Двухступенчатая процедура распределения накладных расходов

Наиболее распространенный подход к распределению накладных расходов предусматривает двухступенчатую процедуру. На первой ее ступени полные суммы накладных расходов по всем статьям за период (обычно - год) распределяются на производственные центры ответственности, а на второй ступени - отнесенные на каждый центр ответственности суммы распределяются на продукцию. Схематически этот процесс представлен на рисунке 6.

1 ступень

2 ступень

Рис. 6. Двухступенчатая процедура распределения накладных расходов

С управленческой точки зрения результаты первой ступени двухступенчатого распределения служат решению двух задач. Обоснованная группировка и отнесение затрат на центр ответственности, во-первых, способствуют более жесткому контролю за их уровнем со стороны менеджмента, во-вторых, может служить основой для оценки результативности деятельности подразделения и его менеджеров со стороны высших уровней управления организацией. Кроме того, распределение производственных расходов позволяет сформировать стоимость запасов, не вступая в противоречие со стандартами финансового учета.

Вторая ступень процедуры распределения накладных расходов служит определению суммы накладных расходов, падающих на определенную калькуляционную единицу (заказ, изделие, группу изделий — в зависимости от принятой учетной политики). При этом полные суммы накладных расходов, отнесенные к каждому производственному подразделению, делятся на величину выбранной базы распределения (которая также может быть своя в каждом подразделении), после чего полученная ставка распределения позволяет определить суммы накладных расходов, относящиеся к каждому изделию.

Система распределения накладных расходов является одним из ключевых моментов управленческого учета, поскольку весьма сильно влияет на представление о результативности различных сегментов организации. И если первая ступень распределения играет важную роль в определении результативности подразделений, то вторая ступень предоставляет возможность сравнивать доходности отдельных калькуляционных единиц. В обоих случаях выбор базы распределения становится мощным методом перераспределения доходности подразделений и продуктов. Поэтому вопрос выбора баз распределения остается одним из самых спорных в практике управленческого учета. Особую остроту он приобретает в случаях, когда на показателях результативности основывается система материального стимулирования сотрудников, когда вознаграждение менеджера производственного подразделения зависит от результативности работы его подразделения, бонусы сотрудников коммерческой службы - от доходности продуктов.

В каждой конкретной организации выбор метода распределения накладных расходов делается однозначно (по крайней мере, на определенный период времени), и таким образом отдельные подразделения и продукты заведомо ставятся в более или менее выгодное положение по отношению к другим. Нельзя назвать метод распределения, который будет однозначно лучшим, правильным или справедливым для всех случаев во все времена.

«Классические» учебники управленческого и производственного учета в качестве стандартной базы распределения называют показатели производственной деятельности, характеризующие использование основных факторов производства - человеческого труда и работы машин — это время (в часах), отработанное производственными рабочими или оборудованием, или затраты (в денежных единицах) на оплату труда основных производственных рабочих. Кроме этого, могут использоваться такие базы, как:

- объем производства в натуральном выражении за период;

- затраты на основные материалы, использованные в производстве в течение периода;

- полные суммы прямых (основных) затрат за период.

В любом случае выбор базы распределения накладных расходов на первой ступени распределения предполагает выбор фактора, наилучшим образом характеризующего саму статью затрат, подлежащую распределению, т.е. потребление ресурса, который описывается данной статьей затрат. При этом предполагается, что чем больше значение этого фактора, тем выше накладные расходы. Для продукции, которая требует длительной машинной обработки, лучшей базой распределения накладных расходов будет машинное время, для трудоемких изделий наиболее обоснованной базой следует признать время, отработанное основными рабочими. При этом тоже не обойтись без некоторых компромиссов в случаях, когда цех (центр затрат) выпускает несколько видов продукции и имеются заметные различия в уровне их трудо-, материало- и фондоемкости. Это приводит к «перекосам» в начислении накладных расходов.