Налоговая система России: общая характеристика и структура

В соответствии с НК РФ (ст. 12) на территории России мо­гут взиматься федеральные налоги и сборы, налоги и сборы субъектов РФ и местные налоги и сборы, совокупность кото­рых образует систему налогов и сборов Российской Федерации.

Структуру системы налогов и сборов в Российской Федера­ции определяют ст. 13—15 НК РФ. В настоящее время система налогов и сборов, а также порядок установ­ления федеральных, региональных и местных налогов и сборов регламентируются гл. 2 НК РФ, установившей налог на добавлен­ную стоимость, акцизы, налог на доходы физических лиц, налог на прибыль организаций, налог на добычу полезных ископаемых, единый сельскохозяйствен­ный налог, транспортный налог.

В современных условиях становления налоговой системы в Российской Федерации необходимо учитывать структуру нало­гов и сборов, установленную НК РФ.

Налоговый кодекс РФ предусматривает иной состав налогов и сборов.

Федеральные налоги и сборы (ст. 13):

налог на добавленную стоимость;

акцизы на отдельные виды товаров (услуг) и отдельные виды минерального сырья;

налог на прибыль (доход) организаций;

подоходный налог с физических лиц;

государственная пошлина;

таможенная пошлина и таможенные сборы;

сбор за право пользования объектами животного мира и водными биологическими ресурсами;

водный налог;

Региональные налоги и сборы (ст. 14):

налог на имущество организаций;

транспортный налог;

налог на игорный бизнес;

Пункт 2 ст. 14 НК РФ устанавливает правило, согласно ко­торому при введении в действие налога на недвижимость пре­кращается действие на территории соответствующего субъек­та РФ регионального налога на имущество организаций, а так­же местных налогов — на имущество физических лиц и земельного налога, что объясняется нецелесообразностью од­новременного действия налогов со сходными объектами нало­гообложения.

Местные налоги и сборы (ст. 15):

земельный налог;

налог на имущество физических лиц;

Система региональных и местных налогов (сборов) является составной частью национальной налоговой системы. Однако существование региональных и местных налогов (сборов) должно отвечать в первую очередь интересам субъекта РФ или местного сообщества, поскольку региональные или местные налоги (сборы) являются самостоятельными источниками до­ходной части их бюджетов.

Региональными признаются налоги и сборы, устанавливае­мые НК РФ и законами субъектов РФ, вводимые в действие в соответствии с Кодексом законами субъектов РФ и обязатель­ные к уплате на территориях соответствующих субъектов Феде­рации (п. 3 ст. 12 НК РФ). Местными признаются налоги и сборы, устанавливаемые НК РФ и нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления, вводимые в действие в соответствии с Кодексом нормативными правовыми актами представительных органов местного само­управления и обязательные к уплате на территориях соответст­вующих муниципальных образований.

К особенностям региональных и местных налогов и сборов относится следующее: во-первых, поступления по этим плате­жам используются на нужды того субъекта РФ или муници­пального образования, в пределах которых они собраны; во-вторых, для региональных и местных налогов (сборов) преду­смотрены особые процедуры их установления; в-третьих, органы государственной власти субъектов РФ обладают более ши­рокой компетенцией по правовому регулированию региональ­ных налогов (сборов), а органы местного самоуправления — по правовому регулированию местных налогов (сборов); в-четвер­тых, налоги (сборы) субъектов РФ и муниципальных образова­ний позволяют более полно учитывать разнообразные регио­нальные и местные потребности.

Распределение налогов и сборов между федеральным, ре­гиональным или местным уровнями должно исходить из прин­ципа целесообразности отнесения какого-либо налога или сбо­ра к определенной территории. Налоговая система должна строиться не механически, исходить не только из потребности в доходах определенной территории, а прежде всего из сообра­жений — какие налоги, на каком уровне будут работать более эффективно. В международной практике правового регулиро­вания налоговых отношений применяются следующие основ­ные критерии для отнесения налога или сбора к определенно­му уровню управления.

Во-первых, критерий, основанный на учете степени мобиль­ности налогов. При прочих равных условиях чем выше степень мобильности доходности каких-либо объектов, тем выше дол­жен быть уровень власти, получающей доходы с этих объектов, поскольку особую актуальность приобретает равномерность распределения налоговых источников в территориальном ас­пекте. Достаточно высокой степенью мобильности обладают труд и капитал (в первую очередь в денежной форме), а самой низкой — имущество (в виде недвижимости) и природные ре­сурсы.

Во-вторых, критерием закрепления того или иного налога за определенным уровнем власти является его экономическая эф­фективность. При налогообложении некоторых объектов на федеральном уровне может сказываться эффект масштаба, при налогообложении объектов на региональном и местном уров­нях может возникать экономия за счет приближения уровня налогообложения к объекту обложения.

В-третьих, в качестве критерия отнесения налогов и сборов к федеральному уровню выступает необходимость обеспечения государственной целостности, что объективно требует закрепления за федеральным центром налогов, носящих перераспре­делительный характер. Это касается в первую очередь всех ка­тегорий подоходных налогов (особенно личных подоходных на­логов и налога на прибыль).

В-четвертых, критерий бюджетной ответственности, т. е. сборы, представляющие собой платежи за бюджетные услуги, должны поступать в бюджет, который финансирует соответст­вующие услуги.

В настоящее время указанные критерии не всегда соблюда­ются, что свидетельствует о несоответствии структуры налого­вой системы РФ мировой практике финансово-правового регу­лирования налоговой сферы. Перечень и налогооблагаемая база региональных и местных налогов и сборов заведомо недоста­точны для финансирования расходов регионального и местного характера, поскольку их собственные налоги и сборы покрыва­ют менее 15% расходных потребностей. Таким образом, терри­тории в Российской Федерации не обладают налоговой само­достаточностью, в связи с чем основная часть доходов регио­нальных бюджетов формируется за счет отчислений от федеральных налогов, а местных — за счет отчислений от феде­ральных и региональных налогов.

Для региональных и местных налоговых систем характерно наличие в их составе «расщепляющихся» налогов, т. е. нало­гов, поступающих в распоряжение субъектов РФ или муници­пальных образований не в полном объеме, а только в опреде­ленной части. Частичное закрепление налогов осуществляется методом квотирования ставок или методом присоединения ставок. Метод квотирования заключается в том, что доход в определенной процентной доле остается в распоряжении того субъекта РФ или муниципального образования, на территории которого он собран. Метод присоединения ставок заключается в наличии у территорий права введения надбавок к федераль­ным налогам. Размеры надбавок ограничены законодательст­вом.

Особенностью налоговых систем субъектов РФ и муници­пальных образований является особый порядок установления и введения региональных и местных налогов и сборов.

Необходимость разграничения процедуры установления на­логов (сборов) и процедуры введения налогов (сборов) объяс­няется тем, что именно они отражают специфику в правовом регулировании региональных и местных налогов и сборов. Ме­ханизм поэтапного взимания налогов и сборов на территориях связан с установленным объемом налоговой компетенции как субъектов РФ, так и муниципальных образований. Четкое раз­граничение процедур установления и введения налогов (сбо­ров) необходимо для определения конкретных полномочий ор­ганов государственной власти субъектов РФ и органов местного самоуправления.

Однако несмотря на то что Конституция РФ, Закон об ос­новах налоговой системы, НК РФ, решения Конституционного Суда РФ используют наименования данных процедур, их нор­мативное определение отсутствует, что делает их толкование различным.

Конституция РФ оперирует понятием «законно установлен­ные налоги и сборы» (ст. 57) и понятием «законопроекты о вве­дении или отмене налогов» (ч. 3 ст. 104). Закон об основах на­логовой системы также не позволяет уяснить суть рассматри­ваемых понятий: «органы государственной власти всех уровней не вправе вводить дополнительные налоги...» (п. 2 ст. 18), «на­логи... устанавливаются законодательными актами Российской Федерации...» (п. 2 ст. 20).

Конституционный Суд РФ в отношении содержания данных понятий отметил: «Принцип установления налогов законами закреплен в статье 57 Конституции Российской Федерации. Применительно к налогам субъектов Российской Федерации с учетом изложенных конституционных положений «законно ус­тановленными» могут считаться только такие налоги, которые вводятся законодательными органами субъектов Российской Федерации в соответствии с общими принципами налогообло­жения и сборов, определенными федеральным законом»; «уста­новление налога субъектом Российской Федерации означает его право самостоятельно решать, вводить или не вводить на своей территории соответствующий налог, поскольку исчерпы­вающий перечень региональных налогов порождает только пра­во, но не обязанность установить налог. Установление регионального налога означает также конкретизацию общих право­вых положений...».

Процедуру установления налога следует рассматривать в конституционно-правовом и в финансово-правовом (технико-юридическом) смысле.

Установление регионального или местного налога (c6opa); конституционно-правовом смысле более широкое и охватывает такие технико-юридические понятия, как само непосредствен­ное установление налога субъекта РФ или муниципального об­разования и введение регионального и местного налога (сбора). При этом налог может считаться законно установленным в смысле ст. 57 Конституции РФ только в случае одновременного выполнения всех юридических требований.

Особенностью установления налогов (сборов) субъектов РФ и муниципальных образований является прохождение двух эта­пов: первичное (базовое) установление налогов (сборов) и вто­ричное (производное) установление налогов (сборов).

Первичное (базовое) установление региональных и местных налогов (сборов) осуществляется на федеральном уровне. Оно подразумевает перечисление федеральным законом (НК РФ) исчерпывающего перечня налогов и сборов субъектов РФ и му­ниципальных образований, а также описание основных элемен­тов их юридического состава (элементов налогообложения) — налогоплательщики, объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления на­лога.

Конституционным Судом РФ сформирована позиция, со­гласно которой перечень региональных налогов, внесение в него изменений и дополнений, круг налогоплательщиков, а также существенные элементы каждого регионального налога (в том числе объект налогообложения, налоговая база, пре­дельная ставка налога) должны регулироваться федеральным законом, с тем, чтобы не допускать излишнего обременения налогоплательщиков обязанностями по уплате налогов, уста­навливаемыми законами субъектов РФ о региональных нало­гах, формирования доходной части бюджетов одних субъек­тов РФ за счет других, нарушения конституционных положе­ний о единстве экономического пространства, равенстве прав человека и гражданина, свободном перемещении товаров, ус­луг и финансовых средств.

Принятие федерального закона о региональном налоге по­рождает право субъекта РФ своим законом установить и ввести в действие данный налог независимо от того, вводят ли его на своей территории другие субъекты РФ. При этом на региональ­ном уровне правовое регулирование налога субъекта РФ может осуществляться при условии, что такое регулирование не уве­личивает налоговое бремя и не ухудшает положение налогопла­тельщиков по сравнению с тем, как это определяется федераль­ным законом.

Вторичное (производное) установление региональных и ме­стных налогов и сборов осуществляется на соответствующих территориях субъектами Федерации или муниципальными об­разованиями самостоятельно в определенных федеральным за­коном пределах. Компетенция субъектов РФ и муниципальных образований по установлению налогов включает полномочие самостоятельно определять наименование налога, подлежащего взиманию на территории субъекта РФ или муниципального об­разования, из перечня, утвержденного федеральным законом, а также возможность конкретизации некоторых элементов налогообложения. При установлении регионального или местного налога представительные органы субъектов РФ и местного са­моуправления могут уточнять такие элементы налогообложе­ния, как налоговые ставки, в пределах, установленных НК РФ, порядок и сроки уплаты налога, определять формы отчетности налогоплательщиков. В необходимых случаях при установле­нии налога могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком по соот­ветствующим налогам (п. 2 ст. 17).

Необходимо подчеркнуть, что представительные органы субъектов РФ не вправе устанавливать местные налоги и сбо­ры. В абз. 2 п. 4 ст. 12 НК РФ установлено исключение для двух субъектов Федерации — городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга, на территории данных субъектов местные налоги и сборы устанавливаются и вводятся в дейст­вие законами Москвы и Санкт-Петербурга. Исключение вы­звано особым устройством данных городов и их особым стату­сом.

При этом из смысла ст. 17 «Общие условия установления налогов и сборов» НК РФ следует, что региональные и местные налоги признаются установленными лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно: объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога (п. 1). Пока остается неопределенным хотя бы один из указанных элементов, региональный или мест­ный налог не может считаться установленным и не может взи­маться с налогоплательщиков. По отношению к сборам предъ­являются менее жесткие требования, чем к налогам. Следует учитывать, что правовое регулирование налогов и сборов не во всем одинаково. В связи с тем что налоги и сборы как обяза­тельные платежи имеют различную правовую природу, это пре­допределяет и различный подход к установлению этих обяза­тельных платежей в бюджет. При установлении сборов элемен­ты обложения определяются применительно к конкретным сборам (п. 3 ст. 17). «...Вопрос о том, какие именно элементы обложения сбором должны быть закреплены в законе об этом сборе, решает сам законодатель, исходя из характера данного сбора». Сбор считается установленным, если определены пла­тельщики данного сбора, а также те, элементы, которые должны обеспечить реальность его взимания, такие, как плательщики, сумма сбора, порядок и сроки его уплаты.

Таким образом, особенностями установления региональных и местных налогов (сборов) являются следующие:

— субъекты РФ и муниципальные образования могут уста­навливать только те налоги и сборы, которые закреплены в фе­деральном законе в качестве региональных или местных;

— установление региональных и местных налогов и сборов должно осуществляться в рамках, определенных федеральным законодательством;

— вторичное (производное) установление региональных и местных налогов (сборов) оформляется законом субъекта РФ и нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления, которые должны содержать все не­обходимые элементы налогообложения;

— субъекты РФ и муниципальные образования могут кон­кретизировать налоговые ставки, порядок и сроки уплаты нало­га, формы отчетности, а также предусматривать налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщи­ком.

Для возникновения налогового правоотношения, связанно­го с взиманием региональных и местных налогов (сборов), не­обходимо не только их установить, т. е. определить все элемен­ты налогообложения, но и ввести в действие налоги (сборы) субъектов РФ и муниципальных образований.

Введение регионального или местного налога (сбора) охва­тывает следующие действия органов государственной власти субъектов РФ и органов власти местного самоуправления: во-первых, придание обязательной силы описанию элементов на­логообложения, а во-вторых, введение налога (сбора) включает и сам факт принятия уполномоченным региональным либо ме­стным органом решения о взимании соответствующего налога или сбора.

Введение регионального или местного налога (сбора) прида­ет юридическую силу установленным элементам налогообложе­ния, вследствие чего и возникает налоговое правоотношение, а также достигается цель налога. Причем если установление на­лога (сбора) субъекта РФ и муниципального образования огра­ничивается федеральным законодателем, то его введение нахо­дится в исключительной компетенции субъекта РФ или муни­ципального образования, представительные органы которых самостоятельно осуществляют непосредственное введение ре­гионального или местного налога (сбора). Согласно НК РФ на­логи и сборы субъектов РФ вводятся в действие законами субъ­ектов РФ (п. 3 ст. 12), а местные налоги и сборы — норматив­ными правовыми актами представительных органов местного самоуправления (п. 4 ст. 12).

Процедура введения региональных и местных налогов (сбо­ров) может осуществляться одновременно с установлением на­лога (сбора), а может и различаться во времени. Установление налога (сбора) субъектами РФ или муниципальными образова­ниями может быть осуществлено независимо от его последую­щего введения, однако в данном случае не возникнет налоговое правоотношение. Таким образом, процедуре введения регио­нального и местного налога (сбора) обязательно предшествует его установление, что объясняет производность введения нало­га (сбора) от его установления.