Бухгалтерские счета - способ классификации объектов наблюдения и отражения на них информации о фактах хозяйственной жизни

Важнейшим элементом информационной системы бухгалтерского учета, предназначенным для группировки и хранения данных о хозяйственных опе­рациях, выступает бухгалтерский счет. По отношению к другим элементам системы (множеству счетов) бухгалтерский счет считается квалификацион­ным признаком, позволяющим ответить на вопрос: что (какой объект бух­галтерского наблюдения) учитывается на счете. Бухгалтерские счета откры­ваются на каждый вид актива, капитала и обязательств, а также на доходы и расходы. Как квалификационный признак счет имеет название, соответству­ющее учитываемому на нем объекту, и кодовое обозначение. В британо-аме­риканском учете бухгалтер самостоятельно разрабатывает систему счетов и присваивает им условное (сокращенное) обозначение, которое называется фолио. В российском учете названия счетов и их коды определяются Планом счетов бухгалтерского учета, разрабатываемым централизованно Минфином России. Аналогично строится номенклатура бухгалтерских счетов в странах континентальной школы (Германия, Франция и т.п.).

Бухгалтерские счета предназначены для отражения на них результатов воздействия фактов хозяйственной жизни на объект бухгалтерского наблю­дения, который учитывается на данном счете.

Природа экономических воздействий может иметь два направления: уве­личение (+) или уменьшение (—). В этой связи счет разбивается на две ин­формационные зоны, каждая из которых (в зависимости от отражаемого на счете объекта наблюдения) предназначена для учета изменений, направлен­ных на увеличение или уменьшение начальной величины показателя, харак­теризующего состояние объекта наблюдения на начало отчетного периода (такой показатель называется начальное сальдо). Исторически сложилось, что левая сторона счета называется дебет, а правая - кредит.

JI. Пачоли не делил бухгалтерские счета ни по экономическим, ни по пра­вовым признакам, считая их одним рядом счетов, в котором одни имеют де­бетовое сальдо, другие — кредитовое. Счет капитала собственника в ту пору рассматривался как обычный счет с кредитовым сальдо.

В конце XVII в. нидерландские исследователи учета В. Ван Гезель (1681 г.) и К. Ван Гезель (1698 г.) обосновали теорию двух рядов счетов, согласно кото­рой «счета с дебетовым сальдо» и «счета с кредитовым сальдо» рассматрива­ются как активные и пассивные и им присущ разный характер записи.

Два правила записи фактов хозяйственной жизни на бухгалтерских счетах сформулированы югославским исследователем Иво Дутковичем [1. — С. 304]:

1. Чтобы увеличить сальдо счета, надо сделать запись на той же стороне (левой или правой), на которой этот счет помещается в балансе.

2. Чтобы уменьшить сальдо счета, надо сделать запись на стороне (левой или правой), противоположной той, на которой этот счет помещается в ба­лансе.

Попытаемся изложить правила записи на бухгалтерских счетах в упро­щенном варианте. Следуя обычной логике, не вызывает сомнения положе­ние, согласно которому показатели, описывающие факты хозяйственной жиз­ни, увеличивающие значение начального показателя, должны находиться на той же стороне бухгалтерского счета, что и начальное сальдо, а показатели, отра­жающие уменьшение начальной величины, располагаются на противоположной стороне.

Из приведенного напрашивается вывод: основной задачей изучения внут­реннего строения бухгалтерских счетов и последующего их использования для отражения на них фактов хозяйственной жизни признается умение опреде­лять местонахождение на счете начального сальдо, т.е. на какой стороне (в де­бете или кредите счета) следует записать показатель, характеризующий задан­ный объект бухгалтерского наблюдения на начало отчетного периода.

Автор балансовой теории И.Ф. Шер называл формальное балансовое уравнение (Активы = Капитал собственника + Обязательства) уравнением открытия бухгалтерских счетов. Расположение начального сальдо (в дебете или кредите счета) для счетов активов, капитала и обязательств зависит от местонахождения объекта учета в бухгалтерском балансе. Активы располага­ются на левой стороне баланса, следовательно, начальное сальдо на счетах ак­тивов (и соответственно увеличение) должно помещаться на левой стороне счета, т.е. по дебету. Для пассивов (капитала, резервов и долговых обязательств организации) налицо противоположная картина — правостороннее размеще­ние в балансе таких объектов бухгалтерского наблюдения предполагает на­хождение сальдо на этих счетах на правой стороне, т.е. по кредиту.

На рис. 14.1 и 14.2 рассматривается структура счетов с дебетовым началь­ным сальдо (счета активов) и с кредитовым начальным сальдо (счета капита­ла и обязательств).

Д Счета активов К Сальдо начальное (СНД)   Хозяйственные операции, отражающие увеличение активов (+) Хозяйственные операции, учитывающие уменьшение, списание или выбытие активов (-) Дебетовый оборот (ДО) Кредитовый оборот (КО) Сальдо конечное (СКД)

Рис. 14.1. Структура счетов с дебетовым сальдо

д

К

Счета капитала и обязательств

Сальдо начальное (СНК)

Хозяйственные операции, отражающие уменьшение или расходование капитала, обязательств (-)

Хозяйственные операции, учитывающие увеличение или формирование капитала, обязательств (+)

Кредитовый оборот (КО)

Сальдо конечное (СКК)

Рис. 14.2. Структура счетов с кредитовым сальдо

Структура любого счета предполагает: начальное сальдо (дебетовое — СНД или кредитовое - СНК); показатели, отражающие увеличение первона­чального значения (на той же стороне счета), и показатели, приводящие к уменьшению (на противоположной стороне) первоначального значения; итоговый показатель по всем записям на каждой стороне, называемый в бух­галтерском учете оборотом (соответственно дебетовый (ДО) и кредитовый (КО)); конечное сальдо — показатель, характеризующий состояние объекта бухгалтерского наблюдения на конец отчетного периода (дебетовое - СКД или кредитовое - СКК).

В западном учете начальное сальдо (СНД или СНК) включается в соответ­ствующий оборот (дебетовый ДО или кредитовый КО), и тогда конечное сальдо можно вычислить разницей оборотов:

ДО-КО = ±СК. (14.1)

При превышении дебетового оборота над кредитовым в формуле (14.1) знак (+) и сальдо конечное записывается по дебету (СКД), в противном слу­чае имеем знак (—), и показатель на конец периода записывается по кредиту (СКК) счета.

В российском учете начальное сальдо в оборот не входит, и конечное сальдо записывается в той же части счета, что и начальное.

Для счетов с дебетовым начальным (СНД) и конечным (СКД) сальдо, на которых учитываются активы, итоговый показатель рассчитывается по сумме начального сальдо и дебетового оборота, уменьшенной на кредитовый оборот:

СКД = СНД + ДО-КО. (14.2)

Для счетов с кредитовым начальным (СНК) и конечным (СКК) сальдо, предназначенных для учета капитала и обязательств, итоговый показатель определяется суммой начального сальдо и кредитового оборота за вычетом дебетового оборота:

Дебетовый оборот (ДО)

СКК = СНК + КО-ДО. (14.3)

Балансовая теория И.Ф. Шера, устанавливающая приоритет бухгалтерс­кого баланса над счетами, предполагает последовательность обработки бух­галтерских данных (рис. 14.3): из баланса они переносятся на счета, а выве­денные показатели на счетах (книжный учет) возвращаются в баланс на ту же сторону (в графу на конец периода), с которой начальные показатели перено­сились на счета. Следовательно, при нормальном ведении учета показатель конечного сальдо находится на той же стороне, что и показатель начального сальдо.

Счета активов ► СНД   Показатели, Показатели, увеличивающие уменьшающие начальное начальное сальдо сальдо ДО (+) КО(-) - скд

Бухгалтерский баланс

Пассив

Актив

л 3 S а. © с о т (О X <0 X

(В S о. ф с о § т л X (б X

(О § S о.

(0 g

Статьи капита­ла и обяза­тельств

о. ф с,

Статьи активов

=г ©

ф X

СО X

IX

Счета капитала   снк * Показатели, Показатели, уменьшающие увеличивающие начальное начальное сальдо сальдо ДОН КО(+)   СКК

	СНК М
Показатели,	Показатели,
уменьшающие	увеличивающие
начальное	начальное
сальдо	сальдо
ДО(-)	КО(+)
	СКК

Д

Счета обязательств

Счета доходов Уменьшение Увеличение доходов доходов ДОН КО(+) Д Счета расходов К Увеличение Уменьшение расходов расходов ДО(+) КО (-)

Рис. 14.3. Связь бухгалтерского баланса со счетами 317

Таким образом, применительно к постоянным счетам можно выполнить обобщение:

начальное сальдо на счете помещается на той его стороне, на которой по­казатель отражается в балансе;

увеличивающие показатели отражаются на той же стороне, что и началь­ное сальдо, уменьшающие - на противоположной стороне;

при нормальном ведении учета показатель конечного сальдо находится на той же стороне, что и показатель начального сальдо.

Счета доходов и расходов не связаны с прошлым и с будущим, на них от­ражаются показатели, относящиеся к текущему отчетному периоду. Они так­же не связаны с балансом и не имеют начального и конечного сальдо. На на­чало и конец отчетного периода это также относится и к сводному счету до­ходов и расходов — счету Прибылей и убытков. «Котрульи изложил порядок заполнения этого счета и указал, что сальдо должно переносится на счет Ка­питала. Пачоли поступал аналогичным образом... Москетти показал, что счет Убытков и прибылей является филиалом счета Капитала и, следовательно, на этот счет распространяются все правила записей, относящиеся к счету Капи­тала» [Цит: 1. — С.73]. По тем же правилам ведутся записи и на счетах дохо­дов и расходов.

Отражение увеличения или уменьшения на бессальдовых счетах расходов и доходов, описывающих финансовые и хозяйственные процессы, зависит от их влияния на величину прибыли, присоединяемой к капиталу (рис. 14.4).

Счета прибылей

О

Д Счета расходов К Д и убытков К Д Счета доходов К

О

ДО

ко

до

ко

ко

ДО

Рис. 14.4. Отражение бухгалтерских данных на бессальдовых счетах доходов и расходов и их связь со счетом Прибылей и убытков

Доходы увеличивают прибыль и соответственно капитал. Следовательно, увеличение на таких счетах должно находиться на той же стороне, что и уве­личение на счетах капитала, т.е. по кредиту. И наоборот, расходы уменьшают прибыль и соответственно капитал, что предполагает расположение увеличи­вающих показателей на стороне, противоположной увеличению на счете ка­питала, т.е. по дебету.

По завершении отчетного периода счета доходов и расходов закрываются выравниванием дебетового (ДО) и кредитового (КО) оборотов счетов. Для этого накопленные по кредиту счета доходы (запись 1) отражаются на проти-

воположной стороне счета (по дебету) и переносятся на счет Капитала в кре­дит. Аналогично, накопленные в дебете счета расходы (запись 2) переносятся с кредита счета расходов в дебет счета Прибылей и убытков. Таким образом, на счете, на который осуществляется перенос, переносимый показатель по­мещается на той же стороне, что и на счете, на котором он помещался до пе­реноса.

Организация записей на счете Прибылей и убытков подробно изучается в гл. 15.