Специальные налоговые режимы

Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог). Упрощенная система налогообложения. Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности. Система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции. Экономические зоны, адвокатская деятельность, нотариальная деятельность, деятельность кредитных организаций.

1. Понятие и виды специальных налоговых режимов

Под специальным налоговым режимом понимается особый порядок исчисления и уплаты налогов и сборов в течение определенного периода времени, применяемый в случаях и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах. Порядок установления специальных налоговых режимов регулируется положениями ч. 1 Налогового кодекса РФ. При установлении специальных налоговых режимов законодателем определяются обязательные элементы налогообложения, а также, естественно, – налоговые льготы. В соответствии с положениями Налогового кодекса РФ к специальным налоговым режимам могут быть отнесены: система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог); упрощенная система налогообложения; система налогообложения в ви­де единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятель­ности; система налогообложения при выполнении соглашений о разде­ле продукции.

2. Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (ЕСХН)
Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (ЕСХН) установлена гл. 26.1 ч. 2 НК РФ.

Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) применяется наряду с общим режимом налогообложения. Переход на уплату единого сельскохозяйственного налога или возврат к общему режиму налогообложения осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом РФ.

Переход на уплату единого сельскохозяйственного налога организациями предусматривает замену на этот налог, исчисляемый по результатам хозяйственной деятельности организаций, уплаты четырех других налогов: налога на прибыль организаций; налога на добавленную стоимость (за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации); налога на имущество организаций; единого социального налога.

Переход на уплату единого сельскохозяйственного налога индивидуальными предпринимателями предусматривает замену следующих налогов: налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности); налога на добавленную стоимость (за исключением «таможенного» НДС); налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности); единого соци­ального налога.

Другие налоги и сборы уплачиваются организациями и индивидуальными предпринимателями, перешедшими на уплату единого сельскохозяйственного налога, в соответствии с общим режимом налогообложения. Кроме того, в общем порядке уплачиваются и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, а уплата ЕСХН не освобождает налогоплательщиков от исполнения предусмотренных Налоговым кодексом РФ обязанностей налоговых агентов. Порядок и условия перехода на этот спецрежим, а также его прекращения устанавливаются статьями 346.2 и 346.3 НК РФ. В частности, организации, имеющие филиалы и (или) представительства, не в праве перейти на ЕСХН.

Налогоплательщиками единого сельскохозяйственного налога признаются организации и индивидуальные предприниматели.

При этом сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются организации и индивидуальные предприниматели, производящие сельскохозяйственную продукцию и (или) выращивающие рыбу, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку и реализующие эту продукцию и (или) рыбу, при условии, что в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций или индивидуальных предпринимателей доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции и (или) выращенной ими рыбы, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства и (или) выращенной ими рыбы, составляет не менее 70%.

Объектом налогообложения признаются доходы, уменьшенные на величину расходов. Организации при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, внереализационные доходы. Индивидуальные предприниматели при определении объекта налогообложения учитывают доходы, полученные от предпринимательской деятельности.

Налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов. При этом порядок определения и признания доходов и расходов установлен ст. 346.5 НК РФ.

Налоговым периодом признается календарный год, отчетным периодом является полугодие. Налоговая ставка установлена в размере 6% период с 1 октября по 30 ноября года, предшествующего году, начиная с которого налогоплательщики переходят на упрощенную систему налогообложения, в налоговый орган по месту своего нахождения (месту жительства) заявление. При этом организации в заявлении о переходе на упрощенную систему налогообложения сообщают о размере доходов за девять месяцев текущего года.

3. Упрощенная система налогообложения

Упрощенная система налогообложения представляет важную меру либерализации налоговой системы и является одним из направлений финансовой поддержки предпринимательской деятельности. В Российской Федерации упрощенная система налогообложения впервые появилась в 1995 г. и регулировалась Федеральным законом от 29 декабря 1995 г. № 222-ФЗ «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства»1. Как следует из названия Закона, первоначально упрощенная система налогообложения применялась к субъектам малого предпринимательства, имела целью облегчить осуществление предпринимательской деятельности и содействовать дальнейшему развитию малого бизнеса в связи с его особой ролью в реформирующейся российской экономике того периода.

За время применения упрощенная система налогообложения подтвердила свое предназначение – она отражает регулирующую функцию налогов и одновременно выступает эффективным источником доходов бюджетной системы. С июля 2002 г. упрощенная система налогообложения регулируется гл. 262 НК РФ.

Упрощенная система налогообложения применяется организациями и индивидуальными предпринимателями наряду с общей системой налогообложения, предусмотренной действующим законодательством. Особенностью данного режима налогообложения является наличие у налогоплательщика права добровольно выбирать упрощенную систему налогообложения или обычный налоговый режим, а также добровольно переходить с упрощенной системы налогообложения на общую.

Относительно налогоплательщиков-организаций применение упрощенной системы предусматривает их освобождение от уплаты налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций и единого социального налога.

Применение упрощенной системы налогообложения инди­видуальными предпринимателями предусматривает их освобо­ждение от уплаты налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельно­сти), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для предпринимательской деятель­ности) и единого социального налога с доходов, полученных от предпринимательской деятельности, а также выплат и иных вознаграждений, начисляемых ими в пользу физических лиц.

Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не уплачивают налог на добавленную стоимость, за исключением совершения операций по ввозу товаров на таможенную территорию Российской Федерации. Иные налоги и сборы, в том числе страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, уплачиваются в соответствии с общим режимом налогообложе­ния.

Субъекты, применяющие упрощенную систему налогообло­жения, обязаны соблюдать порядок ведения кассовых опера­ций, порядок представления статистической отчетности, испол­нять функции налоговых агентов, предусмотренные НК РФ, а также вести налоговый учет показателей своей деятельности на основании книги учета доходов и расходов.
Налогоплательщиками данного налога могут быть организации и индивидуальные предприниматели. Организация имеет право перейти на упрощенную систему налогообложения, если по итогам девяти месяцев после подачи заявления о переходе на упрощенную систему доход этой организации не превысил 11 млн. руб. (без учета НДС).

Налоговый кодекс РФ содержит закрытый перечень субъектов, не имеющих права применять упрощенную систему налогообложения (п. 3 ст. 34612). К числу таких налогоплательщиков относятся организации, имеющие филиалы и (или) представительства, банки, страховщики, негосударственные пенсионные фонды, инвестиционные фонды, профессиональные участники рынка ценных бумаг, ломбарды, организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся игорным бизнесом, ча­стнопрактикующие нотариусы и др.

Объектом налогообложения признаются доходы налогоплательщика или его доходы, уменьшенные на величину расходов. Выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком, но в период действия упрощенной системы налогообложения объект не может быть изменен.

Объект налогообложения влияет на определение налогооблагаемой базы и величину налоговой ставки. Если объектом налогообложения являются доходы организации или индивидуального предпринимателя, то налоговой базой будет выступать денежное выражение доходов налогоплательщика. Если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов, то налоговой базой будет выступать денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов.

Налоговое законодательство предоставляет субъекту, применяющему упрощенную систему налогообложения, право уменьшать налоговую базу на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих аналогичных налоговых периодов. Однако такой убыток не может уменьшать налоговую базу более чем на 30%. Налоговые ставки при упрощенной системе налогообложе­ния зависят от выбранного налогоплательщиком объекта нало­гообложения. Если объектом налогообложения являются дохо­ды, налог уплачивается по ставке 6%.

Если объектом являются доходы, уменьшенные на величину расходов, налоговая ставка составляет 15%. Налоговым периодом при упрощенной системе налогообложения признается календарный год. Отчетными периодами являются квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Сумма налога по итогам налогового периода исчисляется налогоплательщиком самостоятельно и уплачивается авансовы­ми платежами за соответствующий отчетный период. Уплата налога и авансовых платежей по нему производится по месту нахождения организации или месту жительства индивидуального предпринимателя.

Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, по итогам налогового и отчетного периодов составляют и представляют в налоговые органы налоговые декларации. Сумма налога перечисляется налогоплательщиками на счета органов Федерального казначейства для их последующего распределения в бюджеты всех уровней и бюджеты государствен­ных внебюджетных фондов.

4. Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности

Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности устанавливается Налоговым кодексом РФ, а значения коэффициента К2 вводятся в действие законами субъектов Российской Федерации. При этом система ЕНВД применяется в регионах наряду с общей системой налогообложения, предусмотренной законодательством о налогах и сборах.

Рассматриваемый налог может применяться по решению субъекта Российской Федерации в отношении следующих видов предпринимательской деятельности; оказания бытовых услуг; оказания ветеринарных услуг; оказания услуг по ремонту, техническому обслужи­ванию и мойке автотранспортных средств, розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торго­вого зала по каждому объекту организации торговли не более 150 квадратных метров, палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади; оказания услуг по хранению автотранспортных средств на платных стоянках; оказания услуг общественного питания, осуществляемых при использовании зала площадью не более 150 квадратных метров; оказания автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемых организациями и индивидуальными предпринимателями, эксплуатирующими не более 20 транспортных средств; распространения и (или) размещения наружной рекламы.

Уплата организациями единого налога предусматривает замену уплаты налога на прибыль организаций (в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество организаций (в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом) и единого социального на­лога (в отношении выплат, производимых физическим лицам в свя­зи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом).

Уплата индивидуальными предпринимателями единого налога предусматривает замену уплаты налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом) и единого социального налога (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, и выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом).

Организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с Налоговым кодек­сом РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.
Исчисление и уплата иных налогов и сборов, не указанных выше, осуществляются налогоплательщиками в соответствии с общим режимом налогообложения.

Налогоплательщиками ЕНВД являются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие на территории субъекта Российской Федерации, в котором введен единый налог, предпринимательскую деятельность, облагаемую единым налогом.
Объектом налогообложения для применения единого налога признается вмененный доход налогоплательщика.

Налоговой базой для исчисления суммы единого налога признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности.
Налоговым периодом по единому налогу признается квартал. Ставка единого налога устанавливается в размере 15% величины вмененного дохода.

Для исчисления суммы единого налога в зависимости от вида предпринимательской деятельности используются различные физические показатели, характеризующие определенный вид предпринимательской деятельности, и базовая доходность в месяц.

Базовая доходность корректируется (умножается) на коэффициенты К1 и К2, где
К1 – корректирующий коэффициент базовой доходности, учитывающий совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности в различных муниципальных образованиях, особенностей населенного пункта или места расположения, а также места расположе­ния внутри населенного пункта, определяется как отношение значения кадастровой стоимости земли по месту осуществления деятельности на­логоплательщиком к максимальной кадастровой стоимости земли, уста­новленной Государственным земельным кадастром для данного вида деятельности;

К2 – корректирующий коэффициент базовой доходности, учитывающий совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности, в том числе ассортимент товаров (работ, услуг), сезонность, время работы, величину доходов, особенности места ведения предпринимательской деятельности, площадь информационного поля световых и электронных табло, площадь информационного поля печатной и (или) полиграфической наружной рекламы и иные особенности;

Уплата единого налога производится налогоплательщиком по итогам налогового периода не позднее 25-го числа первого месяца следующего налогового периода. Сумма единого налога, исчисленная за налоговый период, уменьшается налогоплательщиками на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, осуществляемое в соответствии с законодательством Российской Федерации, уплаченных за этот же период времени при выплате налогоплательщиками вознаграждений своим работникам, занятым в тех сферах деятельности налогоплательщика, по которым уплачивается единый налог, а также на сумму страховых взносов в виде фиксированных платежей, уплаченных индивидуальными предпринимателями за свое страхование, и на сумму выплаченных пособий по временной нетрудоспособности. При этом сумма единого налога не может быть уменьшена более чем на 50% по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.

Налоговые декларации по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками в налоговые органы не позднее 20-го числа первого месяца следующего налогового периода.

5. Система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции

Этот специальный налоговый режим, применяемый при выполнении соглашений, которые заключены в соответствии с Федеральным законом «О соглашениях о разделе продукции»2, регулируется гл.26.4 НК РФ.

Данные соглашения должны отвечать следующим условиям:

1) соглашения заключены после проведения аукциона на предоставление права пользования недрами на иных условиях, чем раздел продукции, в порядке и на условиях, которые определены пунктом 4 ст. 2 Федерального закона «О соглашениях о разделе продукции», и признания аукциона несостоявшимся;

2) при выполнении соглашений, в которых применяется порядок раздела продукции, установленный п. 2 ст. 8 Федерального закона «О соглашениях о разделе продукции», доля государства в общем объеме произведенной продукции составляет не менее 32% общего количества произведенной продукции;

3) соглашения предусматривают увеличение доли государства в прибыльной продукции в случае улучшения показателей инвестиционной эффективности для инвестора при выполнении соглашения. Показатели инвестиционной эффективности устанавливаются в со­ответствии с условиями соглашения.

Специальный налоговый режим применяется в течение всего срока действия соглашения. Установленный настоящей главой специальный налоговый режим предусматривает замену уплаты совокупности налогов и сборов, установленных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, разделом произведенной продукции в соответствии с условиями соглашения, за исключением следующих налогов и сборов: налог на добавленную стоимость, налог на прибыль организаций, единый социальный налог, налог на добычу полезных ископаемых, платежи за пользование природными ресурсами, плату за негативное воздействие на окружающую среду, плату за пользование водными объектами, государственную пошлину, таможенные сборы, земельный налог, акциз, за исключением акциза на подакцизное минеральное сырье (они уплачиваются инвестором при выполнении соглашения, предусматривающего условия раздела произведенной продукции в соответствии с п. 1 ст. 8 Федерального закона «О соглашениях о разделе продукции»).

При выполнении соглашения, предусматривающего условия раздела произведенной продукции в соответствии с п. 2 ст. 8 Федерального за­кона «О соглашениях о разделе продукции», инвестор уплачивает сле­дующие налоги и сборы: единый социальный налог, государственную пошлину, таможенные сборы, налог на добавленную стоимость, плату за негативное воздействие на окружающую среду.

Налогоплательщиками и плательщиками сборов, уплачиваемых при применении специального налогового режима, установленного настоя­щей главой, признаются организации, являющиеся инвесторами соглашения в соответствии с Федеральным законом «О соглашениях о разделе продукции». Под инвестором понимается юридическое лицо или создаваемое на основе договора о совместной деятельности и не имеющее статуса юридического лица объединение юридических лиц, осуществляющее вложение собственных заемных или привлеченных средств (имущества и (или) имущественных прав) в поиск, разведку и добычу минерального сырья и являющееся пользователем недр на условиях соглашения о разделе продукции.

Налогоплательщики определяют сумму налога на добычу полезных ископаемых, подлежащую уплате, в соответствии с гл. 26 НК РФ (НДПИ) с учетом следующих особенностей:

- налоговая база при добыче нефти и газового конденсата из нефтегазоконденсатных месторождений определяется как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении в соответствии со ст. 339 НК РФ;

- налоговая база определяется отдельно по каждому соглашению. Статьями 346.38, 346.39 предусмотрены особенности определения налоговой базы и уплаты налога на прибыль и НДС при выполнении соглашений.

Налоговая ставка при добыче нефти и газового конденсата из нефтегазоконденсатных месторождений составляет 340 руб. за одну тонну. При этом указанная налоговая ставка применяется с коэффициентом, характеризующим динамику мировых цен на нефть, – Кц.

Данный коэффициент ежемесячно определяется налогоплательщиком самостоятельно по формуле:

Кц = (Ц-8)хР/252, где

Ц – средний за налоговый период уровень цен нефти сырой марки «Юралс» в долларах США за один баррель; Р – среднее значение за налоговый период курса доллара США к российскому рублю, устанавливаемого Банком России. При выполнении соглашений налоговые ставки, установленные ст. 342 НК РФ, при добыче полезных ископаемых, за исключением нефти и газового конденсата, применяются с коэффициентом 0,5.

Налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговом органе по местонахождению участка недр, предоставленного инвестору в пользование на условиях соглашения. Если участок недр, предостав­ляемый в пользование на условиях соглашения, расположен на континентальном шельфе России и (или) в пределах исключительной экономи­ческой зоны Российской Федерации, постановка налогоплательщика на учет производится в налоговом органе по его местонахождению. Заяв­ление о постановке на учет в налоговом органе подается в течение 10 дней с даты вступления соответствующего соглашения в силу.

Особенности налогообложения отдельных субъектов Система налогообложения в особых экономических зонах

В настоящее время правовой статус особых экономических зон установлен Федеральным законом от 22 июля 2005 г. № 116-ФЗ «Об особых экономических зонах в Российской Федерации».

Особая экономическая зона представляет собой определяемую Правительством Российской Федерации часть территории Российской Федерации, на которой действует особый режим осуществления предпринимательской деятельности (ст. 2).

В качестве целей создания особых экономических зон провозглашено развитие обрабатывающих отраслей экономики, высокотехнологичных отраслей, производство новых видов продукции и развитие транспортной инфраструктуры.

В соответствии с Федеральным законом «Об особых эконо­мических зонах в Российской Федерации» созданные до дня его вступления в силу особые экономические зоны и свободные экономические зоны прекращают свое функционирование. Исключением являются лишь особые экономические зоны в Калининградской области и Магаданской области.

В настоящее время на территории Российской Федерации могут создаваться особые экономические зоны следующих типов:

1) промышленно-производственные особые экономические зоны;

2) технико-внедренческие особые экономические зоны.

Промышленно-производственные особые экономические зоны создаются на участках территории, площадь которых составляет не более 20 квадратных километров. Технико-внедренческие особые экономические зоны создаются не более чем на двух участках территории, общая площадь которых составляет не более двух квадратных километров.
При этом установлено, что особая экономическая зона не может находиться на территориях нескольких муниципальных образований. Территория особой экономической зоны не должна включать в себя полностью территорию какого-либо административно-территориального образования.

Решение о создании особой экономической зоны на территориях субъекта РФ и муниципального образования принимается Правительством РФ и оформляется постановлением Правительства РФ.
На территории особых экономических зон действует специальный по сравнению с другими территориями страны механизм налогообложения, что проявляется в двух аспектах. Во-первых, указанная зона является ограниченным участком территории в рамках национальной налоговой системы и, будучи относительно экономически обособленной, имеет особые режимы налоговой юрисдикции и правового регулирования. Во-вторых, на ней как на обособленной территории складывается система территориальных экономико-правовых отношений, включающих общие и специальные налоговые отношения.

Налогообложение резидентов особой экономической зоны осуществляется в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Налоговый кодекс РФ устанавливает особенности в механизме налогообложения в особых экономических зонах. Например, при уплате налога на прибыль организаций налогоплательщики-организации, имеющие статус резидента промышленно-производственной особой экономической зоны, вправе в отношении собственных основных средств к норме амортизации применять специальный коэффициент, но не выше 2 (абз. 4 п. 7 ст. 259 НК РФ). Согласно ст. 283 НК РФ юридический механизм налога на прибыль организаций включает право налогоплательщика осуществлять перенос убытка на будущее в течение 10 лет с установлением общего ограничения – совокупная сумма переносимого убытка не может превышать 30% налоговой базы.

Однако в отношении налогоплательщиков-организаций, имеющих статус резидента промышленно-производственной особой экономической зоны, данное ограничение не распространяется (абз. 4 п. 2 ст. 283 НК РФ). Организация – резидент особой экономической зоны освобождается от уплаты налога на имущество организаций в отношении имущества, учитываемого на балансе этой организации, в течение пяти лет с момента постановки имущества на учет (п. 17 ст. 381 НК РФ) и от уплаты земельного налога сро­ком на пять лет с момента возникновения права собственности на земельный участок, предоставленный данному субъекту (п. 9 ст. 395 НК РФ).

В пределах территории особой экономической зоны действует таможенный режим свободной таможенной зоны, при котором товары размещаются и используются в пределах ее территории без уплаты таможенных пошлин и НДС.

Налогообложение адвокатской деятельности

В соответствии со ст. 1 Федерального закона от 31 мая 2002 г. № 63-ФЗ «Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации» адвокатской деятельностью является квалифицированная юридическая помощь, оказываемая на профессиональной основе лицами, получившими статус адвоката, физическим и юридическим лицам (далее – доверители) в целях защиты их прав, свобод и интересов, а также обеспечения доступа к правосудию.
Формами адвокатских образований являются адвокатский кабинет, коллегия адвокатов, адвокатское бюро и юридическая консультация. Принципиальным для целей налогообложения является то, что адвокатский кабинет не относится к юридиче­ским лицам, а адвокат, его учредивший, отнесен к индивиду­альным предпринимателям, в то время как все остальные адво­катские образования признаются юридическими лицами.

В со­ответствии с этим в налоговых правоотношениях выделяются особенности налогообложения адвокатов, учредивших адвокатский кабинет, и особенности налогообложения адвокатских об­разований.

Особенности налогообложения адвокатов, учредивших адво­катский кабинет.Адвокатский кабинет учреждается адвокатом, принявшим решение осуществлять адвокатскую деятельность индивидуально. Согласно абз. 3 п. 2 ст. 11 НК РФ адвокаты, учредившие адвокатский кабинет, для целей налогообложения отнесены к индивидуальным предпринимателям.
Существуют особенности по уплате данной категорией субъ­ектов налогового права налога на доходы физических лиц. Исчисление и уплата налога на доходы, полученные адвока­тами, принявшими решение осуществлять адвокатскую дея­тельность индивидуально и учредившими адвокатский кабинет, производятся в соответствии с положениями гл. 23 «Налог на доходы физических лиц» НК РФ. Статьей 227 НК РФ определены особенности исчисления сумм налога лицами, занимаю­щимися частной практикой.

Объектом налогообложения у таких адвокатов является доход, уменьшаемый на профессиональный налоговый вычет, предоставляемый в соответствии со ст. 221 НК РФ. Указанный вычет представляет собой фактически произведенные расходы, непосредственно связан­ные с извлечением доходов от частной практики.

Особенности налогообложения адвокатских образований (коллегий адвокатов, адвокатских бюро, юридических консультаций).Согласно п. 2 ст. 22 Закона об адвокатуре коллегия адвокатов является некоммерческой организацией, основанной на членстве двух и более адвокатов. Учредительными документами коллегии адвокатов являются утверждаемый ее учредителями устав и заключаемый ими учредительный договор, а для адвокатского бюро – устав, учредительный договор и партнерский договор, по которому адвокаты-партнеры обязуются соединить свои усилия для оказания юридической помощи от имени всех партнеров.
Юридическая консультация учреждается адвокатской палатой по представлению органа исполнительной власти соответствующего субъекта РФ в случае, если на территории одного судебного района общее число адвокатов во всех адвокатских образованиях, расположенных на территории данного судебного района, составляет менее двух на одного федерального судью. Юридическая консультация также является некоммерческой организацией.

Источниками формирования имущества некоммерческой организации в денежной и иных формах являются, в частности, регулярные и единовременные поступления от учредителей (участников, членов) (ст. 26 Федерального закона «О некоммерческих организациях»).
Адвокаты за счет получаемого вознаграждения осуществляют профессиональные расходы на содержание соответствующего адвокатского образования.

В соответствии со ст. 25 Закона об адвокатуре адвокатская деятельность осуществляется на основе соглашения между адвокатом и доверителем. Соглашение представляет собой гражданско-правовой договор, заключаемый в простой письменной форме между доверителем и адвокатом (адвокатами), на оказание юридической помощи самому доверителю или назначенному им лицу.

Вознаграждение, выплачиваемое адвокату, или компенсация его расходов, связанных с исполнением поручения, подлежат обязательному внесению в кассу соответствующего адвокатского образования либо перечислению на расчетный счет адвокатского образования в порядке и сроки, которые предусмотрены соглашением (п. 6 ст. 25 Закона об адвокатуре).
Соответственно, налогообложение доходов, получаемых адвокатами – членами любых адвокатских образований за оказание юридической помощи, производится в порядке, установленном гл. 23 «Налог на доходы физических лиц» НК РФ. Со­гласно ст. 224, 226 части первой НК РФ налог с доходов адвокатов исчисляется по ставке 13%, удерживается и уплачивается коллегиями адвокатов, адвокатскими бюро и юридическими консультациями, выполняющими обязанности налоговых агентов (ст. 24 НК РФ).

Адвокатские образования, являясь налоговыми агентами, обязаны согласно ст. 230 НК РФ не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, представлять в на­логовый орган по месту своего учета сведения о полученных адвокатами доходах и удержанных суммах налога на доходы по форме № 2-НДФЛ. В связи с этим на адвокатов не возложена обязанность по представлению декларации по налогу на доходы физических лиц в соответствии со ст. 229 НК РФ.

Коллегия адвокатов обязана производить по итогам каждого календарного месяца исчисление ежемесячных авансовых платежей по налогу исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных адвокатам с начала налогового периода до окончания соответствующего календарного месяца, и ставки налога.
Указанные выше адвокатские образования обязаны представлять в налоговый орган по месту своего учета данные о суммах исчисленных и уплаченных авансовых платежей, данные о сумме налогового вычета, о суммах фактически уплаченных страховых взносов за тот же период и отражать это в расчете, представляемом не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом.

Адвокатские бюро, коллегии адвокатов, юридические консультации освобождаются от уплаты налога на имущество (п. 14 ст. 381 НК РФ) и НДС. При определении налоговой базы по НДС не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров). К ним относятся целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению. При этом налогоплательщики – получатели указанных целевых поступлений обязаны вести отдельный учет доходов расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.

К указанным целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности в том числе относятся: отчисления адвокатских палат субъек­тов РФ на общие нужды Федеральной палаты адвокатов в раз­мерах и порядке, которые определяются Всероссийским съез­дом адвокатов; отчисления адвокатов на общие нужды адвокат­ской палаты соответствующего субъекта РФ в размерах и порядке, которые определяются ежегодным собранием (конфе­ренцией) адвокатов адвокатской палаты этого субъекта РФ, а также на содержание соответствующего адвокатского кабине­та, коллегии адвокатов или адвокатского бюро.

Налогообложение нотариальной деятельности

Согласно Основам законодательства Российской Федерации о нотариате от 11 февраля 1993 г. № 4462-Г нотариат в Россий­ской Федерации призван обеспечивать в соответствии с Кон­ституцией РФ, конституциями республик в составе Российской Федерации защиту прав и законных интересов граждан и юри­дических лиц путем совершения нотариусами предусмотренных законодательными актами нотариальных действий от имени Российской Федерации.

Нотариальные действия в Российской Федерации совершают нотариусы, работающие в государственной нотариальной конторе или занимающиеся частной практикой. В соответствии с п. 2 ст. 11 НК РФ частные нотариусы отнесены к индивиду­альным предпринимателям. При этом нотариальная деятельность не является предпринимательской.

Нотариусы, занимающиеся частной практикой, и нотариусы, работающие в государственной конторе, имеют равные права и обязанности в совершении ими всех предусмотренных законодательством но­тариальных действий.

Частные нотариусы являются плательщиками НДС, налога на доходы физических лиц.
За совершение нотариальных действий нотариус, работаю­щий в государственной нотариальной конторе, взимает государ­ственную пошлину по ставкам, установленным законодательством РФ. За выполнение нотариальных действий нотариус, занимающийся частной практикой, взимает плату по тарифам, соответствующим размерам государственной пошлины, предусмотренной за совершение аналогичного действия в государственной нотариальной конторе. В других случаях тариф опреде­ляется соглашением между физическими и (или) юридическими лицами, обратившимися к нотариусу, и нотариусом. Полученные денежные средства остаются в распоряжении у нотариуса.

При выполнении действий, по которым предусмотрена обязательная нотариальная форма, от НДС освобождается взимаемая частными нотариусами плата по тарифам, соответствующая размеру государственной пошлины.

В случае если частные нотариусы за совершение нотариальных действий, предусматривающих обязательную нотариальную форму, взимают тариф в размере, превышающем размер государственной пошлины, то с суммы указанного превышения ча­стный нотариус обязан в порядке, установленном гл. 21 НК РФ, исчислить и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС.

Если в отношении услуг, оказываемых частными нотариусами, законодательными актами Российской Федерации обязательная нотариальная форма не предусмотрена и взимаемая плата определяется соглашением между лицами, обратившимися к нотариусу, и нотариусом, то указанная плата в полном раз­мере подлежит налогообложению НДС.

Налог на доходы физических лиц частные нотариусы уплачи­вают самостоятельно в соответствии со ст. 227 НК РФ. Объектом налогообложения частных нотариусов является доход, умень­шенный на профессиональный налоговый вычет, предоставляемый в соответствии со ст. 221 НК РФ. При этом для включения произведенных частным нотариусом расходов в налоговую базу в полном объеме в соответствии со ст. 221, 227 НК РФ необходимо два основания: документальное подтверждение произведен­ных расходов и их связь с выполняемой работой.

Объектом налогообложения признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения данной группой налогоплательщиков, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на при­быль соответствующими статьями гл. 25 «Налог на прибыль ор­ганизаций» НК РФ. 

Для нотариусов, занимающихся частной практикой, установлен запрет применять специальный налоговый режим – упрощенную систему налогообложения (подп. 10 п. 3 ст. 34612 НК РФ).

Налогообложение кредитных организаций

В налоговых правоотношениях банки занимают особое положение, поскольку они одновременно обладают статусом налогоплательщика и агента государства, посредством которых производятся обязательные платежи в бюджетную систему или внебюджетные фонды. Несмотря на то что формально банки не отнесены ст. 9 НК РФ к участникам отношений, регулируемых налоговым законодательством, фактически они таковыми являются и обладают специальным налогово-правовым статусом.

Налоговый кодекс РФ (ст. 11) определяет банки (банк) как коммерческие банки и другие кредитные организации, имеющие лицензию Центрального банка РФ. В соответствии с НК РФ к налогообложению банков применяются общие подхо­ды, которые проявляются в применении к банкам норм налогового права, используемых для налогообложения организаций вообще. Существуют особенности, заключающиеся в применении для налогообложения банков особых правил налогообложения, что отличает их от других организаций.

Основной обязанностью банков как налогоплательщиков является предусмотренная ст. 23 НК РФ обязанность уплачи­вать законно установленные налоги. Согласно ст. 26 Федераль­ного закона от 10 июля 2002 г. «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)» налоги и сборы уплачиваются Банком России и его организациями в соответствии с НК РФ.

Банки являются плательщиками федеральных, региональных и местных налогов и сборов. Федеральными налогами, уплачиваемыми банками, являются: налог на прибыль организа­ций; НДС; единый социальный налог. Региональным налогом, взимаемым с банков, выступает транспортный налог и налог на имущество организаций, а местным – земельный налог. При этом налог на имущество организаций, единый социальный на­лог, транспортный налог и земельный налог уплачиваются бан­ками по общим правилам, единым для всех организаций.
Банки уплачивают налог на добавленную стоимость(гл. 21 НК РФ).

Налоговый кодекс РФ предусматривает освобождение от обложения НДС на территории РФ осуществляемых банками банковских операций, за исключением операций по инкассации.

В частности, не подлежат обложению налогом следующие операции:

- привлечение денежных средств организаций и физических лиц во вклады;

- размещение привлеченных денежных средств;

- открытие и ведение банковских счетов; осуществление расчетов по банковским счетам;

- кассовое обслуживание орга­низаций и физических лиц;

- купля-продажа иностранной валю­ты в наличной и безналичной формах; осуществление операций с драгоценными металлами и драгоценными камнями;

- исполнение банковских гарантий;

- выдача поручительств за третьих лиц;

- оказание услуг, связанных с установкой и эксплуатацией системы клиент–банк;

- оказание услуг, связанных с обслуживанием банковских карт.

Осуществляемые Банком России банковские операции также освобождаются от уплаты НДС (за исключением инкассации). Причина освобождения банковских операций от данного налога заключается в том, что уровень платы по этим операциям трудно совместить с осуществленными затратами, а следовательно, с самим понятием добавленной стоимости.

Банки являются плательщиками налога на прибыль организаций,установленного в ст. 246–333 (гл. 25) НК РФ, поскольку налогоплательщиками признаются российские, а также иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.
Объектом обложения налогом является прибыль, полученная банком, которой признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. В соответствии со ст. 11 Закона «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)» прибыль Банка России определяется как раз­ница между суммой доходов от совершения банковских опера­ций и сделок, а также доходов от участия в капиталах кредитных организаций и расходами, связанными с осуществлением им своих функций.

Налоговый кодекс РФ устанавливает особенности определения доходов и расходов банков, которые заключаются в следующем: 1) конкретизация общих доходов и расходов налогоплательщиков с учетом особенностей определения доходов и расходов банков; 2) установление дополнительных доходов и расходов банков, понесенных при осуществлении ими банковской деятельности.

Определение доходов банков обладает следующими особенностями.

Конкретизация общих доходов налогоплательщиков (ст. 249–250) с учетом особенностей определения доходов банков. Например, по операциям купли-продажи иностранной ва­люты для банков установлен особый порядок определения их доходов (ст. 290).

Дополнительные доходы, понесенные при осуществлении банковской деятельности (помимо предусмотренных ст. 249–250).

К доходам банков от осуществления банковской деятельности, в частности, относятся доходы:

- в виде процентов от размещения банком денежных средств, предоставления кредитов и займов;

- в виде платы за открытие и ведение банковских счетов клиентов и осуществления расчетов по их поручению;

- от инкассации;

- от проведения операций с иностранной валютой;

- по операциям купли-продажи драгоценных металлов и драгоценных камней;

- от операций по предоставлению банковских га­рантий, авалей и поручительств за третьих лиц;

- от депозитарного обслуживания клиентов и другие доходы, связанные с банковской деятельностью.

При этом в доходы банков не включаются суммы положительной переоценки средств в иностранной валюте, поступившие в оплату уставных капиталов банков, а также страховые выплаты, полученные по договорам страхования на случай смерти или наступления инвалидности заемщика банка, в пределах суммы задолженности заемщика по заемным (кредитным) средствам и начисленным процентам, погашаемой (прощаемой) банком за счет указанных страховых выплат (ст. 290).

Банки уменьшают полученные доходы на сумму произведенных расходов, определение которых отличается следующими особенностями.

Конкретизация общих расходов налогоплательщиков (ст. 254–269) с учетом особенностей определения расходов банков. Например, проценты по межбанковским кредитам (депозитам) со сроком до семи дней (включительно) при определении налоговой базы учитываются исходя из фактического срока действия договора без учета положений п. 1 ст. 269 НКРФ.

Дополнительные расходы, понесенные при осуществлении банковской деятельности (помимо предусмотренных ст. 254–269).

В частности, к расходам банков, понесенным при осуществлении банковской деятельности, относятся:

- проценты по договорам банковского вклада (депозита) и прочим привлеченным денежным средствам физических и юридических лиц, проценты по собственным долговым обязательствам, межбанковским кредитам, приобретенным кредитам рефинансирования, займам и вкладам (депозитам) в драгоценных металлах, а также иным обязательствам банков перед клиентами;

- суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам, подлежащим резервированию;

- комиссионные сборы за услуги по корреспондентским отношениям;

- расходы (убытки) от проведения операций с иностранной валютой, осуществляемых в наличной и безналичной формах;

- убытки по операциям купли-продажи драгоценных металлов и драгоценных камней;

- расходы по изготовлению и внедрению платежно-расчетных средств и другие расходы, связанные с банковской деятельностью.

В расходы банков не включаются суммы отрицательной переоценки средств в иностранной валюте, поступивших в оплату уставных капиталов кредитных организаций.
Налоговой базой налога на прибыль, уплачиваемого банками, признается денежное выражение прибыли банков, подлежащей налогообложению.

Налоговый кодекс РФ предусматривает дифференцированные ставки налога на прибыль (ст. 284), не имеющие особенностей по отношению к банкам. Исключение составляет Централь­ный банк РФ, прибыль которого от осуществления деятельности, связанной с выполнением функций, предусмотренных Феде­ральным законом «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)», облагается налогом на ставке 0%. Прибыль, полученная от осуществления деятельности, не связанной с выполнением Банком России возложенных на него функций, облагается налогом по ставке 20%.

Налоговый кодекс РФ для банков устанавливает особенности ведения налогового учета доходов и расходов по налогу на прибыль (ст. 331).