Первоначальная оценка основных средств

Определение, критерии признания, классификация основных средств

Учет основных средств

Порядок бухгалтерского учета основных средств по МСФО регламентируется стандартом 16 "Основные средства" (далее - МСФО 16). Названным стандартом предусмотрены условия принадлежности имущества к объектам основных средств, критерии их признания в бухгалтерской отчетности, состав первоначальной и последующей оценок, порядок исчисления срока полезного использования, методы амортизации, формирование информации бухгалтерской отчетности.

В отечественных нормативных документах по бухгалтерскому учету основных средств действует ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (с последующими дополнениями и изменениями, далее - ПБУ 6/01).

По МСФО 16 к основным средствам относятся материальные активы, используемые в течение более чем одного отчетного периода (года) в процессах производства, продажи товаров и услуг, управленческой деятельности или для сдачи в аренду.

Как любой актив, объект основных средств должен приносить экономические выгоды в будущем. Если экономические выгоды не очевидны, то затраты, связанные с его приобретением, относятся на расходы текущего периода. МСФО 16 вводит критерии признания объекта основных средств в качестве актива, которые состоят в следующем:

- с большой долей вероятности можно утверждать, что будут получены связанные с данным активом экономические выгоды;

- первоначальная стоимость принимаемого к бухгалтерскому учету актива может быть надежно оценена.

Степень вероятности получения экономических выгод должна оцениваться на основе фактов, имеющихся на момент первоначального признания объекта основных средств в качестве актива. Обычно наличие достаточной вероятности получения экономических выгод обусловлено переходом к предприятию экономических благ, а также рисков, связанных с активом, поскольку до этого момента сделка по его приобретению может быть аннулирована.

Принадлежность отдельных объектов к основным средствам в соответствии с МСФО 16 определяется на основании объективного профессионального суждения бухгалтера в зависимости от конкретных условий их использования и конкретных типов компаний. Несмотря на использование временного критерия в один год для отнесения объектов к основным средствам, упомянутый стандарт разрешает учитывать мелкие запасные части и мелкий инструмент не как основные средства, а как материально-производственные запасы. Крупные запасные части, резервное оборудование, а также запчасти и оборудование, предназначенные для обслуживания определенного объекта основных средств, должны учитываться как основные средства. Стандартом предусмотрена также возможность объединения отдельных незначительных активов, например, шаблонов, инструментов, штампов в один инвентарный объект. Агрегаты крупных объектов, имеющие разные сроки полезного использования, должны учитываться как самостоятельные активы. Например, самолет и его двигатели учитываются как отдельные объекты основных средств, если имеют различные сроки полезного использования.

Основные средства могут группироваться по их предметным характеристикам. МСФО 16 рекомендует следующие классификационные группы основных средств:

- земля;

- здания;

- производственное оборудование;

- суда;

- самолеты;

- иные транспортные средства;

- мебель и прочие принадлежности;

- оборудование административных учреждений.

ПБУ 6/01 определяет основные средства как активы, которые используются в течение периода более 12 месяцев (или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев) в производстве продукции, при выполнении работ, оказании услуг или для управленческих нужд (но не для перепродажи) и способны приносить предприятию экономические выгоды в будущем.

Очевидно, что определение основных средств ПБУ 6/01 аналогично МСФО 16. В него включено и условие способности объекта основных средств приносить экономические выгоды в будущем. Однако критерии признания, требующие проверки наличия достаточной степени вероятности получения экономических выгод и надежности оценки принимаемого к бухгалтерскому учету объекта основных средств, отсутствуют в ПБУ 6/01. В этом отличие отечественного стандарта от его международного аналога. В соответствии с МСФО 16, несмотря на удовлетворение признакам основных средств, включенным в их определение, объект не должен отражаться в отчетности как актив в случае невыполнения хотя бы одного критерия признания. По ПБУ 6/01 ввиду отсутствия критериев признания объект, удовлетворяющий определению основных средств, должен быть признан активом.

Классификация основных средств по предметному признаку, приведенная в ПБУ 6/01, отличается от рекомендаций МСФО 16, что подтверждается данными таблицы 3.1.

Таблица 3.1

Классификационные группы основных средств по предметному признаку

По МСФО 16

По ПБУ 6/01

земля; здания; производственное оборудование; суда; самолеты; иные транспортные средства; мебель и прочие принадлежности; оборудование административных учреждений

здания; сооружения; рабочие и силовые машины и оборудование; измерительные и регулирующие приборы и устройства; вычислительная техника; транспортные средства; инструмент; производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности; рабочий, продуктивный и племенной скот; многолетние насаждения; внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты; капитальные вложения в коренное улучшение земель; капитальные вложения в арендованные основные средства; земельные участки и объекты природопользования

Определение того, что является самостоятельным инвентарным объектом, в ПБУ 6/01 соответствует регламентациям МСФО 16: инвентарным объектом основных средств является отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения самостоятельных функций, или обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов. Аналогично МСФО 16 ПБУ 6/01 регламентируется учет в качестве самостоятельных объектов тех частей одного объекта, которые имеют разные сроки полезного использования.

Отличием от рекомендаций МСФО 16 является отсутствие у отечественных предприятий возможности определять принадлежность объектов к основным средствам на основании профессионального суждения бухгалтера. Напомним, что в целях снижения трудоемкости бухгалтерского учета некрупного оборудования МСФО 16 разрешает учитывать его в составе материально-производственных запасов. В ПБУ 6/01 данная регламентация отсутствует.

В соответствии с МСФО 16 объект основных средств, признанный в качестве актива, оценивается по фактическим затратам. Исходя из этого при приобретении объекта основных средств в первоначальную стоимость включаются:

- покупная цена;

- импортные пошлины;

- невозмещаемые налоги;

- затраты на доставку;

- затраты по приведению актива в рабочее состояние (например, затраты на подготовку площадки и установку объекта, стоимость профессиональных услуг архитекторов и инженеров и т.п.).

В первоначальную стоимость не входят административные и другие общие накладные расходы, если они не относятся непосредственно к приобретению объекта или его доведению до рабочего состояния.

Любые торговые скидки вычитаются из первоначальной стоимости.

В случае приобретения основных средств в кредит в первоначальную стоимость могут включаться проценты по кредиту. Условия включения процентов по кредитам и займам в первоначальную стоимость актива регламентируются МСФО 23 "Затраты по займам", в соответствии с которым возможны два варианта признания в учете указанных затрат: отнесение их на расходы периода, в котором они произведены, или капитализация, т.е. включение в первоначальную стоимость объектов, требующих длительного времени на подготовку к использованию. В последнем случае капитализация прекращается после того, как объект готов к эксплуатации (более подробно МСФО 23 рассмотрен в лекциия 4).

Стоимость основных средств, произведенных или построенных организацией для себя, определяется на основе тех же принципов, что и при приобретении активов: в их первоначальную стоимость включаются фактические затраты производства или строительства.

Первоначальная стоимость объекта основных средств, приобретаемого путем обмена, определяется по справедливой стоимости полученного актива. Справедливой стоимостью является сумма, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию сторонами. В общем случае справедливая стоимость полученного актива равна справедливой стоимости обмениваемого актива плюс или минус сумма денежных средств, полученных или уплаченных в этой операции. Если осуществляется обмен аналогичными объектами основных средств, имеющими одинаковую справедливую стоимость и используемыми в одной и той же хозяйственной деятельности (например, обмен самолетами, отелями, станциями обслуживания), то первоначальная стоимость приобретаемого объекта принимается равной балансовой стоимости переданного объекта. По такой операции обмена ни прибыль, ни убыток не определяются.

По ПБУ 6/01 первоначальная стоимость основных средств, приобретенных за плату, складывается из фактических затрат на их приобретение, сооружение и изготовление, за исключением возмещаемых налогов. В перечень затрат, включаемых в первоначальную стоимость объекта согласно ПБУ 6/01, входят суммы, уплачиваемые поставщикам, подрядным и посредническим организациям, предприятиям, оказывающим информационные и консультационные услуги по приобретению основных средств, регистрационные сборы, таможенные пошлины и невозмещаемые налоги. Данный перечень соответствует регламентациям МСФО 16.

Некоторое отличие в формировании первоначальной стоимости основных средств в российских и международных стандартах возникает в случае приобретения объектов основных средств в кредит. По ПБУ 6/01 проценты по кредитам и займам, непосредственно связанные с приобретением объекта основных средств, относятся на увеличение первоначальной стоимости объекта, если они начислены до принятия его к учету. Это противоречит нормам МСФО 23, который допускает включение процентов по кредитам и займам в первоначальную стоимость объекта основных средств только в том случае, если этот объект требует длительного времени на подготовку к использованию. В ПБУ 6/01 данное условие не включено. Учет процентов по кредитам и займам в Российской Федерации регламентируется ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию", которое в отличие от ПБУ 6/01 предписывает проверку указанного условия при включении процентов по кредитам и займам в первоначальную стоимость основных средств. Однако и ПБУ 15/01 не соответствует в данном вопросе требованиям МСФО 23, поскольку разрешает капитализацию процентов по кредитам и займам лишь в том случае, если и по данному активу начисляется амортизация (более подробно вопросы учета затрат по кредитам и займам рассмотрены в гл. 4).

Первоначальная стоимость основных средств, полученных в обмен на другие активы, согласно ПБУ 6/01, определяется по цене активов, переданных в результате обмена. Стоимость переданных ценностей устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах определяется стоимость аналогичных объектов. Данную оценку, на наш взгляд, можно считать некоторой аналогией справедливой стоимости в МСФО 16. Однако термин "справедливая стоимость" в ПБУ 6/01 не используется, в связи с чем следует признать актуальность разработки его трактовки в российском учете.