Особенности исполнения налогового обязательства реорганизуемой и ликвидируемой организации

В соответствии с Налоговым кодексом налоговое обязательство ликвидируемой организации исполняется ликвидационной комиссией (ликвидатором) этой организации, если иное не предусмотрено законодательством, за счет денежных средств этой организации, полученных, в том числе от реализации ее имущества.

Исполнение налогового обязательства ликвидируемого юридического лица не имеет особых сложностей правового характера. Ликвидационная комиссия должна исполнять требования кредиторов, в том числе и налоговых органов, в порядке очерёдности, установленной для удовлетворения требований следующими законодательными актами: Указом Президента от 29 июня 2000 года №359 «Об утверждении порядка расчётов между юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями в Республике Беларусь» (для средств на счетах плательщика), Гражданским кодексом (для иных активов ликвидируемой организации). При удовлетворении требований кредиторов ликвидируемой организации в порядке производства по делу об экономической несостоятельности, необходимо учитывать положения об очерёдности Указа Президента №508 12 ноября 2003 №508 «О некоторых вопросах экономической несостоятельности (банкротства)».

Большую сложность представляет исполнение налогового обязательства ликвидируемых простых товариществ и хозяйственных групп.

Налоговое обязательство простого товарищества при прекращении договора простого товарищества, а хозяйственной группы – при прекращении ее деятельности – исполняется солидарно. После вступления в силу Налогового кодекса был установлен различный состав субъектов налогового обязательства простого товарищества до прекращения (истечения срока) договора о совместной деятельности и после прекращения такого договора.

Согласно законодательным актам, в течение срока действия договора о совместной деятельности, налоговое обязательство практически по всем налогам возложено на участников, которым договором поручено осуществление расчётов с бюджетом, либо на участников, получивших выручку от осуществления совместной деятельности до её распределения между участниками.

А по истечении срока действия и при расторжении договора налоговое обязательство возложено на всех, без исключения участников договора о совместной деятельности. Все участники становятся солидарными должниками по налоговому обязательству товарищества.

Порядок исполнения налогового обязательства реорганизуемой организации нормы Налогового кодекса поставили в прямую зависимость от гражданско-правовой формы реорганизации. Что представляется вполне логичным.

Согласно статье 39 Налогового кодекса, при слиянии, присоединении и преобразовании (формах реорганизации, при которых возникает только один правопреемник) исполнение налогового обязательства, уплата пеней, реорганизованной организации, возлагаются на такого правопреемника.

При слиянии вновь возникшему юридическому лицу присваивается УНП, а реорганизованные юридические лица исключаются из Государственного реестра плательщиков.

При присоединении одного юридического лица к другому юридическому лицу, за последним из них сохраняется ранее присвоенный УНП, а присоединенное юридическое лицо подлежит исключению из Государственного реестра плательщиков.

При преобразовании (изменении организационно-правовой формы) за вновь возникшим юридическим лицом сохраняется ранее присвоенный УНП.

При реорганизации юридического лица в форме разделения возникает несколько правопреемников. До вступления в силу Налогового кодекса доля участия каждого из этих правопреемников в налоговом обязательстве реорганизованной организации определялась в соответствии с разделительным балансом. Это правило нашло отражение в части 3 статьи 39 Налогового кодекса. Однако на практике реорганизация в форме разделения и выделения может позволить избежать уплаты части сумм налогов и сборов реорганизованной организации. Например, разделительным балансом может быть возложено налоговое обязательство на организацию-правопреемника «А», а все права кредитора переданы организации-правопреемнику «Б». В такой ситуации у организации «А» может не быть денежных средств для уплаты налогов реорганизованной организации. Налоговый кодекс содержит норму, позволяющую избежать неисполнения налогового обязательства при разделении. Согласно части 3 статьи 39, вновь возникшие организации несут солидарную ответственность по исполнению налогового обязательства реорганизованной организации, если разделительный баланс не позволяет определить долю правопреемника реорганизованной организации либо исключает возможность исполнения в полном объеме налогового обязательства каким-либо из правопреемников. То есть, в таком случае налоговому органу предоставляется право требования исполнения налогового обязательства от любого из правопреемников в полном объёме. Таким образом, угроза устранения возможности уплаты налога посредством разделения полностью устраняется.

При разделении юридического лица - вновь возникшим юридическим лицам присваиваются УНП, а реорганизованное юридическое лицо исключается из Государственного реестра плательщиков.

Согласно части 4 статьи 39 Налогового кодекса, в отличие от разделения, реорганизация в форме выделения не влечёт правопреемства по налоговому обязательству реорганизованной организации для выделенных организаций. Однако данная норма учитывает возможность неисполнения налогового обязательства реорганизованной организации при выделении, с помощью примерно тех же способов, что и при разделении.

Согласно той же части статьи 39, выделенные организации становятся правопреемниками в отношении налогового обязательства, если выделение было направлено на неисполнение (ненадлежащее исполнение) налогового обязательства. В таком случае налоговое обязательство распределяется между реорганизованной организацией и выделенной организацией (организациями) по тем же правилам, что и при разделении, то есть, либо согласно передаточному акту, либо солидарно.

Однако выделение может быть признано реорганизацией, направленной на неисполнение (ненадлежащее исполнение) налогового обязательства реорганизованной организации только в судебном порядке.

При выделении – вновь возникшим юридическим лицам присваиваются новые УНП, а за реорганизованным юридическим лицом сохраняется УНП, присвоенный ранее.

Налоговое обязательство организации, реорганизованной в любой форме, кроме выделения, исполняется правопреемником (правопреемниками) этой организации не позднее одного месяца со дня его (их) государственной регистрации, а при реорганизации в форме присоединения - со дня внесения в Единый государственный регистр юридических лиц и индивидуальных предпринимателей записи о прекращении деятельности присоединенной организации.

Реорганизация организации в форме выделения не изменяет сроков исполнения ее налогового обязательства, так как по общему правилу реорганизация в этой форме не порождает правопреемства по исполнению налогового обязательства.

При любой форме реорганизации правопреемник обязан исполнить налоговое обязательство реорганизованной организации независимо от того, были ли ему известны или нет, до завершения реорганизации, факты и (или) обстоятельства неисполнения или ненадлежащего исполнения налогового обязательства, неуплаты (неполной уплаты) пеней реорганизованной организацией.