Функции бюджета как средство контроля и оценки деятельности предприятия раскрываются только тогда, когда прогнозируемые показатели сравниваются с фактическими. Другими словами, по завершении планового периода необходимо составить отчет о деятельности предприятия, в котором будут сравниваться прогнозируемые и фактические показатели. В зависимости от целей сравнения и анализа показателей деятельности предприятия бюджеты делятся на статические (жесткие) и гибкие.
Статические бюджеты
Пример 13
Исходные данные представлены в таблице 16. ОАО «Альфа» выпускает комплектующие изделия для автомобильного завода.
Таблица 16 – Отчет о деятельности ОАО «Альфа» на основании статического бюджета на 20__ год (руб.)
Показатели | Факт | Генеральный бюджет | Отклонение от генерального бюджета | Благоприятное/ Неблагоприятное |
Реализация, шт. | Н | |||
Выручка от продажи продукции | Н | |||
Переменные затраты – всего | Б | |||
Маржинальный доход | Н | |||
Постоянные затраты | – | – | ||
Финансовый результат основной деятельности | -14070 | +12800 | +26870 | Н |
Статический бюджет – бюджет, рассчитанный на конкретный уровень деловой активности организации. Другими словами, в статическом бюджете доходы и расходы планируются исходя только из одного уровня реализации (в вышеприведенном примере все доходы и расходы рассчитаны на 9000 изделий). Все бюджеты, входящие в генеральный бюджет, являются статическими, так как доходы и затраты предприятия прогнозируются в составных частях генерального бюджета исходя из определенного запланированного уровня реализации. При сравнении статического бюджета с фактически достигнутыми результатами не учитывается реальный уровень деятельности организации, т.е. все фактические результаты сравниваются с прогнозируемыми вне зависимости от фактически достигнутого объема реализации. Этот уровень анализа отклонения от плана считается нулевым. С него обычно начинаются отчеты о деятельности западных компаний.
|
|
Нулевой уровень анализа
В результате сравнения фактических и плановых показателей выявляются отклонения от статического бюджета (таблица 16). Результатом выполненных выше расчетов могут стать следующие выводы: на отклонение от статического бюджета, в основном, повлияло резкое снижение объема реализации; вместе с объемом реализации снизились и издержки. Соответствовало ли уменьшение затрат сокращению объема производства? Конечно, нет. Ведь в итоге, несмотря на снижение переменных затрат, маржинальный доход также сокращается, следовательно, темпы уменьшения затрат отставали от темпов снижения объемов реализации.
|
|
Возможности более детализированного анализа деятельности предприятия статический бюджет не предоставляет. Для этих целей используется гибкий бюджет.
Гибкие бюджеты
Таблица 17 – Отчет о деятельности ОАО «Альфа» на основании гибкого бюджета на 20…год
Показатели | Бюджет затрат на единицу реализованной продукции | Факт | Генеральный бюджет (статический) | Гибкий бюджет на объем реализации 7000 шт. |
Реализация, шт. | ||||
Выручка от реализации продукции | ||||
Переменные затраты – всего | 21,8 | |||
Маржинальный доход | 9,2 | |||
Постоянные затраты | – | |||
Финансовый результат основной деятельности | – | -14070 | +12800 | -5600 |
Гибкий бюджет – это бюджет, который составляется не для конкретного уровня деловой активности, а для определенного его диапазона, т.е. им предусматривается несколько альтернативных вариантов объема реализации. Для каждого возможного уровня реализации в гибком бюджете определена соответствующая сумма плановых затрат. Таким образом, гибкий бюджет учитывает изменения плановых затрат в зависимости от изменения уровня продаж, он представляет собой динамическую базу для сравнения фактически достигнутых результатов с запланированными показателями.
Первый уровень анализа
Задача анализа первого уровня – выявить, за счет чего произошли отклонения фактического значения прибыли от запланированного в бюджете. Возможны две причины: изменение объема реализации и изменение общей суммы затрат (отклонения от гибкого бюджета).
Для выявления отклонений в объеме реализации сравниваются показатели двух бюджетов – статического и гибкого (расчет гибкого бюджета приведен в таблице 17). Гибкий бюджет включает плановые доходы и расходы, скорректированные с учетом фактического объема реализации. Статический бюджет, напротив, включает доходы и расходы, исчисляемые исходя из запланированного объема реализации (9000 шт.). В обоих бюджетах используется одинаковый размер плановых затрат на единицу реализованной продукции. Таким образом, различия между этими бюджетами вызваны исключительно различиями в объеме реализации. Этот показатель характеризует, прежде всего, качество работы руководителя отдела сбыта по достижению запланированного уровня реализации.
Сравнение фактических показателей с гибким и генеральным (статическим) бюджетами приведено в таблице 18.
Таблица 18 – Сравнение фактических показателей с гибким и генеральным бюджетами
Показатели | Факт – 7000 шт. | Гибкий бюджет на 7000 шт. | Отклонение фактических затрат от гибкого бюджета | Генеральный (статический бюджет) на 9000 шт. | Отклонение гибкого бюджета от генерального (статического) |
Реализация, шт. | – | 2000 (Н) | |||
Выручка от реализации продукции | – | 62000 (Н) | |||
Переменные затраты – всего | 8470 (Н) | 43600 (Б) | |||
Маржинальный доход | 8470 (Н) | 18400 (Н) | |||
Постоянные затраты | – | – | |||
Финансовый результат основной деятельности | -14070 | -5600 | 8470 (Н) | +12800 | -18400 (Н) |
При сравнении фактических показателей с прогнозируемыми в управленческом учете используются понятия эффективности и производительности. Эффективность – степень достижения поставленной цели. Производительность – степень использования ресурсов для достижения поставленной цели. Для расчета этого показателя необходимо сопоставить фактические результаты с применяемыми стандартами (нормами), в частности: со стандартом затрат материалов на единицу продукции (в натуральном выражении), со стандартом расхода материалов (в руб.), со стандартом затрат рабочего времени на изготовление единицы продукции (часы), со стандартом затрат труда в денежном выражении (руб./час.). Рассматривая отклонения фактических данных от статического бюджета, с точки зрения эффективности и производительности, можно сказать, что отклонение от объема реализации – это показатель эффективности организации. При сравнении планового объема реализации (9000 шт.) с фактическим (7000 шт.) можно сделать вывод, что анализируемое предприятие работает неэффективно и неблагоприятное отклонение прибыли по этой причине составляет 26870 руб. (таблица 16).
|
|
Оценить производительность можно путем сравнения отклонений в затратах. В данном случае общая сумма фактических затрат превысила сумму затрат, планируемых на данный объем реализации, в сравнении с гибким бюджетом. Это значит, что деятельность ОАО «Альфа» оказалась не только неэффективной, но и не производительной. Далее следует анализ отклонений по цене (второй уровень) и по производительности (третий уровень).
Второй уровень анализа
Анализируются отклонения от гибкого бюджета по цене ресурсов, запланированных и фактически затраченных. Данное отклонение рассчитывается по формуле:
(19)
Третий уровень анализа
Предполагает анализ и оценку степени эффективности ресурсов и рассчитывается следующим образом:
(20)
Таким образом, эти отклонения (второй и третий уровни анализа) позволят оценить степень эффективности использования приобретенных ресурсов.