Понятие и формы исполнения налогового обязательства

В соответствии со статьёй 37 Налогового кодекса, исполнением налогового обязательства признается уплата причитающихся сумм налога, сбора (пошлины).

Исходя из норм Особенной части налогового права, надлежащим исполнением налогового обязательства признаётся уплата причитающихся сумм налога, сбора (пошлины), отвечающая двум признакам:

- своевременность;

- полнота.

Своевременность уплаты означает, что сумма налога (сбора) должна быть перечислена в бюджет не позднее даты, установленной законодательством для уплаты каждого налога.

Полнота уплаты означает, что сумма налога (сбора) должна быть исчислена со всей налоговой базы и рассчитана по установленным законом ставкам.

Ненадлежащее исполнение налогового обязательства влечёт применение мер ответственности, как и при неисполнении налогового обязательства.

Статья 37 Налогового кодекса содержит ряд принципов исполнения налогового обязательства:

1. Принцип личного исполнения налогового обязательства. Согласно данному принципу исполнение налогового обязательства осуществляется непосредственно плательщиком, за исключением случаев, когда в соответствии с налоговым или таможенным законодательством исполнение его налогового обязательства возлагается на иное обязанное лицо.

2. Принцип исполнения налогового обязательства в установленном объёме. Исполнение налогового обязательства осуществляется плательщиком (иным обязанным лицом) независимо от привлечения его к ответственности за нарушение законодательства. Применение штрафных санкций не освобождает плательщика от уплаты налогов.

3. Принцип допустимости зачёта средств плательщика. Налоговое обязательство считается исполненным после вынесения налоговым либо таможенным органом, в порядке, установленном главой 7 Налогового кодекса, решения о зачете излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов, сборов (пошлин).

Налоговый кодекс содержит две формы исполнения налогового обязательства:

- добровольное исполнение;

- принудительное исполнение.

Добровольное исполнение состоит в полном и своевременном перечислении плательщиком или налоговым агентом суммы налога, сбора (пошлины) в соответствующий бюджет или фонд. Плательщики обязаны до наступления срока платежа сдать платежное поручение соответствующим банкам на перечисление платежей в бюджет.

Принудительное исполнение налогового обязательство состоит в реализации налоговым органом своих полномочий на взыскание суммы налога, сбора (пошлины) за счёт активов плательщика.

В соответствии с частью 5 статьи 37 Налогового кодекса, неисполнение или ненадлежащее исполнение плательщиком (иным обязанным лицом) налогового обязательства является основанием для применения мер принудительного исполнения налогового обязательства.

Принудительное исполнение налогового обязательства может осуществляться в следующих формах:

- в форме взыскания налогов и сборов в бесспорном порядке;

- в форме взыскания налогов и сборов в судебном порядке.

Применение каждой из этих форм принудительного исполнения налогового обязательства зависит от категории плательщика и от категории активов плательщика, за счёт которой осуществляется взыскание суммы налога.

Принудительное исполнение налогового обязательства физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, может осуществляться только в форме взыскания налогов и сборов в судебном порядке, независимо от категории активов.

Форма принудительного исполнения налогового обязательства юридического лица зависит от категории активов, за счёт которых будет осуществлено взыскание суммы налога.

Принудительное исполнение налогового обязательства юридического лица осуществляется в бесспорном порядке, если взыскание суммы налога осуществляется за счёт следующих категорий активов:

- денежных средств, находящихся на банковских счетах плательщика (рублёвых и валютных);

- наличных сумм денежных средств, находящихся в кассе плательщика;

- денежных средств дебиторов плательщика.

Взыскание налогов и сборов за счёт иных категорий активов юридического лица осуществляется в судебном порядке.

Задолженность по налоговым платежам взыскивается с начислением пени за каждый день просрочки налогового платежа в размере 1/360 ставки рефинансирования Национального банка, действующей на момент взыскания средств.

Начисление пени за просрочку налогового платежа производится,начиная со дня, следующего за сроком его уплаты, и включая день внесения налогового платежа.

Пеня не начисляется на пеню, суммы других экономических санкций, а также в случае отсутствия в решении об отсрочке или рассрочке налогового платежа указания о начислении пени.

Остановимся более подробно на особенностях принудительного исполнения налогового обязательства за счёт отдельных категорий активов плательщика.

В соответствии со статьёй 56 Налогового кодекса, взыскание налога, сбора (пошлины), пени за счет денежных средств на счетах плательщика (иного обязанного лица) - организации производится в бесспорном порядке на основании решения руководителя (его заместителя) налогового органа.

В соответствии с Инструкцией «О порядке организации и проведения проверок налоговыми органами», утверждённой Постановлением МНС РБ от 29 декабря 2003 года №124, суммы налогов и пени, причитающиеся к уплате, по результатам проверки, подлежат бесспорному взысканию налоговым органом, начиная со дня, следующего за днем вручения (направления) решения плательщику.

Взыскание сумм налогов и сборов может производиться за счёт средств, находящихся на любых счетах плательщика (расчётном, текущем, субрасчётном, контокоррентном), за исключением следующих:

- ссудных;

- спецссудных;

- корреспондентских;

- счетов по учету бюджетных средств государственного казначейства и местных бюджетов.

Установление данного правила вызвано следующими причинами: ссудные и спецссудные счета предназначены для накопления и расходования сумм целевых кредитов; взыскание налогов за счёт сумм целевых кредитов повлекло бы утрату значения таких кредитов для хозяйственной деятельности. Корреспондентский счёт открывается одним банком в другом банке для целей осуществления межбанковских расчётов. Взыскание налогов и сборов с этих счетов повлекло бы дестабилизацию межбанковских расчётов и банковской системы в целом.

Взыскание налога, сбора (пошлины), пени не производится за счет денежных средств на ссудных, спецссудных и корреспондентских счетах плательщика (иного обязанного лица) - организации, а также счетах по учету бюджетных средств государственного казначейства и местных бюджетов.

Согласно части 3 статьи 56 Налогового кодекса Республики Беларусь при обращении взыскания на денежные средства банком приостанавливаются все другие расходные операции по счетам плательщика – организации, если иное не установлено законодательством.

В случае поступления в банк, обслуживающий плательщика, безакцептных платёжных требований налоговых органов одновременно с платёжными инструкциям других кредиторов, банк обязан придерживаться очерёдности осуществления расчётов, установленной Указом Президента Республики Беларусь от 29 июня 2000 №359 «Об утверждении порядка расчётов между юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями в Республике Беларусь».

Вне очереди исполняются платежи в счет:

- неотложных нужд, в размере до 10 процентов средств, поступивших на указанные счета за предыдущий месяц;

- погашения задолженности по выплате заработной платы в суммах, соответствующих 1,5 размера бюджета прожиточного минимума, а также подоходного налога, исчисленного из данных сумм доходов, подлежащих налогообложению;

- погашения банковских кредитов, выданных на выплату задолженности по заработной плате, в пределах утвержденного бюджета прожиточного минимума на одного работающего.

В первую очередь исполняются следующие платежи:

- платежи в бюджет, государственные целевые бюджетные и внебюджетные фонды (налоги, неналоговые платежи, ссуды, займы);

- по исполнительным документам о взыскании (выплате) заработной платы, алиментов, сумм по возмещению вреда;

- за реализованные материальные ценности государственного и мобилизационного резервов.

Таким образом, взыскание сумм налогов и сборов осуществляется в первоочередном порядке, наряду с двумя другими категориями денежных требований.

Согласно статье 57 Налогового кодекса взыскание налога, сбора (пошлины), пени за счет наличных денежных средств (в том числе в иностранной валюте) плательщика (иного обязанного лица) - организации производится в бесспорном порядке на основании решения руководителя (его заместителя) налогового органа.

Решение налогового или таможенного органа о взыскании налога, сбора (пошлины), пени за счет наличных денежных средств выносится в форме постановления об их взыскании. Такое постановление должно содержать:

- обязательное указание на сумму, подлежащую взысканию;

- сумму фактически взысканных денежных средств.

Статья 58 Налогового кодекса Республики Беларусь предусматривает возможность взыскания неуплаченных сумм налогов и сборов за счёт средств дебиторов плательщика. При этом следует иметь в виду, что Налоговый кодекс возлагает на плательщиков обязанности по ведению учёта дебиторской задолженности и представлению в налоговые органы перечня дебиторов с указанием сумм дебиторской задолженности, при наличии фактической задолженности по уплате налогов.

Взыскание налога, сбора (пошлины), пени за счет средств дебиторов плательщика - организации производится в бесспорном порядке на основании решения руководителя (его заместителя) налогового органа по месту постановки на учет плательщика (иного обязанного лица).

Решение о взыскании налога, сбора (пошлины), пени за счет средств дебиторов плательщика (иного обязанного лица) принимается с учетом сроков исполнения обязательств между плательщиком (иным обязанным лицом) и его дебиторами. Таким образом, решение налогового органа о взыскании сумм налогов и сборов за счёт средств дебиторов плательщика не может быть принято, если не наступили сроки исполнения обязательства между плательщиком (кредитором) и его дебитором по соответствующему договору, поскольку, в противном случае, действия налоговых органов повлекут изменение сроков исполнения гражданско-правовых обязательств.

Решение налогового органа о взыскании налога, сбора (пошлины), пени за счет средств дебиторов выносится в отношении одного или нескольких дебиторов плательщика (иного обязанного лица) при наличии следующих документов:

- акта проверки плательщика (иного обязанного лица) либо заявления плательщика (иного обязанного лица) об уступке требования кредитора;

- документа (акта сверки или иного подписанного дебитором и плательщиком (иным обязанным лицом) документа), подтверждающего наличие дебиторской задолженности у плательщика (иного обязанного лица) и кредиторской задолженности у дебитора плательщика (иного обязанного лица).

Ответственность за достоверность сведений о дебиторах и суммах дебиторской задолженности несет плательщик (иное обязанное лицо) - организация.

Как отмечалось ранее, взыскание сумм налогов и сборов за счёт иных категорий активов плательщика, юридического лица, осуществляется в судебном порядке. Согласно гражданско-процессуальному и хозяйственно-процессуальному законодательству Республики Беларусь споры между юридическими лицами и государственными органами подведомственны хозяйственным судам Республики Беларусь, а споры между государственными органами и гражданами, не являющимися предпринимателями, подведомственны общим судам.

Таким образом, для взыскания налогов за счёт иных активов, главным образом имущества юридического лица и индивидуального предпринимателя, налоговый орган должен обратиться с исковым заявлением в хозяйственный суд по подсудности, установленной хозяйственно-процессуальным законодательством. А для взыскания налогов за счёт денежных средств (в том числе и на банковских счетах) и имущества физического лица, не являющегося предпринимателем, налоговый орган должен обратиться с иском или заявлением, в порядке приказного производства, в суд общей юрисдикции, в порядке установленном гражданско-процессуальным законодательством.

Согласно Постановлению Пленума Высшего хозяйственного суда от 25 марта 2004 года №7, при обращении в хозяйственный суд с исковым заявлением о взыскании налогов за счёт имущества плательщика, налоговый орган обязан предоставить в суд следующие документы:

- решение данного органа о наличии у плательщика (иного обязанного лица) неисполненного налогового обязательства;

- доказательства о невозможности бесспорного взыскания денежных средств;

- акт описи арестованного имущества;

- решение о наложении ареста на имущество.

Решение о наличии у плательщика неисполненного налогового обязательства не предоставляется при одновременном наличии следующих обстоятельств:

- своевременная сдача плательщиком (иным обязанным лицом) в банк платежных поручений на уплату налогов, сборов (пошлин);

- отсутствие факта проверки его финансово-хозяйственной деятельности налоговыми органами.

В случае непредоставления доказательств, подтверждающих исковые требования налогового органа, хозяйственный суд возвращает исковое заявление на основании пункта 1 статьи 126 Хозяйственного процессуального кодекса Республики Беларусь.

Исходя из данного положения Постановления Пленума Высшего хозяйственного суда Республики Беларусь от 25 марта 2004 №7, можно сделать однозначный вывод о том, что перед обращением в хозяйственный суд с требованием о взыскании сумм налогов за счёт имущества плательщика, налоговый орган обязан наложить арест на данное имущество. При этом, арест на имущество плательщика может быть наложен на основании постановления руководителя налогового органа (его заместителя).

Налоговые органы вправе в дальнейшем предъявлять иски о взыскании суммы налога, сбора (пошлины), пени за счет вновь выявленного налоговым органом имущества в пределах суммы неисполненного налогового обязательства.

Часть 4 статьи 59 Налогового кодекса содержит правило, устанавливающее очерёдность взыскания сумм налогов и сборов за счёт отдельных категорий имущества плательщика.