Признание, оценка и представление в отчетности доходов и расходов, связанных с договорами на строительство

 

МСФО (IAS) 11 «Договоры на строительство» применяется для отражения договоров на строительство в финансовой отчетности подрядчиков.Он устанавливает критерии признания и порядок учета выручки и затрат, связанных с договорами на строительство.

Договор на строительство – это договор, заключенный с целью строительства объекта или группы объектов, которые тесно взаимосвязаны или взаимозависимы по их конструкции, технологии и функциям, или по их конечному назначению или использованию.

В соответствии со стандартом к строительным договорам относятся:

- договоры о предоставлении услуг, непосредственно связанных со строительством объектов, например, на оказание услуг по управлению проектом или услуг архитектора;

- договоры на разрушение или восстановление объектов, и восстановление окружающей среды после разрушения объектов.

Договоры подряда могут предусматривать различные условия и по способу определения стоимости (цены) объекта подразделяются на два вида:

- Договор с фиксированной ценой - договор на строительство, согласно которому подрядчик соглашается на фиксированную договорную цену или фиксированную ставку за единицу работ, повышение которой в некоторых случаях возможно при увеличении затрат.

- Договор "затраты плюс" - договор на строительство, согласно которому подрядчику возмещаются разрешенные или иным образом определенные затраты плюс процент от суммы таких затрат или фиксированная сумма вознаграждения.

Обычно каждый договор подряда признается обособленным объектом учета, отдельным от других аналогичных договоров. Однако существуют условия, требующие отражения в отчетности нескольких договоров в качестве единого объекта учета.

Доходы (выручка) по договору подряда включают, прежде всего, первоначальную сумму дохода, согласованную в договоре с заказчиком. Но цена договора подвержена воздействию различных будущих событий и может увеличиваться или уменьшаться от периода к периоду. На цену договора могут влиять отклонения от условий договора, претензии и поощрительные платежи в той степени, в которой существует вероятность того, что они приведут к возникновению выручки и поддаются достоверной оценке. Кроме того, сумма дохода может уменьшиться в результате штрафных санкций, предъявляемых заказчиком за ненадлежащее выполнение договора.

Выручка по договору подряда измеряется по справедливой стоимости полученного или ожидаемого встречного возмещения.

Затраты по договору подряда состоят из трех групп затрат, каждая из которых имеет свои составные элементы:

1) затраты, непосредственно относящиеся к конкретному договору подряда;

2) затраты, общие для договорной деятельности, которые могут быть выделены и отнесены на конкретный договор;

3) затраты, прямо и непосредственно не относящиеся к данному договору подряда, но по его условиям заказчик согласился их возместить.

Имеется ряд затрат, которые не могут относиться на отдельные договоры подряда и учитываются как расходы отчетного периода (покрываются за счет общей суммы маржинального дохода за данный период).

Затраты по договору включают затраты, относящиеся к договору, от даты подписания договора, до окончательного завершения работ по договору (сдачей выполненных работ заказчику). При этом затраты, которые непосредственно относятся к договору и понесены с тем, чтобы обеспечить его заключение, также включаются в состав затрат по договору, если они могут быть отдельно идентифицированы и надежно измерены, а также если заключение договора вероятно.

Общее правило МСФО (IAS) 11 «Договоры на строительство» - выручка и затраты, связанные с договором на строительство, признаются в качестве выручки и расходов соответственно, по мере выполнения этапов по договору на конец отчетного периода.

Доход по договору подряда отражается в тех отчетных периодах, в которых была выполнена соответствующая работа, равно как и затраты по договору отражаются в отчете о прибылях и убытках в тех же отчетных периодах, то есть именно тогда, когда эта работа выполнялась.

Финансовый результат по договору подряда — прибыль, отражается как превышение доходов над расходами в тех же отчетных периодах, в которых выполнялся соответствующий объем работы по данному договору подряда. Но любое ожидаемое превышение затрат над доходами по договору должно немедленно записываться в убыток на уменьшение прибыли данного отчетного периода.

Степень выполнения договора может быть определена несколькими способами. Предприятие использует тот метод, который позволяет надежно измерить выполненные работы. В зависимости от характера договора, такие методы могут включать:

• сравнение затрат по договору, понесенных для выполнения работ на указанную дату, с совокупными затратами по договору;

• экспертная оценка выполненных работ;

• подсчет доли выполненных работ по договору в натуральном выражении.

В части оценки МСФО (IAS) 11 «Договоры на строительство» предусматривает:

1)договоры, по которым ожидается получение прибыли;

2)договоры, по которым ожидается убыток;

3)договоры, результат которых не может быть надежно оценен.

Если результат договора на строительство не может быть надежно оценен:

• выручка по договору признается только в сумме понесенных затрат по договору, которые вероятно будут возмещены; и

• затраты по договору признаются как расходы в периоде, в котором они понесены . 

Если ясно, что ожидаемые доходы не покроют понесенные затраты, их превышение над доходами списывается как убыток немедленно. Сумма убытка признается независимо от того, начались работы по договору или еще не начинались, и на какой стадии выполнения они находятся. Сумма убытка признается независимо от суммы прибыли, ожидаемой по другим договорам организации.

Тема 6. Признание и оценка резервов, условных обязательств и активов (IAS 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы»)

МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы» устанавливает критерии ипорядок признания, оценки, а также раскрытия информации в отношении резервов (резервов-обязательств), условных активов и условных обязательств.

Резерв - обязательство с неопределенным сроком и величиной исполнения.

В таком понимании резервы представляются достаточно условными величинами, ведь существует неопределенность срока погашения и суммы погашения зарезервированного обязательства.

Резерв может быть признан (начислен) при выполнении одновременно трех следующих условий:

1) компания имеет существующее обязательство на отчетную дату (юридическое или конструктивное), которое является результатом прошлых событий;

2)     существует вероятность оттока экономических выгод в связи с урегулированием обязательства;

3) сумма обязательства может быть надежно оценена.

Обязательство (для целей признания в финансовой отчетности) – это текущее обязательство предприятия, возникающее из прошлых событий, урегулирование которого, как ожидается, приведет к выбытию с предприятия ресурсов, содержащих экономические выгоды.

Обязательства компании можно разделить на две группы:

Юридическое (правовое) обязательство - обязательство, проистекающее из условий договора (явных и подразумеваемых), требований законодательства или иного действия правовых норм (предписаний компетентных органов).

Обязательство, обусловленное сложившейся практикой (конклюдентное, конструктивное, фактическое, традиционное обязательство) - обязательство, возникающее в результате сложившейся практики,опубликованной политики или конкретного заявления о принятии на себя определенных обязанностей, которые создают обоснованные ожидания другими сторонами выполнения принятых на себя обязательств.

       В основе признания обязательств лежит концепция обязывающего события – прошлого события, создающего юридическое или обусловленное сложившейся практикой (конструктивное) обязательство, погашение которого предприятие не может избежать.

       Резервы являются ярко выраженными оцениваемыми обязательствами, которые необходимо четко отделить от кредиторской задолженности и других точных обязательств.

Величина резерва должен представлять собой наилучшую расчетную (оптимальную) оценку затрат на погашение существующего на отчетную дату обязательства. Под такой оценкой МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы»понимает сумму затрат на немедленное погашение обязательства или перевод обязательства на третью сторону. Не всегда есть абсолютно точная оценка затрат, необходимых для погашения обязательства, поэтому организация вынуждена прибегнуть расчетным оценкам. Оптимальная оценка может быть основана как на мнении руководства компании по опыту проведения аналогичных операций, так и на заключениях независимых экспертов. При определении размера резерва могут учитываться риски и источники неопределенности такие, как дисконтированная стоимость будущих денежных потоков, сведения об ожидаемых в будущем событиях, суммы возмещений от третьей стороны.

На каждую отчетную дату сумма резерва должна пересматриваться для отражения наилучшей оценки на данный момент. При использовании дисконтирования балансовая стоимость будет увеличиваться в каждом периоде для отражения временного фактора.

Создание резерва отражается как обязательство в отчете о финансовом положении и как расход — в отчете о совокупной прибыли или в отдельном отчете прибылях и убытках либо в составе стоимости активов. Использование резерва возможно только для покрытия затрат, в отношении которых он формировался (неис­пользованная величина резерва списывается на расходы).

В МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы» изложены более конкретные требования для учета следующих ситуаций: