Налог на добавленную стоимость (НДС)

Экономическое содержание, место НДС в системе налогов и сборов Российской Федерации. К моменту его введения в России в 1991 году он действовал в 21 из 24 стран – членов Организации Экономического Сотрудничества и Развития (ОЭСР). НДС представляет собой форму изъятия в бюджет части прироста стоимости, которая создается на всех стадиях производства и реализации – от сырья до предметов потребления. Идея создания конструкции (механизма) налога на добавленную стоимость принадлежит французскому экономисту М. Лоре, представившему в 1954 г. схему действия НДС и доказавшему эффективность собираемости этого налога и способность противодействовать уклонению от его уплаты.

В Российской Федерации НДС согласно действующему законодательству классифицирован как федеральный, т.е. налог устанавливается и вводится в действие федеральным законодательством. НДС обязателен к уплате на всей территории РФ. С 2001 года 100 % поступлений по налогу зачисляется федеральный бюджет. Юридический состав НДС проиллюстрирован на рис. 1.

Рис. 1. Юридический состав НДС

Налогоплательщики. Налогоплательщики НДС изображены на рис. 2.

Налогоплательщики, использующие право на освобождение от уплаты НДС, должны представить в налоговый орган по месту учета соответствующее письменное уведомление и документы, подтверждающие право на такое освобождение:

- выписка из бухгалтерского баланса (представляют организации);

- выписка из книги продаж;

- выписка из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций (представляют индивидуальные предприниматели);

- копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур.

Указанные документы представляются не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого налогоплательщик пользуется правом на освобождение. Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика производится на 12 последовательных календарных месяца, т.е. лица, направившие уведомления в налоговый орган об использовании права на освобождение, не могут отказаться от этого освобождения до истечения 12 календарных месяцев. Если в течение периода, в котором организация или индивидуальный предприниматель использует право на освобождение, сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) превысит установленный лимит (2 млн руб.) либо налогоплательщик начнет осуществлять реализацию подакцизных товаров, то он, начиная с 1 числа месяца, в котором произошло превышение либо была осуществлена реализация подакцизных товаров, и до окончания периода освобождения теряет право на такое освобождение. При этом налогоплательщик обязан восстановить и уплатить в бюджет суммы НДС за месяц, в котором произошло превышение размера выручки либо осуществлялась реализация подакцизных товаров.

Объект налогообложения НДС. Схематично объект НДС изображен на рис. 3.

Кроме всего прочего, важно помнить, что освобождение от НДС сохраняет за налогоплательщиком обязанности налогового агента. Это значит, что необходимо исчислить и перечислить налог, если налогоплательщик:

- покупает на территории РФ товары (работы, услуги) у налогоплательщиков – иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах;

- арендует государственное или муниципальное имущество;

- продает конфискованное имущество, бесхозные и купленные ценности, а также клады.

Не признаются налогоплательщиками НДС (за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную границу РФ) в соответствии с действующим законодательством лица, применяющие специальные режимы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, упрощенной системы налогообложения, системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог).

Примеры:

На балансе ОАО "Завод металлоконструкций" числится детский сад. Денег на его содержание предприятию не хватает. Поэтому акционеры решили безвозмездно передать детский сад муниципалитету. Такая передача налогом на добавленную стоимость не облагается (так как операция не признается объектом в целях налогообложения НДС).

ЗАО "Мир" решило сменить организационно-правовую форму и перерегистрироваться в ООО. Все имущество ЗАО "Мир" было передано ООО "Мир". При передаче имущества НДС не начисляется (так как операция не является реализацией).

Предприятие торгует оргтехникой. Работнику был безвозмездно передан компьютер. НДС в данном случае начисляется, т.к. безвозмездная передача товара в целях налогообложения НДС признается операцией реализации.

До сих пор мы говорили об операциях, которые или не считаются реализацией, или не признаются объектом НДС. Однако есть целый ряд операций, которые являются реализацией, но вместе с тем НДС не облагаются. Всего таких льготируемых операций более 50 (полный перечень приведен в ст. 149 НК РФ). Условно перечень таких операций можно сгруппировать в три блока (см. рис. 4):

Рис. 4. Операции, не подлежащие налогообложению НДС

При использовании льгот, а также в разделении операций, подлежащих и не подлежащих налогообложению, обозначен ряд принципов. Среди них следующие:

1) в случае осуществления налогоплательщиком операций, как подлежащих, так и не подлежащих налогообложению, налогоплательщик обязан вести раздельный учет по данным видам деятельности;

2) налогоплательщик вправе отказаться от освобождения некоторых льготируемых операции от налогообложения, представив в налоговый орган по месту регистрации соответствующее заявление в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения или приостановить его использование, т.е. действие носит заявительный характер;

3) не допускается, чтобы подобные операции освобождались или не освобождались от налогообложения в зависимости от того, кто является покупателем соответствующих товаров, работ, услуг;

4) не допускается отказ от освобождения от налогообложения операций на срок менее одного года;

5) любая из перечисленных операций не подлежит налогообложению только при наличии у налогоплательщиков, осуществляющих эти операции, соответствующих лицензий на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством РФ;

6) освобождение от налогообложения в перечисленных случаях не применяется при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, комиссии или агентских договоров.

При рассмотрении объекта НДС, важное значение имеет понятие места реализации товаров, работ, услуг, а точнее условия признания территории РФ местом такой реализации (см. рис. 5).

Рис. 5. Условия признания территории РФ местом реализации

Налоговая база. Налоговая база по НДС зависит от объекта налогообложения (см. рис. 6).

При реализации (передаче, выполнении, оказании для собственных нужд) товаров (работ, услуг), облагаемых по различным налоговым ставкам налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам.

При определении налоговой базы выручка от реализованных товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами. Доходы учитываются в случае возможности их оценки и в той мере, в какой их можно оценить.

При определении налоговой базы выручка налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации соответственно на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг), имущественных прав или на дату фактического осуществления расходов.

Моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В случаях, если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача права собственности в целях настоящей главы приравнивается к его отгрузке.

В случае, если моментом определения налоговой базы является день оплаты, частичной оплаты предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) или день передачи имущественных прав, то на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) или на день передачи имущественных прав в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты также возникает момент определения налоговой базы. В этом случае, суммы НДС, исчисленные и уплаченные с сумм частичной оплаты, принимаются к вычету.

Моментом определения налоговой базы по НДС при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления является последний день месяца каждого налогового периода.

Момент определения налоговой базы по НДС при передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд определяется как день совершения указанной передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг).

При определении налоговой базы учитываются суммы:

1) полученных за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг);

2) полученных в виде процента (дисконта) по полученным в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги) облигациям и векселям, процента по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента;

3) полученных страховых выплат по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств контрагентом страхователя - кредитора, если страхуемые договорные обязательства предусматривают поставку страхователем товаров (работ, услуг), реализация которых признается объектом налогообложения.

Существуют также некоторые особенности определения налоговой базы в зависимости от условий договоров реализации, а также предмета реализации:

1. Особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав.

1.1.При уступке требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (не освобождаются от налогообложения в соответствии со статьей 149 НК РФ), или переходе указанного требования к другому лицу на основании закона, налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в общем порядке, предусмотренном статьей 154 НК РФ.

1.2. Налоговая база при уступке новым кредитором, получившим денежное требование, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования.

1.3. При передаче имущественных прав налогоплательщиками, в том числе участниками долевого строительства, на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места налоговая база определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом налога и расходами на приобретение указанных прав.

1.4. При приобретении денежного требования у третьих лиц налоговая база определяется как сумма превышения суммы доходов, полученных от должника и (или) при последующей уступке, над суммой расходов на приобретение указанного требования.

2. Особенности определения налоговой базы налогоплательщиками, получающими доход на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров.

Налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.

3. Особенности определения налоговой базы и особенности уплаты налога при осуществлении транспортных перевозок и реализации услуг международной связи.

3.1. При осуществлении перевозок (за исключением пригородных перевозок) пассажиров, багажа, грузов, или почты железнодорожным, автомобильным, воздушным, морским или речным транспортом налоговая база определяется как стоимость перевозки (без включения в нее НДС).

3.2. При реализации проездных документов по льготным тарифам налоговая база исчисляется исходя из этих льготных тарифов.

4. Особенности определения налоговой базы при реализации предприятия в целом как имущественного комплекса.

4.1. Налоговая база при реализации предприятия в целом как имущественного комплекса определяется отдельно по каждому из видов активов предприятия.

4.2. В случае, если цена, по которой предприятие продано, ниже балансовой стоимости реализованного имущества, для целей налогообложения применяется поправочный коэффициент, рассчитанный как отношение цены реализации предприятия к балансовой стоимости указанного имущества.

4.3. В случае, если цена, по которой предприятие продано, выше балансовой стоимости реализованного имущества, для целей налогообложения применяется поправочный коэффициент, рассчитанный как отношение цены реализации предприятия, уменьшенной на балансовую стоимость дебиторской задолженности (и на стоимость ценных бумаг, если не принято решение об их переоценке), к балансовой стоимости реализованного имущества, уменьшенной на балансовую стоимость дебиторской задолженности (и на стоимость ценных бумаг, если не принято решение об их переоценке). В этом случае поправочный коэффициент к сумме дебиторской задолженности (и стоимости ценных бумаг) не применяется.

5. Особенности определения налоговой базы налоговыми агентами.

5.1. При реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога. Налоговая база, определяется налоговыми агентами. При этом налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у указанных иностранных лиц.

5.2. При предоставлении на территории Российской Федерации органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога. При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества. Указанные лица обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

5.3. При реализации на территории Российской Федерации конфискованного имущества, бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству, налоговая база определяется исходя из цены реализуемого имущества (ценностей), определяемой с учетом положений статьи 40 НК РФ, с учетом НДС и акцизов (для подакцизных товаров). В этом случае налоговыми агентами признаются органы, организации или индивидуальные предприниматели, уполномоченные осуществлять реализацию указанного имущества.

Налоговый период. Налоговым периодом по НДС выступает квартал.