Особенности организации бухгалтерского дела в хозяйственных товариществах и обществах

Лекция 4. Финансовый учет и отчетность в различных организациях.

Хозяйственными товариществами и обществами признаются коммерческие организации с разделенным на доли (вклады) учре­дителей (участников) уставным (складочным) капиталом.

Хозяйственные товарищества создаются в форме:

1) полного товарищества, участниками которых выступают индивидуальные предприниматели и (или) коммерческие организации и которые занимаются предпри­нимательской деятельностью, неся полную ответственность по его обязательствам принадлежащим им имуществом;

2) товарищества на вере (коммандитного товарищества), где на­ряду с полными товарищами, имеется один или несколько участников-вкладчиков, которые несут риск убытков в пределах сумм внесенных ими вкладов и не прини­мают участия в деятельности товарищества.

Хозяйственные общества могут создаваться в форме акционерного общества, общества с ограниченной или дополнительной от­ветственностью, их участниками являются отдельные граждане и юридические лица.

Вкладом в имущество товарищества или общества могут быть деньги, ценные бумаги, другие вещи или имущественные права, а также иные права, имеющие денежную оценку. Денежная оценка вклада участника хозяйственного общества производите по соглашению между учредителями (участниками) общества и в случаях, предусмотренных законом, подлежит независимой экспертной проверке.

Хозяйственные товарищества и общества с ограниченной и до­полнительной ответственностью не имеют права выпускать акции.

Бухгалтерский учет и отчетность в хозяйственных товарищест­вах и обществах имеет много общего, но в то же время и свои осо­бенности, иногда значительные.

Полное товарищество создается и действует на основании уч­редительного договора. Он содержит условия о размере и составе складочного капитала товарищества; о размере и порядке изме­нения долей каждого из участников в складочном капитале; о размере, составе, сроках и порядке внесения ими вкладов; об ответственности участников за нарушение обязанностей по вне­сению вкладов.

Участник полного товарищества обязан участвовать в его дея­тельности в соответствии с условиями учредительного договора и внести не менее половины своего вклада в складочный капитал к моменту регистрации товарищества. Остальная часть должна быть внесена в сроки, установленные договором.

Прибыли и убытки полного товарищества распределяются между его участниками пропорционально их долям в складочном капитале, если иное не предусмотрено учредительным договором или иным соглашением участников.

Товарищество на вере создается и действует на основании учре­дительного договора, который подписывается всеми полными това­рищами. Вкладчики обязаны внести вклад в складочный капитал, что удостоверяется свидетельством об участии, выдаваемом вкладчику.

При ликвидации товарищества на вере, в том числе и в случае банкротства, вкладчики имеют преимущественное право на получение вкладов из имущества товарищества, оставшегося после удовлетворения творения требований его кредиторов. Оставшееся после этого имущество распределяется между полными товарищами и вкладчика пропорционально их долям в складочном капитале товарищества, если иной порядок не установлен учредительным договором соглашением полных товарищей и вкладчиков.

В товариществах внесенный капитал учитывается как долевой. На каждого участника (вкладчика) необходимо вести обособленный счет, на котором отражается внесенная им сумма в общий складочный капитал товарищества. В рамках действующего Плана счетов можно ввести дополнительный субсчет «Складочный капитал». Участники и вкладчики товарищества вносят денежные средства, ценные бумаги, иное имущество в соответствии с учредительным договором. Вносимое имущество оценивается в рыночных ценах по соглашению между участниками.

Прибыль распределяется между всеми членами товарищества, убытки — только между полными участниками. Вкладчик коммандитисты отвечают по обязательствам только своим вкладом в складочный капитал. Обычно распределение осуществляете пропорционально доле каждого в складочном капитале, но соглашению участников распределение можно проводить иначе, например, пропорционально твердому проценту каждого участии и вкладчика, указанному в учредительном договоре, или пропорционально заработку, полученному в товариществе за отчетный период. Прибыль можно распределять начислением процентов вложенный капитал, а оставшуюся сумму — в зависимости от заработка товарищей. Если участники считают, что доли капитала существенно изменяются в течение отчетного периода, они могут договориться о распределении прибыли по среднему капиталу средней доле каждого в нем.

Счет 84 «Нераспределенная прибыль» субсч. «Изъятая прибыль» служит для учета прибыли, распределенной между участниками и вкладчиками товарищества. Аналитический учет на нем ведут по каждому участнику или вкладчику. Если при этом возникает разни­ца, она списывается на счет «Складочный капитал» и распределяет­ся по лицевым счетам членов товарищества пропорционально их долям в складочном капитале.

Согласно законодательству участник полного товарищества имеет право выйти из товарищества (ст. 77 ГК РФ) либо с согласия остальных членов передать свою долю в складочном капитале дру­гому лицу, которое вместо него становится участником товарищест­ва (ст. 79 ГК РФ). При этом участник товарищества может передать другому участнику только часть своей доли: они будут оба являться членами товарищества с соответствующими долями складочного капитала. В таких сделках величина складочного капитала не изме­няется. Бухгалтерские проводки в Главной книге не требуются. Изменения отражаются только в аналитическом учете складочного капитала, так как меняются доли участников.

Хозяйственное общество является самой распространенной формой предпринимательской деятельности. В обществах с ограниченной и дополнительной ответст­венностью он формируется за счет вкладов (долей) участников, а в акционерных обществах - путем продажи акций.

Согласно ст. 87 ГК РФ обществом с ограниченной ответственно­стью признается учрежденное одним или несколькими лицами об­щество, уставный капитал которого разделен на доли определенных Учредительными документами размеров. Участники такого общества не отвечают по его обязательствам и рискуют получить убытки, свя­занные с деятельностью общества, в пределах стоимости внесенных ими вкладов. Участники общества, внесшие вклады не полностью, солидарно отвечают по его обязательствам в пределах стоим неоплаченной части вклада каждого из участников.

К обществам с дополнительной ответственностью справедливы положения, ориентированные на общество с ограниченной ответственностью. Отличие их в том, что участники такого общества солидарно несут субсидиарную ответственность по его обязательства своим имуществом в одинаковом для всех кратном размере к стоимости их вкладов, определяемом учредительными документами общества. При банкротстве одного из участников его ответственность по обязательствам общества распределяется между остальными участниками пропорционально их вкладам.

В соответствии со ст. 96 ГК РФ акционерным признается общество, уставный капитал которого разделен на определенное число акций. Участники (акционеры) не отвечают по его обязательствам несут риск убытков, связанных с деятельностью общества, в пределах стоимости принадлежащих им акций. Акционеры, не полностью оплатившие акции, несут солидарную ответственность по обязательствам акционерного общества в пределах неоплаченной части стоимости принадлежащих им акций.

При создании хозяйственных обществ Наличие копий всех учредительных документов у бухгалтера совершенно необходимо, поскольку на их основе делаются первые бухгалтерские записи. Кроме того, в них содержатся основные правила деятельности самой организации. Это необходимо учитывать при формировании учетной политики и разработке графика документооборота в организации.

Учредительным договором определяются состав участников общества, размер уставного капитала общества и долей каждого из участников; размер, состав, сроки и порядок внесения ими вкладов, ответственность участников за нарушение обязанностей по внесе­нию вкладов; состав органов управления обществом.

Акционерное общество должно для проверки и подтверждения правильности годовой финансовой отчетности ежегодно привлекать профессионального аудитора, не связанного имущественными интересами с обществом или его уча­стниками. Аудиторская проверка деятельности акционерного обще­ства должна быть проведена в любое время по требованию акцио­неров, совокупная доля которых в уставном капитале составляет десять или более процентов.

Уставный капитал общества с ограниченной ответственностью состоит из стоимости вкладов его участников и определяет минимальный размер имущества общества, гарантирующий интересы его кредиторов. Не допускается освобождение участника общества от обязанности внесения вклада в уставный капитал, в том числе путем зачета требований к обществу.

Уставный капитал акционерного общества состоит из номинальной стоимости акций общества, приобретенных акционерами. Акции представляют собой ценную бумагу, удостоверяющую факт взноса определенной суммы в уставный капитал общества, дающего право участвовать в собраниях акционеров и получать определенную долю в виде дивидендов (дохода держателя акции). Уставный капитал не может быть менее размера, предусмотренного законом об акционерных обществах. Минимальный размер уставного капитала составляет 100 минимальных размеров оплаты труда (МРОТ), установленной законом, для закрытых акционерных обществ и 1000 МРОТ — открытых.

Уставный капитал оценивается по номинальной стоимости приобретенных акций. Превышение стоимости акций над их номиналом (учредительный или эмиссионный доход) учитывают отдельно, и направляется на компенсацию разницы, образующей при реализации акций по стоимости ниже их номинала. Эти средства входят в добавочный капитал, создаваемый обществом наряду с уставным.

Общество вправе увеличивать или уменьшать размер уставного капитала в определенных случаях. Бухгалтерия не может отражать эти операции без решения акционеров и уведомления об этом государственного органа, зарегистрировавшего общество.

Первой хозяйственной операцией, с которой начинается бухгалтер­ский учет в акционерном обществе, является отражение суммы заяв­ленного в учредительных документах уставного капитала и возник­шей в связи с этим задолженности учредителей по взносам в него:

Д-т сч. 75 «Расчеты с учредителями»

К-т сч. 80 «Уставный капитал» субсч. «Уставный капитал»

Аналитический учет на счете 80 «Уставный капитал» субсчет «Уставный капитал» организуется таким образом, чтобы обеспечить формирование информации о типах акций, их видах, стадиях нако­пления капитала и акционерах.

Учет по типам акций ведут на аналитических счетах: «Разме­щенные акции», «Объявленные акции». На первом из них собира­ется информация об акциях, размещенных только среди учредите­лей в порядке закрытой подписки, на втором - информация об акциях, реализованных акционерам при проведении открытой под­писки. Необходимость такого разделения обусловлена тем, что за­кон об акционерных обществах обязывает учредителей полностью оплатить уставный капитал, объявленный при создании общества, поскольку до открытой эмиссии акций общество должно обладать имуществом, гарантирующим исполнение его обязательств по от­ношению к будущим акционерам.

Аналитический учет по видам акций может быть организован на счетах: «Обыкновенные акции», «Привилегированные акции». Со­отношение накапливаемой на них информации имеет контрольное значение, поскольку доля привилегированных акций в общем объеме уставного капитала не должна превышать 25%.

При формировании информации о накоплении уставного капитала допускается открытие четырех аналитических счетов: «Объявленный капитал», «Подписной капитал», «Оплаченный капитал», «Изъятый капитал».

Следует учитывать различия в порядке формирования уставного капитала за счет эмиссии размешенных и объявленных акций. Поскольку к моменту учреждения общества все размещенные акция должны быть распределены среди учредителей, то в аналитическом учете одновременно увеличатся «Объявленный капитал» и «Подписной капитал». При организации открытой подписки на счете «Объявленный капитал» будет показана номинальная стоимость всех объявленных акций, а на счете «Подписной капитал» - только тех из них, на которые состоялась открытая подписка. Во всех случаях по мере фактической оплаты акций необходимо уменьшать «Подписной капитал» и увеличивать «Оплаченный капитал». Объявленный (подписной, но не оплаченный капитал считается дебиторской задолженность учредителей и учитывается на счете 75 «Расчеты с учредителями» субсчет «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал».

Фактическое поступление взносов учредителей отражается кредиту счета 75 в дебет счетов учета денежных средств или ин активов общества. Материальные ценности, нематериальные актив ценные бумаги, вносимые в счет вклада в уставный капитал, определяются и оцениваются по соглашению учредителей, зафиксированному в учредительных документах. Валюта оценивается по курсу Банка России, действовавшему в день регистрации устава общества:

Д-т сч. 51(50) «Расчетные счета» («Касса»)

К-т сч. 75 «Расчеты с учредителями» - оплата акций в денежной форме

Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы»

К-т сч. 75 «Расчеты с учредителями»

Д-т сч. 01 «Основные средства»

К-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы» - оплата акций основными средствами.

Первоначальная стоимость внесенных основных средств определяется из их денежной оценки, согласованной с учредителями. НДС из стоимости объекта не выделяется, счет-фактура не выписывается.

Д-тсч. 10 «Материалы»

К-т сч. 75/1 «Расчеты с учредителями» — оплата акций материальными ценностями

Д-т сч. 04 «Нематериальные активы»

К-т сч. 75/1 «Расчеты с учредителями» — оплата акций правом на что-либо (например, правом пользования основными средствами)

Оценка активов, переданных в уставный капитал, ведется по ре­альной рыночной стоимости во время их передачи. Вклад в устав­ный капитал может составлять имущество (чаще основные средст­ва), которое передается в пользование и управление, а права собственности на него остаются у акционера. В таком случае вклад в уставный капитал и сумма оплаченных акций будут оценены по величине арендной платы за имущество. Стоимость полученных прав отражается на счете 04 или 03 (в случае лизинга) по соглаше­нию сторон на весь срок использования.

Увеличение уставного капитала общества с ограниченной ответветственностью может быть осуществлено только после полной оплаты его суммы, заявленной в учредительных документах. Уставный капитал может быть увеличен за счет:

1) прибыли, оставшейся в распоряжении общества;

2) добавочного капитала;

3) дополнительных вкладов всех участников общества;

4) дополнительных вкладов отдельных участников общества или счет вкладов третьих лиц, принимаемых в участники общества.

Увеличение уставного капитала акционерного общества в соответствии со ст. 28 Закона № 208-ФЗ может быть осуществлено путем увеличения номинальной стоимости размещенных акций или размещения дополнительных акций.

Стоимость чистых активов всеми организациями независимо от организационно-правовых форм, кроме бюджетных учреждений, страховых организаций и банков, определяется согласно п. 102 «Методических рекомендаций о порядке формирования показате­лей бухгалтерской отчетности организаций» в соответствии с пра­вилами, изложенными в документе «Порядок оценки стоимости чистых активов акционерных обществ».

Сумма, на которую увеличилась стоимость доли в уставном капитале общества у участников - физических лиц, включается в совокупный годовой доход в том периоде, в котором увеличила их доля, и подлежит обложению подоходным налогом. Увеличена доли в уставном капитале у физических лиц за счет добавочного капитала освобождается от налогообложения. Увеличение стоимости доли в уставном капитале общества у участников - юридических лиц относится на финансовые результаты деятельности и увеличивает налогооблагаемую базу при расчете налога на прибыль:

Д-т сч. 58 «Финансовые вложения»

К-тсч. 91 «Прочие доходы и расходы» — произведе-

но увеличение номинального размера

доли в уставном капитале у юридического

лица

При принятии решения об увеличении уставного капитала за счет дополнительных вкладов участников определяется общая стоимость дополнительных вкладов, устанавливается единое для всех участников общества соотношение между стоимостью дополнительного вклада участника общества и суммой, на которую увеличивается номинальная стоимость его доли. После принятия решения участники в течение двух месяцев обязаны внести дополнительные вклады. Не позднее месяца после истечения срока внесения вкладов собрание должно рассмотреть итоги и утвердить изменения в уставном капитале.

Исходя из требований бухгалтерского учета можно сделать вывод, что номинальная стоимость размещенных акций может быть увеличена за счет либо прибыли, оставшейся в распоряжении общества, либо добавочного капитала:

Д-т сч. 75 «Расчеты с учредителями»

К-т сч. 80 «Уставный капитал» — произведено увеличение уставного капитала

Д-т сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»

К-т сч. 75 «Расчеты с учредителями» — увеличена номинальная стоимость акций за счет прибыли, оставшейся в распо­ряжении общества

Д-т сч. 83 «Добавочный капитал»

К-т сч. 75 «Расчеты с учредителями» — увеличена номинальная стоимость акций за счет переоценки основных фондов,

Д-т сч. 51 «Расчетные счета»

К-т сч. 75 «Расчеты с учредителями» — увеличен уставный капитал общества засчет размещения дополнительных акций или выпуска новых акций

Организация в случаях, предусмотренных законодательством обязана уменьшить величину заявленного в учредительных документе уставного капитала. В соответствии со ст. 20 Закона № 14-ФЗ общество с ограниченной ответственностью может уменьшить величину своего уставного капитала путем уменьшения номинальной стоимости долей всех участников общества в уставном капитале или путем погашения долей, принадлежащих обществу.

Если общество уменьшает уставный, капитал по своим причи­нам, а не в соответствии с законодательством, то излишне внесен­ную сумму уставного капитала следует вернуть акционерам.

Д-т сч. 80 «Уставный капитал»

К-т сч. 75 «Расчеты с учредителями» — отражено уменьшение

номинала акций

Д-т сч. 75 «Расчеты с учредителями»

К-т сч. 50 «Касса» — возврат акционерам излишне внесенных сумм

Если по окончании второго и каждого последующего финан­сового года стоимость чистых активов общества оказывается меньше его уставного капитала, то общество должно объявить об уменьшении своего уставного капитала до величины, не превы­шающей стоимости его чистых активов. Если стоимость чистых активов оказывается меньше величины минимального размера уставного капитала, то общество обязано принять решение о сво­ей ликвидации.

Иногда общество вынуждено уменьшить уставный капитал в связи с тем, что сумма его чистых активов меньше величины устав­ного капитала. Тогда разница между суммой уставного капитала до и после его уменьшения должна остаться на балансе общества, да­бы не уменьшить еще раз его чистые активы.

В этом случае акционеры должны передать обществу причи­тающиеся им активы безвозмездно.

Д-т сч. 80 «Уставный капитал»

К-т сч. 75 «Расчеты с учредителями» — отражено уменьшение

номинала акций

Д-т сч. 75 «Расчеты с учредителями»

К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» — акционерами

передана стоимость причитающихся им активов на

погашение убытков прошлого года

Акционерное общество может выкупить у акционеров акции с це­лью их последующей перепродажи, аннулирования или распределения среди своих работников. Выкупленные акции не дают права голоса на собрании акционеров, по ним не начисляются и не выплачиваются дивиденды. На балансе они могут отражаться до одного года после их выкупа. Сокращение количества акций акционерного общества, веду­щее к уменьшению его уставного капитала, может быть осуществлено, если это предусмотрено уставом общества. Общество может выкупить часть размещенных им акций и затем их погасить.

Д-т сч. 81 «Собственные акции (доли)»

К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

К-т сч. 50 «Касса» — отражены фактические затраты по выкупу у акционеров размещенных акций.

После этого общество должно выполнить установленные законом процедуры — уведомить кредиторов об уменьшении уставно капитала, зарегистрировать изменения в уставе и т.д. Погашен (аннулирование) выкупленных акций в учете отразится проводкам

Д-т сч. 80 «Уставный капитал»

К-тсч. 81 «Собственные акции (доли)» — уменьшен уставного капитал на сумму, предусмотренную решением собран

Д-тсч. 81 «Собственные акции (доли)»

К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» — списание на доходов превышения номинальной стоимости погашенных акций над ценой их выкупа у акционеров

Д-тсч. 91 «Прочие доходы и расходы»

К-тсч. 81 «Собственные акции (доли)» — списание на убытки превышения цены выкупа над номинальной стоимостью погашенных акций.