Понятие, виды и характеристика нематериальных активов

В связи с ускорением научно-технического развития и усилением конкурентной борьбы интерес к нематериальным ресурсам постоянно возрастает, увеличивая долю нематериальных активов в общей сумме капитала организации.

Нематериальные активы – обобщающее понятие, применяемое для обозначения группы активов, не являющихся физическими (вещественными) объектами, но имеющих стоимостную (денежную) оценку.

Правила формирования в бухгалтерском учете информации о нематериальных активах устанавливает Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2000), утв. приказом Минфина РФ от 16.10.2000 № 91н ^[46].

Условия, при единовременном выполнении которых объект интеллектуальной собственности признается нематериальным активом, установлены п. 3 ПБУ 14/2000.

Оценка структуры нематериальных активов проводится по видам, источникам их поступления (приобретения), степени правовой защищенности, срокам полезного использования и т.д.

В состав нематериальных активов не включаются интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду, поскольку они неотделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них.

К законодательству Российской Федерации об авторском праве относится закон РФ от 23.09.1992 № 3523-1 «О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных». Программам для ЭВМ предоставляется правовая охрана, которая распространяется на все виды программ для ЭВМ (в том числе на операционные системы и программные комплексы), которые могут быть выражены на любом языке и в любой форме, включая исходный текст и объектный код.

Программа для ЭВМ – объективная форма представления совокупности данных и команд, предназначенных для функционирования ЭВМ и других компьютерных устройств с целью получения определенного результата, включая подготовительные материалы, полученные в ходе разработки программы для ЭВМ, и порождаемые ею аудиовизуальные отображения.

База данных – объективная форма представления и организации совокупности данных (статей, расчетов и так далее), систематизированных таким образом, чтобы эти данные могли быть найдены и обработаны с помощью электронной вычислительной машины (ЭВМ).

Правообладатель всех имущественных прав на программу для ЭВМ или базу данных может по своему желанию зарегистрировать программу для ЭВМ или базу данных путем подачи заявки в Российское агентство по правовой охране программ для ЭВМ, баз данных и топологий интегральных микросхем. Имущественные права на программу для ЭВМ или базу данных могут быть переданы полностью или частично другим физическим или юридическим лицам по договору.

Договор заключается в письменной форме и должен устанавливать следующие существенные условия: объем и способы использования программы для ЭВМ или базы данных; порядок выплаты и размер вознаграждения; срок действия договора. Договор о полной или частичной передаче исключительного права на зарегистрированную программу для ЭВМ или базу данных подлежит регистрации в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности.

Российским агентством по патентам и товарным знакам приказом от 29.04.2003 № 64 утверждены Правила регистрации договоров о передаче исключительного права на изобретение, полезную модель, промышленный образец, товарный знак, знак обслуживания, зарегистрированную топологию интегральной микросхемы и права на их использование, полной или частичной передаче исключительного права на программу для электронных вычислительных машин и базу данных.

Топология интегральной микросхемы – это зафиксированное на материальном носителе пространственно-геометрическое расположение совокупности элементов интегральной микросхемы и связей между ними.

Права на изобретение, полезную модель, промышленный образец охраняет «Патентный закон Российской Федерации» от 23.09.1992 № 3517-1.

Объектом изобретения может быть устройство, способ, вещество, штамм микроорганизма, культуры клеток растений и животных, если он является новым, имеет изобретательский уровень и промышленно применим.

К полезной модели относится конструктивное выполнение средств производства и предметов потребления, а также их составных частей. Полезная модель должна быть новой и промышленно применимой.

К промышленному образцу относится художественно-конструкторское решение изделия, определяющее его внешний вид. Промышленный образец должен быть новым, оригинальным и промышленно применимым.

С разрешения патентообладателя права на использование охраняемого объекта промышленной собственности предоставляются другому лицу на основе лицензионного договора в объеме, предусмотренном договором. По лицензионному договору:

- правообладатель (лицензиар) обязуется – предоставить право на использование охраняемого объекта промышленной собственности в объеме, предусмотренном договором, другому лицу (лицензиату);

- лицензиат принимает на себя обязанность вносить лицензиару обусловленные договором платежи и осуществлять другие действия, предусмотренные договором.

Лицензия может быть исключительной либо неисключительной. Лицензионный договор подлежит регистрации в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности и без регистрации считается недействительным.

Отношения, возникающие в связи с регистрацией, правовой охраной и использованием товарных знаков, знаков обслуживания и наименований мест происхождения товаров, регулируются законом РФ от 23.09.1992 № 3520-1 «О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров».

Товарный знак и знак обслуживания – это обозначения, способные отличать соответственно товары и услуги одних юридических или физических лиц от однородных товаров и услуг других юридических или физических лиц. Выдача свидетельства на товарный знак производится федеральным органом исполнительной власти по интеллектуальной собственности и действует в течение десяти лет.

Использованием товарного знака считается применение его на товарах (для которых товарный знак зарегистрирован) и их упаковке владельцем товарного знака или лицом, которому такое право предоставлено на основе лицензионного договора.

Право на использование товарного знака может быть предоставлено владельцем товарного знака (лицензиаром) другому лицу (лицензиату) по лицензионному договору. Лицензионный договор должен содержать условие о том, что качество товаров лицензиата будет не ниже качества товаров лицензиара и что лицензиар будет осуществлять контроль за выполнением этого условия.

Договор об уступке товарного знака и лицензионный договор регистрируются в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности. Без этой регистрации они считаются недействительными.

Под деловой репутацией понимается условная «цена» фирмы, условная стоимость существующих деловых связей и контактов. Деловая репутация оценивается как превышение рыночной оценки совокупных активов над рыночной стоимостью этих же активов, рассматриваемых в отдельности. Это превышение («гудвилл» – доброе имя фирмы), определяемое экспертным путем, и есть деловая репутация фирмы. Сложность экспертной оценки деловой репутации связана с необходимостью выделения из нее стоимости торговой марки, фирменного стиля и прочих элементов, которые обычно являются составляющими гудвилла.

Причины возникновения гудвилла могут быть самыми разнообразными, как правило, это связано с эффективной рекламной политикой либо использованием производственных секретов, недоступных конкурентам, наличием устойчивых, эффективных и надежных связей с поставщиками, а также прогрессивной организацией труда и системы мотивации персонала и т.п.

Деловая репутация становится объектом бухгалтерского учета только при совершении сделки купли-продажи предприятия и отражается в цене, по которой покупается предприятие. Деловая репутация может быть оценена только субъективно как продавцом, так и покупателем. Она может быть либо положительной, либо отрицательной.

В соответствии с п. 27 ПБУ 14/2000 деловая репутация организации может определяться в виде разницы между покупной ценой организации (как приобретенного имущественного комплекса в целом) и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств.

Положительную деловую репутацию организации следует рассматривать как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод, и учитывать в качестве отдельного инвентарного объекта. Положительная деловая репутация означает, что стоимость организации превышает совокупную стоимость ее активов и обязательств, что организации присуще нечто такое, что не определяется как активы и пассивы (уровень квалификации персонала, деловые связи, репутация качества и т.п.). Эти факторы обеспечивают более высокий уровень прибыли, чем тот, который может быть получен при использовании аналогичных активов, но без отмеченных нематериальных активов.

Возможна ситуация, когда при покупке компании появляется отрицательная деловая репутация. В противоположность гудвиллу ее называют «bad will» – «бэдвилл». Отрицательная деловая репутация возникает, как правило, тогда, когда стоимость активов приобретенной фирмы превышает сумму, за которую она была приобретена.

Отрицательную деловую репутацию организации следует рассматривать как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т.п., и учитывать как доходы будущих периодов.

Величина приобретенной деловой репутации организации для целей бухгалтерского учета определяется расчетным путем как разница между суммой, уплачиваемой продавцу за организацию, и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу организации на дату ее покупки (приобретения).

Первичный документ	Содержание операции	Корреспондирующие счета
Дебет	Кредит
Учет положительной деловой репутации
Договор купли-прода- жи; выписка банка по расчетному счету	Перечислены денежные средства за приобретаемое предприятие по согласованной стоимости (в т.ч. аукционной)
Выписка банка по расчетному счету	Внесена плата за государственную регистрацию права собственности на предприятие
После получения свидетельства о государственной регистрации права собственности на предприятие
Свидетельство о государственной регистрации прав; бухгалтерская справка	Расходы по регистрации права собственности на предприятие отражены в составе прочих внереализационных расходов	91-2
Договор купли-прода- жи; акт приемки-пере- дачи предприятия; свидетельство о регистрации прав	Отражены вложения в приобретение предприятия как имущественного комплекса	08-9*
Сводный счет-фактура	Отражена сумма НДС, предъявленная продавцом предприятия**
Акт приемки-переда- чи предприятия; договор купли-продажи; инвентаризационная опись активов предприятия; приходный ордер	Оприходованы активы приобретенного предприятия, право собственности на которые перешло в связи с приобретением предприятия (по балансовой стоимости продавца)	01, 08, 10, 41, 43, 58 и др.	08-9*
Акт приемки-пере- дачи предприятия; бухгалтерская справка	Принята к учету дебиторская задолженность приобретенного предприятия	60, 62, 76 и др.	08-9*
Сводный счет-фактура	Принята к вычету сумма НДС по оплаченному и принятому к учету предприятию	68 /НДС
Карточка учета нематериальных активов; бухгалтерская справка-расчет	Принята к учету в составе нематериальных активов положительная деловая репутация предприятия (покупная стоимость предприятия, превышающая балансовую стоимость активов)		08-9*
Бухгалтерская справка-расчет	Отражена сумма амортизационных отчислений по деловой репутации (с месяца, следующего за месяцем перехода права собственности на предприятие ежемесячно равными частями, в течение 20 лет)	20 (26, 44)

* Субсчет 08-9 «Приобретение предприятий».

** У продавца рассчитывается по ставке 18/118 с суммы балансовой стоимости активов, умноженной на поправочный коэффициент, рассчитанный как отношение продажной стоимости за минусом балансовой дебиторской задолженности и балансовой стоимости активов за минусом балансовой дебиторской задолженности.