Счета и бухгалтерский баланс

В начале отчетного периода (согласно теории преемственности балансов И.Ф. Шера) на основе заключительного бухгалтерского баланса на конец пред­шествующего отчетного периода строится баланс на начало нового отчетного периода и открываются бухгалтерские счета, которые имеют в балансе показа­тели начального сальдо. Показатели, характеризующие состояние объектов бухгалтерского наблюдения (активы, капитал и обязательства) на конец пред­шествующего периода, переписываются в новый баланс и заносятся на бухгал­терские счета в виде данных, отражающих объект наблюдения на начало отчет­ного периода, т.е. в виде начального сальдо. При этом запись делается в той части счета (дебет или кредит), в которой показатель находится в балансе: если на статьях актива (т.е. в левой стороне баланса), то сальдо соответственно ука­зывается по дебету бухгалтерского счета; для статей капитала и долговых обя­зательств (в балансе справа) сальдо на счете записывается по кредиту.

Бухгалтерские действия по выбору из баланса показателей, характеризу­ющих объект наблюдения на начало отчетного периода, и переносу их как на­чальное сальдо на бухгалтерские счета называются открытием счета.

Подобный подход к открытию счета характерен для постоянных счетов, т.е. счетов с явно выраженным сальдо. Данные (сальдо) таких счетов (счета активов, капитала и обязательств) могут распространяться за пределы одного отчетного периода, и в бухгалтерском статическом балансе для них предус­мотрены соответствующие балансовые статьи. К счетам с явно выраженным сальдо относятся и те счета, на которых в силу определенных обстоятельств на конец (начало) периода сальдо равно нулю (например, отсутствие денеж­ных средств в кассе или на банковском счете), но такое событие считается частным случаем, а не правилом, и в балансовой таблице таким счетам выде­лены отдельные статьи.

Счета доходов и расходов, а также другие счета, характеризующие хозяй­ственные и финансовые процессы, накопленные обороты которых относятся только к отчетному периоду и в конце его закрываются (собранные на одной стороне счета обороты отражаются на противоположной и переносятся на соответствующие счета), считаются счетами без явно выраженного сальдо. Конечное сальдо у такого закрытого счета отсутствует. Счета без явно выра­женного сальдо называются также транзитными, переменными или времен­ными.

Открыть транзитный счет (в российском учете транзитные счета еще на­зывают бессальдовыми) значит отразить на нем данные хотя бы об одном хо­зяйственном факте. Заметим, подобный подход имеет место и в западном уче­те: нулевое начальное сальдо на счетах не записывается, а подразумевается.

Перечень бухгалтерских счетов, открываемых хозяйствующим субъектом в течение отчетного периода, называется Главной книгой. Совокупность сведе­ний на бухгалтерских счетах составляет основу бухгалтерской информацион­ной системы предприятия.

В течение отчетного периода на счетах отражаются изменения (увеличе­ния или уменьшения), происходящие с объектами бухгалтерского наблюде­ния или факторами финансового результата (доходы и расходы), как след­ствие свершившихся фактов хозяйственной жизни. По окончании периода на каждом счете подсчитываются итоги по дебетовой и кредитовой стороне (дебетовый и кредитовый обороты), а по постоянным счетам выводится ко­нечное сальдо.

Конечное сальдо постоянных счетов бухгалтерского учета переносится в соответствующие балансовые строки заключительного бухгалтерского балан­са на конец отчетного периода. Э. Леоте и А. Гильбо определяли баланс как «синтез незакрывшихся счетов» [Цит: 1.— С. 151].

Следует отметить, что большинство балансовых статей относится к инди­видуальным. Отражаемое на них значение показателя соответствует начально­му или конечному (в соответствующей графе) сальдо на бухгалтерском счете, характеризующем одноименный объект бухгалтерского наблюдения. Напри­мер, балансовая статья «Расходы будущих периодов» содержит данные на на­чало и конец отчетного периода, учитываемые на одноименном бухгалтерс­ком счете 97 «Расходы будущих периодов».

Наряду с этим имеют место агрегированные балансовые статьи, в которых записывают суммарные показатели, объединяющие данные на нескольких счетах. Так, например, балансовая статья «Сырье, материалы и другие анало­гичные ценности» объединяет данные бухгалтерских счетов 10 «Материа­лы», 14 «Резервы под Снижение стоимости материальных ценностей» (в части материальных ценностей, учитываемых на счете 10), 15 «Заготовление и при­обретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости матери­альных ценностей».

На рис. 14.5 приведена схема информационных потоков между бухгалте­рским балансом и бухгалтерскими счетами.

По уровню влияния на показатели финансовой отчетности (по отноше­нию к бухгалтерскому балансу) бухгалтерские счета делятся на системные и внесистемные (рис. 14.6). Ранее их классифицировали как балансовые и забалансовые. Системные счета участвуют в системной двойной записи.

На системных счетах учитываются значения показателей, которые непос­редственно отражаются в бухгалтерском статическом балансе (постоянные счета с явно выраженным сальдо — счета активов, капитала и обязательств). К системным счетам также относятся те, которые участвуют в формировании бухгалтерского баланса, но не имеют с ним непосредственной связи, т.е. бес­сальдовые или счета по учету хозяйственных и финансовых процессов (дохо­дов, расходов, а в российском учете и косвенно-распределяемых текущих зат­рат); они открываются в течение периода, а в конце его закрываются.

Рис. 14.5. Схема информационных потоков между бухгалтерским балансом и счетами прибылях и убытках) 21-694

Как отмечалось в гл. 5, в российском учете в составе активов хозяйствую­щего субъекта учитываются хозяйственные средства (экономические ресур­сы), которые находятся в собственности предприятия (за исключением пере­данного другим организациям в капитализированный финансовый лизинг) и полученные по капитализированному финансовому лизингу, или хозяй­ственные средства, используемые в производственно-хозяйственной дея­тельности, но приобретенные в кредит, стоимость которых еще не выплачена полностью.

Имущество, принадлежащее или экономически контролируемое хозяй­ствующим субъектом, находит отражение в бухгалтерском балансе и как объ­ект бухгалтерского наблюдения учитывается на системных счетах. В то же время в производственно-хозяйственной деятельности предприятий имеют место экономические ресурсы (арендованные основные средства; имущест­во, поступившее в некапитализируемый финансовый лизинг; товарно-мате­риальные ценности, принятые на ответственное хранение или в переработку, и подобные им, а также материальные ценности, переданные другим эконо­мическим субъектам и учитываемые в составе имущества этих субъектов), со­бытия и хозяйственные операции, которые не оказывают влияния на показа­тели бухгалтерского баланса, но воздействия которых отражаются на финан­совых результатах функционирования. Указанные объекты бухгалтерского наблюдения учитываются в дополнительной бухгалтерской совокупности на внесистемных счетах.

Внесистемные счета подразделяются на депозитно-имущественные, контрольно-мемориальные и условных прав и обязательств.

Депозитно-имущественные внесистемные счета предназначены для учета ценностей, не принадлежащих хозяйствующей единице, но находящихся в ее пользовании или распоряжении. Контрольно-мемориальные внесистемные счета используются для контроля за отдельными операциями, которые не от­ражаются на системных счетах, а также для учета имущества, принадлежаще­го организации, но переданного другим экономическим субъектам в капита­лизированный финансовый лизинг.

На внесистемных счетах условных прав и обязательств учитываются несу­ществующие потенциальные права и обязательства, которые зависят от буду­щего события, возникающего из прошлой сделки. В табл. 14.1 выполнена классификация внесистемных счетов по приведенным признакам.

В западном, в частности американском, учете внесистемные депозитно- имущественные счета не применяются. Объекты бухгалтерского наблюде­ния, для отражения которых в России они используются, учитываются на системных счетах основной деятельности.

Наличие в российском учете внесистемных счетов отвечает самым стро­гим правилам теории бухгалтерского учета. Это отражает юридическую при­роду имущественных комплексов, которые фигурируют в финансовой отчет­ности, что позволяет [2. — С. 43]:

устранить двойной счет имущества, показанного в двух балансах, напри­мер, арендодателя и арендатора (что особенно важно для макроэкономичес­ких и статистических сводок и исследований);

избежать двойного обложения налогом на имущество;

точно отразить для всех заинтересованных лиц стоимость средств, вло­женных в предприятие и принадлежащих на правах собственности его учре­дителям и инвесторам.