Применение формы УПД носит рекомендательный характер. Неприменение данной формы для оформления фактов хозяйственной жизни не может быть основанием для отказа в учете этих фактов хозяйственной жизни в целях налогообложения.

ФНС России в письме от 21 октября 2013 года N ММВ-20-3/96@ указала, что заполнение всех реквизитов УПД, установленных в качестве обязательных для первичных документов ст. 9 Закона N 402-ФЗ и для счетов-фактур ст. 169 Налогового кодекса РФ, позволяет использовать его одновременно и в целях исчисления налога на прибыль и расчетов с бюджетом по НДС.

Учитывая изложенное, налогоплательщик вправе заявить к вычету суммы НДС, предъявленные при приобретении им товаров (работ, услуг), на основании УПД в соответствии с установленным порядком при выполнении условий, предусмотренных ст. 171 и 172 Налогового кодекса РФ (письмо ФНС России от 04.04.2016 N ЕД-4-15/5702).

Статья 173. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет

Комментарий к статье 173

Общая сумма налога, которую нужно заплатить в бюджет, подсчитывается по итогам каждого налогового периода. Определяется сумма так: к общей сумме налога, рассчитанной по правилам ст. 166 Налогового кодекса РФ, прибавляется НДС, восстановленный по правилам ст. 170 Налогового кодекса РФ, и вычитается тот налог, который подлежит вычету, на основании ст. 171 Налогового кодекса РФ (за исключением налоговых вычетов, предусмотренных п. 3 ст. 172 Налогового кодекса РФ).

Если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 Налогового кодекса РФ и увеличенную на суммы налога, восстановленного в соответствии с п. 3 статьи 170 Налогового кодекса РФ, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с пп. 1 и 2 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 176 и 176.1 Налогового кодекса РФ, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

Постоянные споры вызывают ситуации, когда организации к возмещению ставят НДС при отсутствии в налоговом периоде реализации. Налоговики настаивают, что в данном случае с вычетом нужно подождать. При этом они как раз ссылаются на п. 2 статьи 173 Налогового кодекса РФ. По логике чиновников, раз у фирмы не было НДС к начислению, то налоговая база равна нулю. Получается, что и вычитать не из чего. А раз так, то и к возмещению НДС в этом периоде поставить нельзя. Надо сказать, что арбитражные суды в данном случае фискалов не поддерживают. Пример - постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11 февраля 2008 года N Ф04-848/2008(409-А70-25) по делу N А70-5284/7-2007. Однако позиция Минфина РФ заключается в следующем: в таком случае принять НДС к вычету нельзя. В связи с этим указанные налоговые вычеты производятся в том налоговом периоде, в котором возникает налоговая база по НДС (письмо Минфина РФ от 14.12.2011 N 03-07-14/124).

В пп. 1 п. 5 ст. 173 Налогового кодекса РФ предусмотрена обязанность лиц, не являющихся плательщиками налога, а также лиц, освобожденных от исполнения обязанностей плательщиков налога, в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога перечислить соответствующую сумму в бюджет.

При этом согласно п. 5 ст. 174 Налогового кодекса РФ налогоплательщики (в том числе являющиеся налоговыми агентами), а также лица, указанные в п. 8 ст. 161 и п. 5 ст. 173 Налогового кодекса РФ, обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию по установленному формату в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено главой 21 Налогового кодекса РФ. За невыполнение этой обязанности последует привлечение к налоговой ответственности в виде штрафа, установленного ст. 119 Налогового кодекса РФ.

Статья 174. Порядок и сроки уплаты налога в бюджет

Комментарий к статье 174

В ст. 174 Налогового кодекса РФ указывается срок, в течение которого НДС нужно уплатить в бюджет. Уплата налога по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с пп. 1 - пп. 3 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ, на территории Российской Федерации производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения, в том числе для собственных нужд, работ, оказания, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший налоговый период равными долями не позднее 25-го числа каждого из 3 месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено главой 21 Налогового кодекса РФ.

Если иное не предусмотрено пп. 1.1 п. 1 ст. 151 Налогового кодекса РФ, при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, уплачивается в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле.

Сумма НДС, которую надо уплатить при передаче, выполнении, оказании для собственных нужд товаров (работ, услуг) на территории РФ, уплачивается там, где организация состоит на учете. Что касается налоговых агентов, то они платят налог по месту своего нахождения.

В соответствии с п. 5 ст. 173 Налогового кодекса РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется следующими лицами в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога:

1) лицами, не являющимися налогоплательщиками, или налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога;

2) налогоплательщиками при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению.

Вышеуказанные лица, а также лица, указанные в п. 8 ст. 161 Налогового кодекса РФ, в случае неправомерного выделения ими в счете-фактуре сумм НДС обязаны в таком случае представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию по установленному формату в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено настоящей главой.

Налоговые агенты, не являющиеся налогоплательщиками или являющиеся налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

При этом указанные выше лица в случае выставления и (или) получения ими счетов-фактур при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров комиссии, агентских договоров, предусматривающих реализацию и (или) приобретение товаров (работ, услуг), имущественных прав от имени комиссионера (агента), или на основе договоров транспортной экспедиции (если при определении налоговой базы в порядке, установленном главами 23, 25, 26.1 и 26.2 Налогового кодекса РФ, в составе доходов учитываются доходы в виде вознаграждения при исполнении договоров транспортной экспедиции), а также при выполнении функций застройщика обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, соответствующую налоговую декларацию по установленному формату в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота. Формат представления налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость в электронной форме утвержден Приказом ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@.

Вместе с тем для организаций и индивидуальных предпринимателей, имеющих небольшую численность и невысокий уровень доходов от операций по реализации товаров (работ, услуг) либо применяющих специальные налоговые режимы, действующее законодательство Российской Федерации о налогах и сборах предусматривает возможность освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС.

В конце 2013 года ФНС России в своем письме от 3 декабря 2013 года N ЕД-4-15/21594 "Об обязательном представлении налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость в электронной форме" разъясняла, что обязанность представлять налоговую декларацию по НДС по установленному формату в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота отсутствует в следующих случаях.

1. Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС.

Организации и индивидуальные предприниматели на основании п. 1 ст. 145 Налогового кодекса РФ имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности два миллиона рублей, за исключением случаев, предусмотренных п. 5 ст. 173 Налогового кодекса РФ.