2015-05-27
4407Налоговый контроль в форме мониторинга осуществляется в целях более оперативного и технологичного взаимодействия с налогоплательщиком. Правовые основы его осуществления установлены в разделе V.2 НК РФ. Предметом налогового мониторинга является правильность исчисления, полнота и своевременность уплаты (перечисления) налогов и сборов, обязанность по уплате (перечислению) которых возложена на организацию, являющуюся налогоплательщиком, плательщиком сбора или налоговым агентом. Следует обратить внимание, что установленные НК требования позволяют проводить налоговый мониторинг в отношении крупнейших налогоплательщиков.
Проведение налогового контроля в данной форме является добровольным.
Налоговый мониторинг проводится налоговым органом на основании соответствующего решения, которое, в свою очередь, принимается по результатам рассмотрения заявления организации о проведении налогового мониторинга и представленных вместе с ним документов, информации. В НК РФ установлены условия, при одновременном соблюдении которых организация-налогоплательщик вправе подать указанное заявление (п. 3 ст. 105.26):
|
|
|
- совокупная сумма НДС, акцизов, налога на прибыль и НДПИ, подлежащих перечислению в бюджетную систему РФ за календарный год, предшествующий году, в котором представляется заявление, без учета налогов, которые должны быть уплачены в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, составляет не менее 300 млн руб.;
- суммарный объем полученных доходов по данным годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности организации за календарный год, предшествующий году, в котором представляется заявление, составляет не менее 3 млрд руб.;
- совокупная стоимость активов по данным бухгалтерской (финансовой) отчетности организации на 31 декабря календарного года, предшествующего году, в котором представляется заявление, составляет не менее 3 млрд руб.
Если организация соответствует указанным требованиям, она может не позднее 1 июля года, предшествующего периоду, за который проводится налоговый мониторинг, представить в налоговую инспекцию по месту своего учета в качестве крупнейшего налогоплательщика заявление по форме, утверждаемой ФНС России. Согласно п. 2 ст. 105.27 НК РФ вместе с заявлением о проведении налогового мониторинга должны быть представлены:
- регламент информационного взаимодействия, форму которого также утверждает ФНС России;
- информация об организациях и о физлицах, которые прямо и (или) косвенно участвуют в компании, представляющей заявление, и при этом доля такого участия составляет более 25 процентов;
|
|
|
- учетная политика для целей налогообложения организации, действующая в календарном году, в котором представлено заявление.
Налоговая инспекция должна принять решение о проведении или об отказе в проведении налогового мониторинга до 1 ноября года, в котором подано заявление, и направить организации в течение пяти дней со дня принятия. При этом в НК закреплены основания для принятия решения об отказе в проведении налогового мониторинга:
1) непредставление или представление не в полном объеме организацией документов (информации) о наличии критериев для проведения в отношении нее налогового мониторинга;
2) несоблюдение организацией условий, при наличии которых она может быть подвергнута налоговому мониторингу;
3) несоответствие регламента информационного взаимодействия установленным форме и требованиям к такому документу.
Перечень основания является закрытым и не может быть изменен налоговым органом.
По общему правилу периодом, за который проводится налоговый мониторинг, является календарный год, следующий за годом, в котором организация представила заявление о его проведении. Вместе с тем в НК (п. 1 ст. 105.28) предусмотрены случаи, когда налоговый мониторинг прекращается досрочно:
1)неисполнение организацией регламента информационного взаимодействия, которое стало препятствием для проведения налогового мониторинга;
2) выявление налоговым органом факта представления организацией недостоверной информации в ходе проведения налогового мониторинга;
3) систематическое (два раза и более) непредставление налоговому органу в ходе проведения налогового мониторинга документов (информации).
О досрочном прекращении налогового мониторинга налоговый орган уведомляет в письменной форме организацию в течение десяти дней со дня установления названных обстоятельств, но не позднее 1 сентября года, следующего за периодом, за который проводится налоговый мониторинг.
При проведении налогового мониторинга инспекция вправе истребовать у организации необходимые документы (информацию) и пояснения, связанные с правильностью исчисления и удержания, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) налогов и сборов (п. 3 ст. 105.29 НК РФ). За непредставление указанных документов (информации) в срок организация может быть привлечена к ответственности по п. 1 ст. 126 НК.
По общему правилу в тот период, в который проводится налоговый мониторинг, налоговая инспекция не вправе проводить выездные и камеральные проверки налогоплательщика. Из этого правила есть исключение. Так, проверки будут проводиться, если в уточненной декларации (расчете), представленной налогоплательщиком за налоговый (отчетный) период проведения налогового мониторинга, подлежащая уплате в бюджет сумма налога меньше, чем в ранее представленной декларации (расчете).
Заканчивается процедура налогового мониторинга составлением мотивированного мнения налогового органа. Мотивированное решение также может быть составлено по запросу подконтрольного налогоплательщика.
Претензии налогового органа в рамках мониторинга выражаются в виде мотивированного мнения, с которым налогоплательщик по аналогии с процедурой разногласий на акт проверки может не согласиться и подготовить возражения, которые будут рассматриваться налоговом органе. Если при проведении налогового мониторинга инспекция установила факт, свидетельствующий о неправильном исчислении (удержании), неполной или несвоевременной уплате (перечислении) организацией налогов и сборов, налоговый орган составляет мотивированное мнение, которое отражает его позицию и является документом, обязательным к исполнению подконтрольным налогоплательщиком. Данный документ должен быть составлен не позднее чем за три месяца до окончания срока проведения налогового мониторинга и направлен организации в течение пяти дней со дня его составления.
|
|
|
В случае несогласия с мотивированным мнением организация в течение одного месяца со дня его получения представляет разногласия в налоговую инспекцию, которая направляет эти разногласия и материалы для инициирования проведения взаимосогласительной процедуры в ФНС России. ФНС России, в свою очередь, инициирует ее проведение. Согласно ст. 105.31 НК взаимосогласительная процедура проводится руководителем (заместителем руководителя) ФНС в течение одного месяца со дня получения разногласий и материалов, представленных налоговым органом. Процедура проводится с участием налогового органа, которым составлено мотивированное мнение, и организации - налогоплательщика, которая представила разногласия.
По результатам взаимосогласительной процедуры ФНС вправе принять одно из следующих решений:
об изменении мотивированного мнения;
об оставлении мотивированного мнения без изменения.
Уведомление о результатах взаимосогласительной процедуры подписывается руководителем (заместителем руководителя) ФНС и вручается или направляется организации-налогоплательщику в течение трех дней со дня его составления. Получив данное уведомление, организация-налогоплательщик в течение одного месяца должна сообщить в налоговый орган, который проводил мониторинг, о согласии или несогласии с мотивированным мнением. Если требования, изложенные в мотивированном мнении исполнены налогоплательщиком, то он должен уведомить об этом налоговый орган и приложить документы, подтверждающие выполнение указанного мотивированного мнения.
НК установлены гарантии защиты прав налогоплательщиков при проведении в отношении них мер налогового мониторинта. Так, согласно п. 8 ст. 75 НК если в результате выполнения мотивированного мнения налогового органа, направленного подконтрольному лицу в ходе проведения налогового мониторинга, у него образовалась недоимка, то пени на эту сумму не начисляются. Однако если данное мотивированное мнение налогового органа было основано на неполной или недостоверной информации, представленной налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом), то пеня будет начисляться по всем правилам, закрепленным налоговым законодательством.
|
|
|
8.5. Контролируемые сделки
Отдельным объектом налогового контроля является проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Такие сделки называют контролируемыми, их правовой режим установлен ст. 105.17 НК. Налоговым органам запрещается проверять соответствие цен рыночным в рамках выездной или камеральной проверки. Контролируемые сделки проверяются налоговыми органами по месту своего нахождения, однако они проводятся не в рамках общей камеральной проверки, а являются самостоятельным объектом контроля, имеют свои основания возникновения, специальные методы и правовые последствия.
Контролируемые сделки — это сделки, цены которых налоговые органы вправе проверить на соответствие рыночным. К ним относятся сделки:
— между взаимозависимыми лицами (п. 1 ст. 105.14 НК);
— в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли (подп. 2 п. 1 ст. 105.14 НК);
— одной из сторон которых является лицо, зарегистрированное в офшорах (подп. 3 п. 1 ст. 105.14 НК);
Сделки между взаимозависимыми лицами. В п. 2 ст. 105.1 НК содержится закрытый перечень оснований, согласно которым налогоплательщики признаются взаимозависимыми. Рассмотрим некоторые из них, наиболее часто встречающие на практике. Взаимозависимыми признаются:
1) организации, если одна из них прямо и (или) косвенно участвует в другой. Доля такого участия должна составлять более 25%;
2) физическое лицо и организация, если физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в данной организации. Доля участия также должна составлять более 25%;
3) организации, если одно и то же лицо прямо и (или) косвенно участвует в этих организациях. Доля участия в каждой организации должна составлять более 25%;
4) организация и лицо, которое уполномочено назначать или избирать единоличный исполнительный орган этой организации (не менее 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров этой организации).
Следует отметить, что организации и физические лица вправе самостоятельно признать себя взаимозависимыми по любым другим основаниям, если особенности отношений между ними могут повлиять на какое-либо одно из следующих обстоятельств или на их совокупность:
— условия заключенных ими сделок;
— результаты заключенных ими сделок;
— экономические результаты их деятельности;
— экономические результаты деятельности представляемых ими лиц.
При этом в целях взаимозависимости учитывается такое влияние, которое заключается в возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами. По этим же основаниям признать лиц взаимозависимыми может суд.
Налогоплательщики, осуществляющие сделки с взаимозависимыми лицами по ценам, отклоняющимся от рыночных, имеют специальный налогово‑правовой статус. Такие субъекты приобретают новые права, но несут и дополнительные обязанности.
Так, организация или предприниматель вправе:
— уплатить налоги исходя из рыночных цен;
— уплачивать авансовые платежи по налогу на прибыль и налогу на доходы физических лиц, а также перечислять НДС и налог на добычу полезных ископаемых за налоговые периоды, заканчивающиеся в течение календарного года, исходя из фактических цен сделки. А по окончании года самостоятельно скорректировать налоговую базу и доплатить налоги, если несоответствие цен повлекло занижение указанных налогов. Такие корректировки производятся одновременно с представлением декларации по налогу на прибыль и налогу на доходы физических лиц. Вместе с этой отчетностью необходимо подать уточненные декларации по НДС и налогу на добычу полезных ископаемых. Выявленную недоимку по всем обязательным платежам налогоплательщик обязан погасить не позднее даты, установленной НК для исчисления налога на прибыль и налога на доходы физических лиц. Особенностью является то, что до этого момента пени на данную недоимку не начисляются.
Следует обратить внимание, что к контролируемым сделкам приравниваются также сделки по реализации товаров (работ, услуг), совершаемые с участием лиц, не являющихся взаимозависимыми. Согласно подп. 1 п. 1 ст. 105.14 НК такие сделки контролируются, если происходит перепродажа товаров (работ, услуг) взаимозависимому лицу через посредников, которые:
— не выполняют в данной совокупности сделок никаких дополнительных функций, за исключением организации перепродажи товаров (работ, услуг);
— не принимают на себя никаких рисков и не используют никаких активов для организации перепродажи[1].
В рассматриваемой группе сделок НК особо выделены сделки, все стороны и выгодоприобретатели которых зарегистрированы в России. Также выделены сделки, все стороны и выгодоприобретатели которых являются налоговыми резидентами РФ. Данные сделки признаются контролируемыми при соблюдении хотя бы одного из следующих условий:
— сумма доходов по данным сделкам за календарный год превышает 1 млрд руб. (подп. 1 п. 2 ст. 105.14 НК)[2];
— одна из сторон сделки является плательщиком налога на добычу полезных ископаемых, исчисляемого по налоговой ставке, выраженной в процентах. Одновременно предметом сделки должно быть добытое полезное ископаемое, признаваемое для указанной стороны объектом обложения налогом на добычу полезных ископаемых, при добыче которого применяется ставка, установленная в ст. 342 НК в процентах (подп. 2 п. 2 ст. 105.14 НК). При этом сумма доходов по сделкам между указанными лицами за календарный год должна превышать 60 млн руб. (п. 3 ст. 105.14 НК);
— среди сторон сделки есть плательщики ЕСХН или единого налога на вмененных доход и лица, не уплачивающие эти налоги (подп. 3 п. 2 ст. 105.14 НК). Сумма доходов по таким сделкам должна превышать 100 млн руб. за календарный год (п. 3 ст. 105.14 НК);
— хотя бы одна из сторон сделки — участник проекта «Сколково». Этот участник должен применять освобождение от налога на прибыль или перечислять данный налог по нулевой ставке согласно п. 5.1 ст. 284 НК. Одной из других сторон сделки должно быть лицо, не освобожденное от налога на прибыль и не применяющее указанную ставку (подп. 4 п. 2 ст. 105.14 НК). Сумма доходов по таким сделкам должна превышать 60 млн руб. за календарный год (п. 3 ст. 105.14 НК);
— хотя бы одна из сторон сделки является резидентом особой экономической зоны, в которой установлены специальные льготы по налогу на прибыль. Другая сторона сделки не должна быть резидентом такой зоны (подп. 5 п. 2 ст. 105.14 НК). Сумма доходов по сделкам между указанными лицами за календарный год также должна превышать 60 млн руб. (п. 3 ст. 105.14 НК).
Сделки в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли (подп. 2 п. 1 ст. 105.14 НК). Предметом таких сделок должны являться товары, входящие в состав следующих товарных групп (п. 5 ст. 105.14 НК):
— нефть и товары, выработанные из нефти;
— черные металлы;
— цветные металлы;
— минеральные удобрения;
— драгоценные металлы и драгоценные камни.
Для данной категории сделок также установлена сумма доходов, при превышении которой сделки, совершенные с одним лицом, считаются контролируемыми. Эта сумма должна составлять более 60 млн руб. за календарный год (п. 7 ст. 105.14 НК).
Сделки, одной из сторон которых является лицо, зарегистрированное в офшорах (подп. 3 п. 1 ст. 105.14 НК). Сумма доходов по таким сделкам также должна превышать 60 млн руб. за календарный год (п. 7 ст. 105.14 НК).
Обязательным условием для признания всех вышеназванных сделок контролируемыми является то, что в результате их совершения должна увеличиться или уменьшиться база по налогу на прибыль, налогу на доходы физических лиц, налогу на добычу полезных ископаемых или НДС хотя бы у одной стороны (п. 11 ст. 105.14, п. 4, 13 ст. 105.3 НК).
Названные обстоятельства для признания сделки контролируемой не являются исчерпывающими. Суд может признать сделку контролируемой, даже если она не обладает указанными признаками, но имеется достаточно сведений полагать, что данная сделка входит в группу однородных сделок, совершенных в целях сокрытия контролируемой сделки (п. 10 ст. 105.14 НК).
НК предусмотрено несколько исключений, когда сделки при соблюдении перечисленных условий не признаются контролируемыми:
1) сделки между участниками одной и той же консолидированной группы налогоплательщиков;
2) сделки между лицами, которые соответствуют одновременно всем следующим условиям:
— стороны сделки зарегистрированы в одном субъекте РФ;
— у них нет обособленных подразделений в других регионах, а также за рубежом;
— они не уплачивают налог на прибыль в бюджеты других регионов РФ;
— у данных организаций нет убытков, учитываемых в целях налога на прибыль;
— отсутствуют обстоятельства для признания сделок, совершаемых такими лицами, контролируемыми в соответствии с подп. 2—5 п. 2 ст. 105.14 НК.
Основная дополнительная обязанность рассматриваемых налогоплательщиков заключается в необходимости сообщать в налоговую инспекцию по месту своего нахождения обо всех совершенных в течение календарного года контролируемых сделках, при условии что сумма доходов по всем таким сделкам с одним лицом (несколькими одними и теми же лицами, выступающими сторонами контролируемых сделок) превышает 100 млн руб.
Соответствующее уведомление представляется в налоговый орган не позднее 20 мая года, следующего за отчетным календарным годом. Форма уведомления утверждена ФНС России и предусматривает указание следующей информации:
— отчетный календарный год;
— предметы сделок;
— сведения об участниках сделок;
— суммы полученных доходов и произведенных расходов.
Если первоначально представленное уведомление содержит неполные сведения, неточности или ошибки, налогоплательщик имеет право его уточнить.
Несвоевременное представление уведомления, а также указание в нем недостоверных сведений о контролируемых сделках образует состав правонарушения, предусмотренный ст. 129.4 НК, и влечет наложение штрафа в размере 5 тыс. руб.
Основаниями для проведения налоговыми органами проверки соответствия цен рыночным являются:
— уведомление о контролируемых сделках, поданное налогоплательщиком;
— извещение территориального налогового органа, который в ходе камеральной или выездной проверки выявил факты совершения незаявленных контролируемых сделок;
— выявление контролируемой сделки при проведении налоговым органом повторной выездной проверки.
Срок давности для вынесения решения о проведении проверки правильности применения цен два года со дня получения налоговым органом уведомления или извещения. При этом в рамках проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году вынесения решения. Проведение проверки правильности применения цен не препятствует проведению выездных и камеральных проверок за этот же период.
По общему правилу срок проведения проверки не должен превышать шести месяцев.
При проведении проверок налоговый орган вправе проводить мероприятия налогового контроля, установленные ст. 95—97 НК. Пунктом 2 ст. 105.17 НК предусмотрено, что проверка проводится на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении проверки. Налоговый орган не вправе проводить две и более проверки в отношении одной сделки (группы однородных сделок) за один и тот же календарный год. В случае если у налогоплательщика, являющегося стороной контролируемой сделки (группы однородных сделок), в отношении указанной сделки (группы однородных сделок) за календарный год была осуществлена проверка и по результатам такой проверки было установлено соответствие условий контролируемой сделки (группы однородных сделок) условиям сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми, в отношении указанной сделки (группы однородных сделок) не могут быть осуществлены проверки у налогоплательщиков, являющихся другими сторонами указанной сделки (группы однородных сделок).
При этом проведение проверки в отношении сделки, совершенной в налоговом периоде, не препятствует проведению выездных и (или) камеральных налоговых проверок за этот же налоговый период.
В рамках проверки могут быть проверены контролируемые сделки, совершенные в период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.
Проверка соответствия цен сделки рыночным осуществляется с использованием специальных методов, правила применения которых установлены гл. 14.3 НК:
— метод сопоставимых рыночных цен;
— метод цены последующей реализации;
— затратный метод;
— метод сопоставимой рентабельности;
— метод распределения прибыли.
Если для определения сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий контролируемых сделок с условиями сопоставляемых сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми, налогоплательщик применил вышеназванные методы или их комбинацию, налоговый орган при осуществлении налогового контроля в связи с осуществлением сделок между взаимозависимыми лицами применяет метод (комбинацию методов), примененный (примененную) налогоплательщиком.
Применение иного метода (комбинации методов) возможно в том случае, если федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, докажет, что метод (комбинация методов), примененный (примененная) налогоплательщиком, исходя из условий совершения контролируемой сделки не позволяет определить сопоставимость коммерческих и (или) финансовых условий контролируемой сделки с условиями сопоставляемых сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми.
Налоговый орган не вправе применять в ходе налогового контроля в связи с совершением сделок иные методы, не предусмотренные НК.
Если по результатам проверки выявлено отклонение цен от рыночных, которое повлекло занижение налогов, составляется акт проверки. Налогоплательщик вправе представить в налоговый орган возражения на данный документ в течение 20 дней с момента его получения.
Рассмотрение акта проверки и других материалов проверки, а также вынесение решения производится в общем порядке, предусмотренном ст. 101 НК. Однако недоимка, установленная в ходе проверки правильности применения цен, может быть взыскана только в судебном порядке.
За неуплату налога в результате применения нерыночных цен ст. 129.3 НК установлена ответственность в виде штрафа в размере 40% от неуплаченной суммы налога, но не менее 30 тыс. руб.
Особые условия контроля определены для крупнейших налогоплательщиков. На основании ст. 105.19 такие организации вправе заключить с ФНС России соглашение о ценообразовании. Это документ, который регулирует порядок определения цен и порядок применения методов ценообразования в контролируемых сделках.
В соглашении о ценообразовании предусматриваются:
— виды контролируемых сделок, в отношении которых заключается соглашение;
— порядок определения цен, описание и порядок применения методик ценообразования;
— перечень источников информации, используемых при определении соответствия цен, примененных в сделках, условиям соглашения;
— срок действия соглашения. Отметим, что соглашение не может быть заключено на срок более трех лет;
— перечень, порядок и сроки представления документов, подтверждающих исполнение условий данного соглашения.
За рассмотрение ФНС России заявления о заключении соглашения о ценообразовании взимается госпошлина в размере 1,5 млн руб.
Если налогоплательщик соблюдает все условия соглашения о ценообразовании, то в отношении тех контролируемых сделок, цены по которым согласованы в данном документе налоговые органы не вправе начислять налоги, пени и штрафы (п. 2 ст. 105.23 НК).
8.6. Вынесение решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки
Выявление фактов нарушения. В ходе мероприятий налогового контроля налоговые органы, устанавливая фактические обстоятельства ведения хозяйственно-финансовой деятельности налогоплательщиков (плательщиков сборов, налоговых агентов), делают выводы о том, насколько их поведение в части исчисления и уплаты налогов, а также в ходе налогового контроля соответствуют требованиям законодательства. Как уже отмечалось выше, по наиболее сложным правонарушениям (предусмотренным ст. 120, 122 и 123 НК РФ) законодатель допускает их выявление только в ходе камеральной или выездной проверки. Очевидно, например, что нарушение правил ведения учета или факт неуплаты налога возможно установить, только лишь изучив всю финансово-хозяйственную деятельность налогоплательщика, что невозможно сделать вне рамок проверок. Статья 101 НК РФ регламентирует процедуру вынесения решения по итогам камеральной или выездной налоговой проверки.
Для стадии выявления нарушений законодательства о налогах и сборах правовое значение имеет факт фиксации выявленных нарушений должностными лицами налоговых органов в специальных процессуальных документах — актах. Акт — это документ, в котором должностное лицо налогового органа — проверяющий налоговый инспектор констатирует, что в ходе налоговой проверки были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах. Следует обратить внимание, что Налоговый кодекс РФ предусматривает два вида акта: акт, составляемый по итогам налоговой проверки (ст. 100), и акт, составляемый по итогам иных мероприятий налогового контроля, предусмотренный ст. 1014. И эти акты нельзя путать. Поводом к рассмотрению материалов налоговой проверки является акт налоговой проверки, который составляется в порядке, установленном ст. 100 НК РФ.
В силу ст. 100 НК РФ акт налоговой проверки составляется всегда по результатам выездной налоговой проверки, а по результатам камеральной налоговой проверки — только в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах. Если в ходе выездной налоговой проверки нарушений законодательства не выявлено, то в акте проверки указывается, что таких нарушений не выявлено. Что касается акта, составляемого по итогам камеральной налоговой проверки, то следует обратить внимание, что этот акт составляется не только в тех случаях, когда, по мнению проверяющих, налогоплательщиком (плательщиком сборов, налоговым агентом) допущено нарушение, содержащее признаки налогового правонарушения, но и любые нарушения законодательства о налогах и сборах. Например, если в ходе камеральной налоговой проверки будет установлено, что налогоплательщик заплатил налог позже установленного срока и в связи с этим обязан уплатить предусмотренные пени, то, несмотря на то что указанное нарушение закона не содержит признаков налогового правонарушения, акт камеральной налоговой проверки должен быть составлен.
Как правило, акт налоговой проверки, составляемый по итогам выездной налоговой проверки, сложнее и объемнее акта, составленного по итогам камеральной налоговой проверки. В связи с этим законодатель «разрешает» составлять акт выездной проверки в течение двух месяцев после завершения проверки (т. е. в течение двух месяцев после составления справки о завершении проверки), а акт камеральной налоговой проверки — в течение 10 дней после окончания этой проверки.
Составленный акт обязательно в течение пяти дней вручается лицу, в отношении которого проводилась проверка, либо его представителю. Это норма обеспечивает возможность лицу, в отношении которого проводилась налоговая проверка, узнать суть претензий проверяющих инспекторов, подготовить свою позицию и впоследствии представить ее руководителю (заместителю руководителя) налогового органа, который будет рассматривать материалы проверки. Направлять этот акт по почте можно только в том случае, если лицо уклоняется от его получения.
Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение 15 дней со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. Следует обратить внимание, что речь идет о 15 рабочих днях, поскольку согласно ст. 61 НК РФ срок, определяемый в днях, исчисляется в рабочих днях, если не указано, что срок определяется «календарными днями». Иными словами, на подготовку возражений у налогоплательщика есть три недели.
Сам по себе акт налоговой проверки еще не свидетельствует о наличии налогового правонарушения. В данном случае акт — это только лишь мнение проверяющего инспектора, но не позиция налогового органа, которая может быть выражена только лишь в правоприменительном акте — решении, составленном руководителем (заместителем руководителя) налогового органа. Содержащееся в акте проверки мнение инспектора исследуется руководителем налогового органа наряду с иными материалами проверки на следующей стадии — стадии рассмотрения материалов проверки и вынесения решения.
Рассмотрение материалов проверки и вынесение решения. Наиболее важной стадией привлечения лица к ответственности является стадия рассмотрения материалов проверки и вынесения решения налогового органа. В порядке, предусмотренном ст. 101 НК РФ, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа рассматривает материалы проверки и возражения налогоплательщика. Данная процедура была существенно изменена в 2007 г., когда вступил в силу Федеральный закон от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования». В результате внесенных поправок в процедуре рассмотрения материалов налоговой проверки появился элемент состязательности. То есть, принимая решение по существу дела, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа не только опирается на выводы проверяющих инспекторов, но и оценивает позицию самого проверяемого лица. Перед руководителем (заместителем руководителя) налогового органа обе стороны налогового спора — инспекторы и проверяемое лицо представляют свои доводы, а задача руководителя (заместителя руководителя) налогового органа вынести взвешенное решение, основываясь на объективной и всесторонней оценке обстоятельств дела.
Состязательность в процессе рассмотрения материалов проверки может быть обеспечена только при наличии возможности у проверяемого лица представить и защитить свою позицию в ходе данной процедуры. В связи с этим одной из центральных у руководителя налогового органа в ходе рассмотрения материалов проверки является обязанность обеспечить возможность лицу, в отношении которого проводилась налоговая проверка, участвовать в ходе рассмотрения материалов проверки и давать свои объяснения по существу. В соответствии с п. 2 ст. 101 НК РФ руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка. А данное лицо вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя и давать свои объяснения. Налогоплательщик или иное лицо, в отношении которого проводилась проверка, вправе и не принимать участия в процедуре рассмотрения материалов, однако сама возможность такого участия им должна быть предоставлена. Более того, непредоставление лицу, в отношении которого проводилась проверка, возможности участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя является безусловным основанием к отмене вынесенного решения (п. 14 ст. 101 НК РФ).
Сама процедура рассмотрения материалов проверки очень похожа на рассмотрение гражданских споров в судебных инстанциях. Исследуются выводы проверяющих и документы, положенные в основу таких выводов, далее заслушиваются объяснения проверяемого лица и исследуются представленные им документы. В случае необходимости может быть принято решение о привлечении к участию в рассмотрении материалов проверки свидетеля, эксперта, специалиста.
Рассматривая дело, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа исследует собранные по делу доказательства, представленные обеими сторонами налогового спора. С 2009 г. в ст. 101 НК РФ появилась довольно значимая норма, касающаяся оценки допустимости собранных по делу доказательств. Согласно п. 4 ст. 101 НК РФ не допускается использование доказательств, полученных с нарушением норм НК РФ. Иными словами, если какое-либо доказательство получено с нарушением той процедуры, которая предусмотрена НК РФ, то это доказательство признается недопустимым. Например, если выемка документов произведена налоговым органом в отсутствии лица, у которого проводится выемка, то собранные по итогам выемки доказательства не могут быть положены в основу выносимого решения, поскольку они получены с нарушением предусмотренной ст. 94 НК РФ процедуры. Недопустимость использования доказательств, полученных с нарушением закона, является конституционной нормой, и аналогичные нормы имеются во всех процессуальных кодексах Российской Федерации[3]. Появление этой нормы в Налоговом кодексе РФ представляется закономерным явлением и служит фактором, настраивающим проверяющих инспекторов на соблюдение процедурных норм, регулирующих контрольные мероприятия.
В ст. 101 НК РФ достаточно подробно определяется круг тех вопросов, которые должен решить руководитель (заместитель руководителя) налогового органа. Прежде всего необходимо установить, допускало ли проверяемое лицо какое-либо нарушение законодательства о налогах и сборах и образует ли это нарушение состав налогового правонарушения. Учитывая, что понятие «нарушение законодательства о налогах и сборах» шире понятия «налоговое правонарушение», законодатель допускает, что наличие каких-либо нарушений законодательства о налогах и сборах может и не означать наличия составов налогового правонарушения, предусмотренных гл. 16 и 18 НК РФ. Но даже в этом случае сам факт нарушения законодательства (даже если он не образует состава налогового правонарушения) должен найти отражение в выносимом решении. При наличии факта совершения именно налогового правонарушения руководитель (заместитель руководителя) устанавливает, имеются ли основания для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, а также выявляет обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения. Подробный перечень вопросов, подлежащих разрешению на стадии рассмотрения материалов проверки, не только призван «подсказать» руководителю (заместителю руководителя) налогового органа структуру мотивировочной части решения, но и является тем «вопросником», который на стадии обжалования вынесенного решения помогает вышестоящему налоговому органу или суду оценить всесторонность исследования всех обстоятельств дела при вынесении обжалуемого решения.
Вполне возможна ситуация, когда, рассмотрев собранные по делу доказательства, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа может посчитать, что их недостаточно для вынесения объективного решения. На этот случай действующее законодательство предусматривает возможность проведения дополнительных мероприятий налогового контроля. Эти мероприятия назначаются по решению рассматривающего материалы проверки должностного лица налогового органа, но не завершают стадию рассмотрения материалов проверки, а включаются в рамки этого рассмотрения[4]. Подобные дополнительные мероприятия не могут длиться более одного месяца, а в качестве дополнительных мероприятий налогового контроля могут проводиться такие действия, как истребование документов в соответствии со ст. 93 и 931 НК РФ, допрос свидетелей, экспертиза.
По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит одно из двух решений:
1) решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;
2) решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Само название первого решения означает, что в ходе проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля (если они имели место) был установлен факт нарушения законодательства, который содержит состав налогового правонарушения. Что же касается второго решения, то, несмотря на то что оно называется «об отказе в привлечении к ответственности», его вынесение не обязательно означает, что налоговые органы не установили факта нарушения законодательства о налогах и сборах. Решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может выноситься и в том случае, если не установлен факт какого-либо нарушения законодательства о налогах и сборах, и в случае, если установлен факт нарушения законодательства, но это нарушение не образует состава налогового правонарушения. Например, налоговым органом установлено, что налогоплательщик занизил налоговую базу по налогу на прибыль, но это не образует состава налогового правонарушения, поскольку налогоплательщик руководствовался разъяснениями уполномоченных государственных органов или мотивированным мнением по результатам налогового мониторинга, т. е. имелись обстоятельства, исключающие вину налогоплательщика (подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ). В данном случае налоговый орган может вынести решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в котором будет указано, что налогоплательщик обязан доплатить налог и пени, но будет освобожден от ответственности в виде штрафа.
Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения должно быть обязательно вручено налогоплательщику или иному лицу, в отношении которого проводилась проверка. Через 10 дней со дня вручения этого решения лицу, в отношении которого проводилась проверка, решение вступает в силу, а в случае подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа в порядке, предусмотренном ст. 1012 НК РФ, указанное решение вступает в силу со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части.
Появление в Налоговом кодексе РФ в 2007 г. периода, который отводится для вступления в силу решений, выносимых по итогам налоговой проверки, имеет существенное правовое значение для защиты интересов лиц, в отношении которых проводилась налоговая проверка. Прежде всего хотелось бы отметить, что не вступившее в силу решение нельзя исполнять, в том числе принудительно, а значит, у налогоплательщика появляется время, в течение которого он может собрать необходимые средства для уплаты недоимки, пеней и штрафа. С другой стороны, не вступившее в силу решение может быть обжаловано в вышестоящий налоговый орган в апелляционном порядке, а до рассмотрения апелляционной инстанцией жалобы налогоплательщика решение в силу не вступает и не исполняется.
Одновременно с «появлением» срока вступления в силу решения, призванного защитить интересы налогоплательщика, в Кодексе появилась и норма, призванная защитить интересы бюджета в период с момента вынесения решения и до его фактического исполнения. Вполне возможна ситуация, что налогоплательщик, уже зная о том, что с него будут взыскиваться недоимка по налогу, пени и штрафы, постарается использовать период, в течение которого решение считается не вступившим в силу, для того, чтобы сокрыть свои денежные средства или иное имущество. Для того чтобы этого не происходило, законодатель предусмотрел меры превентивного характера — обеспечительные меры. Согласно п. 10 ст. 101 НК РФ после вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе принять обеспечительные меры, направленные на обеспечение возможности исполнения указанного решения. Для применения обеспечительных мер необходимо вынести специальное решение, которое выносится только в том случае, если есть достаточные основания полагать, что непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение такого решения и (или) взыскание недоимки, пеней и штрафов, указанных в решении.
Перечень обеспечительных мер предусмотрен ст. 101 НК РФ и включает запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия налогового органа и приостановление операций по счетам в банке. Последнее применяется только в случае, если стоимость имущества, на которое наложен запрет на отчуждение (передачу в залог), недостаточна для погашения задолженности перед бюджетной системой. Однако если принятые обеспечительные меры покажутся для лица, в отношении которого они приняты, достаточно тяжелыми, это лицо вправе предложить свои обеспечительные меры, а именно предложить банковскую гарантию, залог ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, или залог иного имущества, поручительство третьего лица. Налоговый орган вправе, но не обязан принять предложения лица, в отношении которого приняты обеспечительные меры.
Обжалование решения. Стадия обжалования решений налоговых органов призвана защитить интересы тех лиц, в отношении которых они вынесены. Как и всякий акт органов административной юрисдикции, решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения могут быть обжалованы, и в административном порядке — в вышестоящем налоговом органе, и в судебном порядке. Статья 1012 НК РФ предусматривает некоторые особенности обжалования данной категории решений. Прежде всего следует обратить внимание, что в суде указанные решения могут быть обжалованы только при соблюдении обязательного досудебного обжалования в вышестоящем органе. Иными словами, сначала свое суждение по решению должен вынести вышестоящий налоговый орган, а затем это решение можно обжаловать в суде. Подобный порядок призван снизить нагрузку на судебную систему, допуская к рассмотрению в суде только те споры, которые не были разрешены в вышестоящем налоговом органе. Рассмотрение арбитражным судом или судом общей юрисдикции заявлений о признании недействительными решений о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения осуществляется в порядке, предусмотренном для обжалования актов государственных органов. Особенностью рассмотрения в суде этой категории дел является то, что бремя доказывания своей правоты возложено законодателем не на лицо, подавшее заявление, а на орган, вынесший обжалуемое решение.
Что касается обжалования решений, выносимых по итогам налоговых проверок, в вышестоящем налоговом органе, то порядок их обжалования зависит от того, вступило или не вступило решение в силу. Если решение не вступило в законную силу, то оно обжалуется в апелляционном порядке. При этом жалоба подается в тот налоговый орган, который вынес решение, для последующей передачи в вышестоящий налоговый орган вместе с другими материалами дела. Если решение уже вступило в силу (т. е. прошло 10 дней с момента его вручения лицу, в отношении которого оно вынесено, и не было подано апелляционной жалобы или же апелляционная жалоба не была удовлетворена), то лицо, в отношении которого оно вынесено, вправе подать жалобу в вышестоящий налоговый орган. Такая жалоба подается в вышестоящий орган в течение трех месяцев со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав (п. 2 ст. 139 НК РФ). При этом жалоба направляется уже непосредственно в вышестоящий налоговый орган. В случае необходимости вышестоящий налоговый орган истребует материалы из той налоговой инспекции, которая вынесла обжалуемое решение.
Исполнение решения. Вступившее в силу решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения подлежит исполнению. Предусмотренная НК РФ процедура исполнения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения предполагает, что лицу, в отношении которого вынесено решение, должно быть предоставлено право добровольно его исполнить и только в случае его неисполнения налоговый орган вправе применить принудительные меры исполнения.
На основании вступившего в силу решения лицу, в отношении которого оно принято, в течение 10 дней после вступления решения в силу направляется предусмотренное ст. 69 НК РФ требование. В данном требовании налоговый орган указывает на необходимость погасить недоимку по налогу, пеням и штрафам в течение определенного срока. Требование должно быть исполнено в течение 8 календарных дней с даты его получения, если более продолжительный срок не указан в самом требовании. Неисполнение требования организацией или индивидуальным предпринимателем является основанием для вынесения решения о взыскании, принимаемого в порядке, предусмотренном ст. 46 НК РФ, т. е. наступает стадия внесудебного взыскания налога (сбора), пеней, штрафов. Неисполнение требования физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями, является основанием для обращения налогового органа в суд с заявлением о взыскании налога (сбора), пеней и штрафов.
Исполнение решения может быть приостановлено. В соответствии с п. 3 ст. 32 НК РФ налоговый орган в ряде случаев обязан направить материалы в органы внутренних дел для решения вопроса о возбуждении уголовного дела. Если налоговый орган направил материалы в следственные органы, то на период, в течение которого на основе данных материалов органы внутренних дел решают вопрос, возбуждать или не возбуждать уголовное дело, исполнение решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения приостанавливается. Дальнейшее возобновление исполнения решения возможно только в том случае, если правоохранительными органами по итогам рассмотрения материалов будет вынесено постановление об отказе в возбуждении уголовного дела или постановление о прекращении уголовного дела, а также если по соответствующему уголовному делу будет вынесен оправдательный приговор. Если же действие (бездействие) налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) — физического лица, послужившее основанием для привлечения его к ответственности за совершение налогового правонарушения, стало основанием для вынесения обвинительного приговора в отношении данного физического лица, налоговый орган самостоятельно отменяет вынесенное решение в части привлечения налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) — физического лица к ответственности за совершение налогового правонарушения. Такой порядок законодатель предусмотрел для того, чтобы не получилось ситуации, когда за одно и то же деяние физическое лицо могло быть одновременно привлечено и к налоговой, и к уголовной ответственности.
ТЕМА: Налоговая тайна
1. Налоговая тайна в системе мер защиты
конфиденциальной экономической информации
Учитывая специфику интересующего нас института налогового права, из всей совокупности охраняемой информации целесообразно выделить и проанализировать ту, которая по содержанию может быть отнесена к экономической. Ведь именно экономическая информация составляет основу информации, необходимой для налогообложения, т. е. налоговозначимой.
Термин «экономическая информация» употребляется достаточно широко, под ним подразумевается информация о процессах производства, распределения, обмена и потребления благ[5]. Важнейшими характеристиками экономической информации являются показатели и величины, представляющие собой количественные характеристики свойств отображаемых объектов[6]. Экономическая информация может быть общедоступной или конфиденциальной. Последняя защищается в режиме нескольких видов (разновидностей) тайны, включая государственную, служебную, коммерческую, банковскую, нотариальную, аудиторскую, адвокатскую, налоговую тайны и тайну страхования. Эти тайны, принимая во внимание объединяющий их объект, можно рассматривать как смежные.
В составе всей экономической информации специалисты выделяют микроуровневую маркетинговую информационную систему, которая, в свою очередь, помимо прочего, включает внутреннюю систему учета и отчетности, т. е. информацию о внутрифирменных информационных потоках, характеризующих объем, структуру и скорость товарного производства и обращения, об издержках промышленных и торговых предприятий, потерях, валовых доходах, чистой прибыли и рентабельности[7]. Полагаем, что именно эта информация составляет основу той, которая необходима для налогообложения, во всяком случае — организаций.
Объективной реальностью является то, что поддержания информационной безопасности в сфере экономики, помимо прочего, более всего требует система сбора, обработки, хранения и передачи налоговой информации.
Концепция обеспечения безопасности деятельности налоговых органов, утвержденная ФСНП России и МНС России 12 и 13 октября 2000 г. № ВА-3033 и БГ-6-24/802, к числу основных задач, решаемых в процессе обеспечения безопасности деятельности налоговых органов, относит выявление каналов утечки из налоговых органов информации, составляющей налоговую тайну. Разглашение информации, составляющей налоговую тайну, определено в качестве одной из основных угроз безопасности деятельности налоговых органов. Внешнюю угрозу в данном случае составляют противоправные устремления криминальных элементов на получение конфиденциальной информации налоговых органов, внутреннюю — нарушение режима обращения со служебными документами и материалами, создающее предпосылки к утечке служебной информации.
Видимо, из-за наличия подобных угроз законодатели посчитали необходимым дополнить систему защиты экономической информации режимом налоговой тайны. В юридической литературе отмечается, что, «во-первых, в системе российского налогового права законодательно закреплен новый правовой институт — налоговая тайна, основной целью которого является создание комплексной правовой защиты информации о налогоплательщике, полученной налоговыми органами при осуществлении своих полномочий; и, во-вторых, существенной новеллой является признание налоговой тайны общим принципом налогообложения»[8].
Известно, что обязанность по уплате того или иного налога либо сбора возлагается на налогоплательщика с момента возникновения у него соответствующего объекта налогообложения. В теории же налогового права объект налогообложения определяется как юридический факт или совокупность юридических фактов (юридический состав), которые в соответствии с налоговым законом обусловливают обязанность по уплате налога. Объекты налогообложения специалисты связывают с юридическими фактами, представляющими собой правомерные действия. К числу таких действий относятся, например: принятие наследства, приобретение права собственности на имущество, получение разрешения на осуществление определенных видов деятельности, реализация подакцизной продукции, покупка наличной иностранной валюты, получение прибыли (дохода). Указанные юридические факты могут возникать в процессе производства материальных и нематериальных благ, их обращения и потребления[9]. По мнению отдельных авторов, «налоговые обязательства субъектов предпринимательской деятельности в большинстве случаев являются прямым следствием именно их предпринимательской деятельности и тем самым воспринимаются как неразрывно с ней связанные»[10]. Отмечается также, что источником уплаты любого налога выступает доход лица, который является (как правило) результатом его экономической деятельности[11]. Следовательно, интересующая нас информация преимущественно имеет экономический характер и в первую очередь включает сведения о финансово-хозяйственной деятельности организаций, а также о трудовой деятельности физических лиц.
При установлении режима налоговой тайны использовался подход, который не предусматривает установления какого-либо перечня защищаемой информации, определяются лишь ее конфиденты, т. е. физические лица и организации, которым в силу профессиональной деятельности, по договору или на ином законном основании становятся известны сведения, которые они обязаны сохранять. В данном случае вполне позволительно вести речь о профессиональной тайне указанных лиц. Подобным образом сконструированы нотариальная, адвокатская, аудиторская тайны.
Основное отличие налоговой тайны заключается в том, что конфидентами в данном случае обозначены не частные практики и коммерческие организации, а соответствующие государственные органы, их должностные лица, а также привлекаемые ими специалисты и эксперты. Поэтому сведения, составляющие налоговую тайну, следует относить к профессиональной тайне сотрудников налоговых, таможенных органов, органов государственных внебюджетных фондов и лиц, содействующих налоговому администрированию. В качестве разновидности профессиональной тайны налоговую тайну рассматривают и некоторые другие специалисты[12].
То обстоятельство, что налоговозначимая информация становится достоянием служащих, позволяет рассматривать информацию, составляющую налоговую тайну, также с точки зрения ее отнесения к служебной информации. Выше исходя из этого мы относили сведения, составляющие налоговую тайну, к служебной тайне указанных лиц[13]. Этой точки зрения придерживаются до сих пор и некоторые другие авторы. Налоговая тайна рассматривается ими как разновидность служебной тайны[14]. Однако согласиться с этим можно лишь отчасти.
С правовой точки зрения тайна может рассматриваться как особый режим защиты той или иной информации. В этом смысле налоговую тайну можно определить как предусмотренный законодательством о налогах и сборах специальный режим доступа и использования определенной совокупности конфиденциальной информации, за нарушение которого предусматривается юридическая ответственность.
2. Содержание информации,
защищаемой в режиме налоговой тайны, и ее источники
Согласно ст. 102 НК РФ налоговую тайну составляют любые полученные налоговым органом, органами внутренних дел, следственными органами, органом государственного внебюджетного фонда и таможенным органом сведения о налогоплательщике.
Однако при этом определено, что налоговую тайну составляют не все сведения, полученные указанными органами, а только те из них, которые касаются налогоплательщиков. Отдельные специалисты не без оснований полагают, что «к налоговой тайне следует относить информацию не только о налогоплательщиках, но и об иных лицах — налоговых агентах, банках, представителях и других лицах, которые вправе претендовать на сохранение тайны о них. Поэтому в условиях явного пробела в ст. 102 Кодекса в отношении данных лиц следует применять аналогию»[15].
Кроме того, из содержания статьи следует, что налоговая тайна, в частности, включает производственную или коммерческую тайну налогоплательщика. Однако, судя по всему, защищаемой в их режимах информацией содержание налоговой тайны не ограничивается.
Подобный подход позволяет получить лишь очень приблизительное представление о содержании информации, которая защищается в режиме налоговой тайны. В познавательных целях попытаемся сделать необходимые уточнения, основываясь на анализе соответствующих положений законодательства о налогах и сборах.
Комментируя ст. 102 НК РФ, С. Д. Шаталов отмечает: «Чтобы гарантировать налогоплательщику конфиденциальность представляемой им в налоговые и таможенные органы, органы государственных внебюджетных фондов... а также собираемой о нем контролирующими органами информации, в частности, для того, чтобы она не могла попасть к конкурентам или криминальным элементам, рассматриваемая статья предусматривает, что большинство сведений о нем квалифицируются как составляющие налоговую тайну и, следовательно, защищаются контролирующими органами от распространения и несанкционированного доступа. Рассматриваемая статья «закрывает» все сведения о налогоплательщике, за исключением прямо поименованных»[16].
Действительно, юридическая конструкция налоговой тайны включает перечень сведений, которые однозначно к числу защищаемых не относятся. Таковыми, в частности, являются сведения:
1) разглашенные налогоплательщиком самостоятельно или с его согласия;
2) об идентификационном номере налогоплательщика (ИНН);
3) о нарушениях законодательства о налогах и сборах и мерах ответственности за эти нарушения;
4) предоставляемые налоговым (таможенным) или правоохранительным органам других государств в соответствии с международными договорами (соглашениями), одной из сторон которых является Российская Федерация, о взаимном сотрудничестве между налоговыми (таможенными) или правоохранительными органами (в части сведений, предоставленных этим органам).
5) являющихся общедоступными, в том числе ставших таковыми с согласия их обладателя - налогоплательщика;
6) предоставляемых избирательным комиссиям в соответствии с законодательством о выборах по результатам проверок налоговым органом сведений о размере и об источниках доходов кандидата и его супруга, а также об имуществе, принадлежащем кандидату и его супругу на праве собственности;
7) предоставляемых в Государственную информационную систему о государственных и муниципальных платежах, предусмотренную Федеральным законом от 27 июля 2010 года N 210-ФЗ "Об организации предоставления государственных и муниципальных услуг";
8) о специальных налоговых режимах, применяемых налогоплательщиками, а также об участии налогоплательщика в консолидированной группе налогоплательщиков.
Однако это знание позволяет лишь понять, какая информация не включается в состав сведений, составляющих налоговую тайну. Для более же точного установления ее содержания необходимо рассмотреть и другие признаки.
А. Н. Гуев выделяет следующие признаки налоговой тайны:
1) она представляет собой сведения, полученные налоговыми, таможенными органами и органами государственных внебюджетных фондов (как по месту учета налогоплательщика, так и другими налоговыми органами, например вышестоящими) о налогоплательщике;
2) к ней относятся сведения как предоставленные налоговому, таможенному органу и органу государственного внебюджетного фонда налогоплательщиком, так и собранные (полученные) ими самими, например, в ходе проведения камеральной или выездной налоговой проверки. К числу сведений налоговой тайны относится также информация, полученная от банков, органов регистрации, опеки и попечительства, учреждений социальной защиты, образовательных, медицинских и иных;
3) составляют ее любые сведения, за исключением тех, которые определены в законе;
4) предоставление информации, ее составляющей, правоохранительным органам Российской Федерации, другим государственным органам, организациям, учреждениям и гражданам осуществляется в установленном порядке;
5) она представляет собой часть более общего понятия — «сведения конфиденциального характера»;
6) она отличается от коммерческой тайны[17].
Для определения содержания налоговой тайны, по мнению М. Ю. Костенко, необходимо выявить:
1) объект налоговой тайны;
2) способ получения сведений, составляющих налоговую тайну;
3) лиц, обязанных соблюдать налоговую тайну (субъекты обязанности);
4) лиц, имеющих право требовать соблюдения налоговой тайны (субъекты права)[18].
Полагаем, что указанные признаки в совокупности позволяют достаточно точно определить содержание информации, составляющей налоговую тайну. Следует лишь дополнить их ряд ее источниками, которые также достаточно специфичны.
В качестве основного признака следует рассматривать объект налоговой тайны. Его основу, как мы уже отмечали выше, составляет налоговозначимая информация, которая непосредственно необходима для налогообложения, т. е. для правильного исчисления и своевременной уплаты налогов и сборов. Именно эта информация представляет наибольшую ценность для органов, осуществляющих взимание налогов и сборов. Вся эта информация подразделяется на массовую, или общедоступную, и конфиденциальную. В свою очередь, информация конфиденциального характера с ограниченным доступом в налоговых органах подразделяется на два информационных массива сведений, один из которых составляет служебную, а другой — налоговую тайну. Информация, защищаемая в режиме налоговой тайны, в данном случае представляет собой совокупность конфиденциальной информации, отличной от той, которая защищается в режиме служебной тайны. Последнюю составляет информация о деятельности налоговых органов. Налоговую же тайну, как уже отмечалось, составляет информация, которая относится к профессиональной тайне налоговых органов, а именно та, собственниками которой являются налогоплательщики.
Принимая во внимание состав конфидентов налоговой тайны, можно сделать вывод, что налоговую тайну составляет также информация с ограниченным доступом, которая относится к профессиональной тайне таможенных органов, органов государственных внебюджетных фондов и органов внутренних дел. Например, в п. 8 ст. 6 Федерального закона от 1 апреля 1996 г. № 27-ФЗ «Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе обязательного пенсионного страхования» определено, что сведения, содержащиеся в открываемых Пенсионным фондом РФ на каждое застрахованное лицо индивидуальных лицевых счетах, относятся к категории конфиденциальной информации.
Содержание информации, составляющей налоговую тайну, фактически зависит от того, как, у кого и какую конфиденциальную информацию принимают или собирают указанные органы в ходе выполнения возложенных на них задач. В данном случае мы имеем в виду источники информации, составляющей налоговую тайну.
Специалистами обращается внимание на то, что сведения, составляющие налоговую тайну, могут быть предоставлены налоговому органу самим налогоплательщиком в процессе исполнения им обязанностей и осуществления прав, предусмотренных НК РФ; получены налоговым органом при осуществлении налогового контроля; предоставлены налоговым органам государственными и муниципальными органами, организациями и физическими лицами в соответствии с законом или по собственной инициативе[19]. По нашему мнению, возможности получения налоговозначимой информации несколько шире. Анализ законодательства о налогах и сборах позволяет выделить пять основных источников информации. В частности, она может быть:
1) предоставлена налоговому органу, таможенному органу, органу государственного внебюджетного фонда самим налогоплательщиком;
2) сообщена налоговому органу налоговыми агентами, органами, осуществляющими регистрацию, и банками;
3) собрана налоговым органом, таможенным органом, органом государственного внебюджетного фонда в процессе совершения действий по осуществлению налогового контроля;
4) получена таможенными органами в процессе проведения оперативно-розыскных мероприятий, дознания и следствия;
5) передана налоговым органам другими контролирующими и правоохранительными органами в порядке информационного обмена, в том числе в рамках международного сотрудничества.
Основным источником нало
