Распределение косвенных затрат в традиционных системах учета

Проблема распределения косвенных затрат

Проблема распределения косвенных расходов появилась еще на рубеже XIX – XX веков и попытки ее разрешения начали предприниматься с момента возникновения первых систем учета затрат. Актуальным вопрос стал в 80-е годы XX века, когда произошло существенное изменение структуры общих производственных затрат. Исследования, проведенные в Великобритании, за период с 1960 – 1986 г.г., показали, что средняя доля общепроизводственных расходов в составе совокупных издержек увеличилась в сопоставимых показателях на 45 %, тогда как доля прямых трудовых затрат снизилась на 32 %. Доля прямых материальных затрат в структуре общих издержек практически не претерпела изменений. Эти исследования показали, что в промышленности отражено только 27 % общепроизводственных расходов, являющихся контролируемыми, следовательно, общепроизводственные расходы будут продолжать увеличиваться до тех пор, пока их значительная часть является неконтролируемой. Таким образом, проблема распределения косвенных затрат становится тем более актуальной, чем более возрастает доля таких расходов в общей затратной структуре предприятия и чем более значимыми в структуре предприятия становятся точные показатели себестоимости. Увеличение доли общепроизводственных расходов связано с тем, что процессы производства автоматизируются и доля прямых затрат на заработную плату сокращается.

У отечественных и зарубежных специалистов в области учета наблюдаются определенные различия в постановке самой проблемы: если отечественные авторы говорят о проблеме распределения косвенных затрат, то зарубежные исследователи формулируют ее как проблему распределения общепроизводственных расходов. Эти различия объяснимы с той точки зрения, что историки в отечественной и зарубежной бухгалтерской науке выделяют разногласия в концепциях затрат и расходов. Так, отечественная наука в состав косвенных затрат кроме общепроизводственных расходов включает также расходы периода (общехозяйственные расходы), которые в зарубежной системе в калькуляции не включаются и, следовательно, распределению не подлежат. В связи с этим в дальнейшем акцент будет делаться на распределение общепроизводственных расходов в составе косвенных затрат.

Создание иерархии объектов учета

Основным вопросом в производственном учете является реструктуризация предприятия в соответствии с его управленческой и технологической структурой и выделение основного объекта учета, а также создание их иерархии. При этом надо учитывать не только потребность предприятия в получении достоверной и точной себестоимости, но и возможности для внедрения и адаптации усложненных систем. Для адаптации сложной системы учета затрат с множеством иерархических уровней, с множеством объектов учета на каждом уровне, необходимо иметь соответствующую базу, создаваемую оперативным производственным учетом, на основании которого можно было бы делать достоверные выводы о характере связи распределенных затрат с объектами учета, а также подбирать адекватным затратам базу распределения их по объектам учета. Структурировать объекты учета можно в зависимости от исходной цели, лежащей в основе распределения затрат. Например, если необходимо формировать достоверную себестоимость продукта, в основу структуры объекта учета может быть положен технологический принцип, отражающий особенности производственного процесса и выявляющий характерные взаимосвязи распределяемых затрат с объектами учета и объектами калькулирования. Один из примеров возможной технологической иерархии приведен на схеме 10.

Схема 10 – Последовательность распределения затрат в технологической иерархии

Распределение косвенных затрат по объектам учета

На следующем этапе производят распределение общепроизводственных (общехозяйственных) затрат между объектами учета. Распределение затрат – это такое действие над затратами, которое списывает специфические затраты на центры затрат или носители затрат.

Западная практика ученых различает как минимум две процедуры: распределение как отнесение затрат на объекты, при этом не обязательно используется принцип деления затрат пропорционально какому-то показателю; использование пропорциональной базы для отнесения затрат на объекты учета. Эти два процесса могут использоваться только теоретически. И в отечественной и в зарубежной практике используют чаще всего пропорциональную процедуру распределения затрат.

Важным этапом в распределении общепроизводственных (общехозяйственных) расходов является расчет ставок распределения расходов. Под ставкой распределения общепроизводственных (общехозяйственных) расходов понимается ставка, предназначенная для расчета суммы общепроизводственных (общехозяйственных) расходов на единицу носителя затрат и исчисляемая как отношение суммы расходов к соответствующему ему уровню производственной активности. Общая формула для расчета ставки распределения общепроизводственных расходов (ОПР) такова: