Понятие налога и сбора. Признаки налога. Структура и элементы налога

Налоги появились вместе с государством и использовались им как основной источник средств для содержания органов го­сударственной власти и материального обеспечения ими своих функций. С тех пор в мире многое изменилось, новые черты приобрели задачи и функции государства. Однако главное на­значение налогов как источника средств, обеспечивающих функционирование государства, сохранилось, хотя их роль ста­ла многозначной. В концентрированном виде исключительную значимость налогов для функционирования государства можно выразить словами К. Маркса: «Налог — это материнская грудь, кормящая правительство. Налог — это пятый бог рядом с соб­ственностью, семьей, порядком и религией... В налогах вопло­щено экономически выраженное существование государства».

Ни одно государство не может нормально существовать без взимания налогов; с другой стороны, налоги — это один из признаков государства. Тесная взаимосвязь и взаимообуслов­ленность обязательных платежей и государства придают налогу комплексное содержание. В основе налогов лежат экономиче­ские и юридические понятия, соотношение которых зависит от политических процессов, происходящих в государстве. Относи­тельно комплексной структуры термина «налог» русский экономист М. М. Алексеенко еще в XIX в. отмечал: «С одной сто­роны, налог — один из элементов распределения, одна из со­ставных частей цены, с анализа которой (т. е. цены) собственно и началась экономическая наука. С другой — установление, распределение, взимание и употребление налогов составляет одну из функций государства».

Налог как правовая категория имеет свое определение, со­держание и сущность, нормативное закрепление которых явля­ется необходимым условием для осуществления государством и муниципальными образованиями своей финансовой деятельно­сти. Налог является основной, системообразующей категорией налогового права. Именно от сущности налога, от внутреннего его содержания зависят определение предмета налогового пра­ва, конструирование его Общей и Особенной части, деление на институты. Не менее важную роль выполняет категория «на­лог» и для уяснения места налогового права в системе финан­сового права Российской Федерации. Особую значимость юри­дическая характеристика налога имеет для урегулирования из­вечного конфликта между частной и публичной формами собственности. Точная формулировка дефиниции налога спо­собствует определению круга прав и обязанностей субъектов налоговых правоотношений, правильному практическому при­менению всего налогового законодательства.

Дефиниция налога претерпела длительную и сложную эво­люцию, характер которой еще раз доказывает правильность вы­вода о неотделимости процессов развития государства и нало­гообложения. В общих чертах история взглядов на понятие на­лога отражена в работе Э. Селигмана и Р. Стурма «Этюды по теории обложения», в которой авторы выделили семь ступеней понимания рассматриваемой категории. «Вначале господствую­щей является идея дара. В средние века индивидуум делает по­дарок правительству... На второй ступени правительство сми­ренно умоляло или просило народ о поддержке... На третьей стадии мы встречаемся с идеей помощи, оказываемой государ­ству... На четвертой стадии проявляется идея о жертве, прино­симой индивидуумом в интересах государства. Он теперь отказывается от чего-либо в интересах общественного блага... На пятой стадии у плательщика развивается чувство долга, обязан­ности... Лишь на шестой стадии встречаем идею принуждения со стороны государства... На седьмой и последней стадии мы видим идею определенной доли или определенного оклада, ус­тановленных или исчисленных правительством, вне всякой за­висимости от воли плательщика».

На всех этапах своего развития налог определялся по-разно­му в зависимости от различных условий: уровня товарно-де­нежных отношений, господствующих в определенном государ­стве; воззрений научной школы, представителем которой яв­лялся тот или иной автор; разработанных на данный период времени теорий происхождения и сущности государства и т. д. Русским финансистам было свойственно рассматривать налоги как «принудительные денежные взносы частных хозяйств», «односторонние экономические пожертвования граждан или подданных», «принудительные сборы постоянного характера».

В настоящее время понимание налога основывается на наи­более апробированных экономических и правовых теориях. В экономически развитых странах налог рассматривается как плата частного субъекта за услуги, оказываемые ему государст­вом. Например, один из принципов налоговой системы Герма­нии — соответствие величины налогов размеру государственных услуг, получаемых частным субъектом, включая его защиту.

В новейшем российском налоговом законодательстве налог всегда имел определение, однако содержание, научная обосно­ванность и практическая применимость его были различными. Закон РФ «Об основах налоговой системы в Российской Феде­рации» не отграничивал налог от иных платежей доходной части бюджета, устанавливая, что «под налогом, сбором, пошли­ной и другим платежом понимается обязательный взнос в бюд­жет соответствующего уровня или во внебюджетный фонд, осуществляемый плательщиками в порядке и на условиях, оп­ределяемых законодательными актами» (ст. 2). Данное опреде­ление вносило больше путаницы, чем показывало реальную сущность налога. Более того, нормативная дефиниция содержа­ла только один из признаков налога — обязательность, что не позволяло нормально функционировать правоприменительной деятельности.

Следует отметить, что после принятия Закона РФ об осно­вах налоговой системы деятельность органов государства и ме­стного самоуправления по применению налогового законода­тельства характеризовалась бессистемностью. Практика разре­шения налоговых споров арбитражными судами и налоговыми инспекциями долгое время не систематизировалась, поскольку была противоречивой, а в сфере административного порядка рассмотрения дел зачастую шла вразрез с нормами федерально­го законодательства. В такой ситуации нельзя не отметить важ­ную роль Конституционного Суда РФ, который первый среди правоприменительных органов предпринял попытку вырабо­тать понятие категории «налог».

Впервые налог стал объектом рассмотрения со стороны Конституционного Суда РФ в связи с запросом о конституци­онности постановления Правительства РФ от 28 февраля 1995 г. «О введении платы за выдачу лицензий на производст­во, разлив, хранение и оптовую продажу алкогольной продук­ции». В решении по данному делу Конституционный Суд РФ, исследовав порядок установления налогов, отметил: «...феде­ральные налоги и сборы следует считать законно установлен­ными, если они установлены федеральным законодательным органом, в надлежащей форме, то есть федеральным законом, в предусмотренном законом порядке и введены в действие в со­ответствии с действующим законодательством». Решение по данному делу не содержало развернутой характеристики нало­гов, однако факт попытки ответа на вопрос о соответствии ка­кого-либо платежа Конституции РФ (в частности, п. «з» ст. 71) оказался существенным вкладом в дальнейшее развитие дефи­ниции налога.

Впоследствии Конституционным Судом РФ были установ­лены и исследованы основные характеристики налоговых пла­тежей. В постановлении по делу в связи с проверкой конститу­ционности постановления Правительства РФ от 1 апреля 1997 г. «Об отмене вывозных таможенных пошлин, изменении ставок акциза на нефть и дополнительных мерах по обеспече­нию поступления доходов в федеральный бюджет» Конститу­ционный Суд РФ проанализировал следующие основные эле­менты налогового платежа: плательщики, объект обложения, ставка и порядок ее дифференциации, включение в доход бюд­жета.

Большое значение для выявления юридической сущности налогов имеет решение Конституционного Суда РФ по делу о проверке конституционности ст. 11.1 Закона РФ от 1 апреля 1993 г. «О Государственной границе Российской Федерации». В названном решении Конституционный Суд РФ выявил целе­вое назначение налоговых платежей и их имущественный ха­рактер, указав, что, как правило, налоговые платежи при внесе­нии их в бюджет не имеют целевого назначения. Далее Суд указал, что сущностью налогового платежа является основан­ная на законе денежная форма отчуждения собственности с це­лью обеспечения расходов публичной власти, осуществляемого в том числе на началах обязательности, безвозвратности, инди­видуальной безвозмездности.

В особом мнении судьи Конституционного Суда РФ А. Л. Ко­нонова, высказанном по названному делу, налог определен как форма отчуждения собственности физических и юридических лиц на началах индивидуальной безвозмездности, безвозвратно­сти, обязательности, обеспеченной государственным принужде­нием.

Относительно выработки понятия налога как правовой кате­гории правоприменительная практика Конституционного Су­да РФ имела важное значение не только для защиты прав налого­плательщиков в порядке конституционного судопроизводства, но и в других государственных органах. Эволюция подходов Кон­ституционного Суда РФ к определению налога отражает вырав­нивание баланса частных и публичных имущественных отноше­ний, рациональное перемещение «центра тяжести» от приорите­та государственной собственности в сторону компромисса между индивидуальными возможностями и общими потребностями.

Примечательно, что в период действия Закона РФ об осно­вах налоговой системы и в условиях законодательного хаоса в налоговой терминологии доктриной налогового права было предложено определение налога, почти полностью отражающее его экономико-правовую природу. Так, С. Г. Пепеляев, иссле­довав и суммировав необходимые признаки налогов, вывел сле­дующее определение: «Налог — единственно законная (уста­навливаемая законом) форма отчуждения собственности, физи­ческих и юридических лиц на началах обязательности, индивидуальной безвозмездности, безвозвратности, обеспечен­ности государственным принуждением, не носящая характер наказания или контрибуции, с целью обеспечения платежеспо­собности субъектов публичной власти».

В настоящее время налог имеет законодательно установлен­ное содержание, основанное на имеющихся достижениях пра­вовой науки и практики и в значительной степени учитываю­щее взаимодействие частных и публичных имущественных ин­тересов.

Согласно ст. 8 НК РФ под налогом понимается обязатель­ный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с органи­заций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативно­го управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.

Из данного определения выводятся следующие основные признаки налога.

1. Обязательность. Бесспорным отличительным признаком налогов выступает их обязательный характер, означающий юридическую обязанность перед государством. Налог устанав­ливается государством в одностороннем порядке, без заключения договора с налогоплательщиком, и взыскивается в случае уклонения от его уплаты в принудительном порядке. Уплата налогов является важнейшей обязанностью каждого граждани­на. Статья 57 Конституции РФ установила обязанность каждо­го платить законно установленные налоги и сборы. Следова­тельно, налогоплательщик не имеет права отказаться*от выпол­нения налоговой обязанности. Обязательность уплаты служит одним из главных критериев, отличающих налоги от иных ви­дов доходов бюджетов, установленных ст. 41 Бюджетного ко­декса РФ (далее — БК РФ).

Наиболее сложным и противоречивым элементом признака обязательности является форма уплаты налога. Налоговый ко­декс РФ не дает однозначного ответа на вопрос, в какой же форме выступает налог — добровольного платежа или принуди­тельного взыскания. Критерий обязательности не означает го­сударственного принуждения к уплате налога. В постановлении Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 г. № 20-П «По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года «О федеральных органах налоговой полиции» подчеркивается, что взыскание налога не может расцениваться как произволь­ное лишение собственника его имущества — оно представляет собой законное изъятие части имущества, вытекающее из кон­ституционной публично-правовой обязанности.

Принудительное взыскание каких-либо платежей характер­но для административных отношений, а для имущественных (к числу которых относятся и налоговые) более приемлема уп­лата, т. е. первоначальное предложение со стороны публичного субъекта частному о добровольном исполнении обязанности. В налоговом праве взыскание применяется относительно не­доимок и пеней в качестве меры ответственности за совершен­ное налоговое правонарушение.

В административном праве «взыскание» применяется в нескольких значениях. Во-первых, в качестве принудительного изъятия не уплачен­ных в установленный срок денежных сумм; во-вторых, — как опреде­ленная денежная сумма, подлежащая изъятию в целях возмещения ущерба; в-третьих, — в качестве штрафных санкций, применяемых за виновные противоправные деяния.

Следует согласиться, что в определении налога, зафиксиро­ванном в НК РФ, присутствует концептуальное противоречие. Согласно ст. 8 НК РФ налог — это платеж, взимаемый с органи­заций и физических лиц. Однако этимология термина «платеж» подразумевает активные волевые действия частного субъекта — плательщика, а «взимание» означает активные сознательные действия публичного субъекта по отношению к частному. Сле­довательно, определять налог, используя одновременно термин «платеж» и критерий «взимаемый», не имеет смысла, поскольку нельзя осуществить платеж и взимание одних и тех же денежных средств. Если частный субъект — налогоплательщик произвел платеж, то публичный субъект — государство не имеет права взыскивать этот же налог, и, наоборот, принудительное взыска­ние недоимки освобождает налогоплательщика от исполнения налоговой обязанности.

Таким образом, характерным элементом признака обяза­тельности выступает добровольная уплата налога. Дальнейший анализ норм НК РФ свидетельствует о подходе законодателя к пониманию налога в качестве добровольного активного дейст­вия налогоплательщика и, как следствие, к изначальной добро­совестности и невиновности частного субъекта.

2. Безвозвратность и индивидуальная безвозмездность. Закон­но уплаченные налоговые платежи не возвращаются обратно к налогоплательщику в виде тех же денежных сумм. Согласно действующему законодательству, налоги передаются государст­ву в собственность и юридически государство ничем не обязано конкретному гражданину за уплату налогов и не предусматри­вает никаких личных компенсаций налогоплательщику за пере­численные обязательные платежи. Поэтому выполнение нало­гоплательщиком обязанности по уплате налогов не порождает у государства встречной обязанности по предоставлению кон­кретно-определенному лицу каких-либо материальных благ или к совершению в его пользу действий. Налогоплательщик не имеет прямой личной заинтересованности в уплате налогов, поскольку, добросовестно уплатив налог, он не получает от го­сударства дополнительных субъективных прав. Признак безвозвратности свидетельствует об отсутствии эквивалентного харак­тера в имущественных отношениях, регулируемых налоговым правом.

Вместе с тем налогоплательщик получает от государства публичную пользу, «общее благо», отвечающее его частным ин­тересам. Любой налогоплательщик является частью социума, оформленного в государство. Государство, действуя в интересах всего общества, реализует различные внутренние и внешние функции: социальную, экономическую, политическую, право­охранительную, военную и т. д. Конечный результат деятельно­сти государства распространяется на всех членов общества, не­зависимо от тех сумм налогов, которые каждый из них уплачи­вает. Следовательно, уплата налога дает налогоплательщику право на равный доступ к общественным благам, поскольку го­сударство реализует публичные функции одинаково относи­тельно всех граждан.

Во многих экономически развитых странах преобладает взгляд на налог как на социальный кредит, выдаваемый нало­гоплательщиком государству в форме предварительной оплаты общественных услуг, оказание которых должен обеспечить публичный субъект. В условиях правового государства публич­ная власть вправе рассчитывать на перераспределение в ее пользу части общественного продукта посредством налогооб­ложения лишь в той мере, в какой эта власть в лице государст­ва содействовала созданию (приросту) общественного продук­та. Концепция правового государства исходит не из естествен­ного права государства взимать налоги, а из обусловленности налогообложения потребностями общества в финансировании публичных расходов. При таком подходе финансовые отноше­ния становятся возмездными, а обе стороны — частный и пуб­личный субъекты — несут друг перед другом имущественную (правовосстановительную) ответственность за ненадлежащее выполнение своих обязанностей. Но возмездный характер на­лога может проявиться только в процессе распределения пуб­личных денежных средств, т. е. в рамках бюджетных отноше­ний. Налоговое право регулирует отношения по взиманию обязательных платежей, поэтому в рамках налоговых отноше­ний всегда будет преобладать одностороннее имущественное обязательство частного субъекта перед публичным.

Следовательно, рассмотрение налога только в рамках налого­вого права не обеспечивает его полной юридической характери­стики. Целостное представление о сущности налога возможно только при рассмотрении его в аспекте категории финансового права, что дает возможность проследить процесс распределения налоговых поступлений и тем самым наиболее полно и точно охарактеризовать признак безвозмездности. Познание налога не только на стадии образования государственных (муниципаль­ных) денежных фондов, но и на стадии распределения позволяет сделать следующие выводы.

1. Налог обладает признаком индивидуальной безвозмездно­сти, но носит общественно значимый (полезный, возмездный) характер.

2. Общественная возмездность наделяет налог качествами «социального кредита», выдаваемого государству (муниципаль­ному образованию) для финансового обеспечения его деятель­ности.

Безвозвратность как юридический признак налога следует отличать от возврата из бюджета излишне взысканных или уп­лаченных налогов, зачета или установления льгот.

Налог характеризуется индивидуальностью, что означает возникновение налогового обязательства у конкретно-опреде­ленных физического лица или организации. Действующее на­логовое законодательство не допускает возможности перевода долга по налоговым платежам, уплату налогов третьими лицами и т. д. Налогоплательщик обязан лично уплатить причитаю­щиеся с него налоги и, как следствие, только лично может быть привлечен к налоговой ответственности.

Таким образом, для налогоплательщика уплата налога явля­ется индивидуальной юридической обязанностью, а для госу­дарства взимание налогов порождает не правовые, а политико-социальные обязательства в целом перед обществом.

3. Денежный характер. Налог взимается посредством отчуж­дения денежных средств, принадлежащих налогоплательщику на праве собственности, праве полного хозяйственного ведения или праве оперативного управления. В современных условиях все налоговые платежи уплачиваются только в денежной фор­ме. Отчуждение в пользу государства каких-либо товаров, выполнение работ или оказание услуг в счет погашения налоговой обязанности не допускается.

Налог уплачивается из денежных средств, принадлежащих на­логоплательщику. Следовательно, уплата налога или обращение взыскания по налоговым недоимкам из денег, принадлежащих третьим лицам, не будут являться законным способом исполне­ния налоговой обязанности. Вместе с тем из принадлежащих на­логоплательщику денежных средств может быть осуществлено принудительное взыскание налоговой недоимки, независимо от того, где находятся эти средства — на банковском счете собствен­ника или перечислены им в порядке предоплаты, переданы по кредитному договору и т. д.

Уплата налога производится в наличной или безналичной форме в валюте Российской Федерации. В исключительных случаях иностранными организациями, физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Феде­рации, а также в иных случаях, предусмотренных федеральны­ми законами, обязанность по уплате налога может исполняться в иностранной валюте.

4. Публичное предназначение. С древнейших времен налоги взимаются для финансового обеспечения деятельности государ­ства и его органов. Взимание налогов — один из важнейших признаков государства и одновременно необходимое условие его существования. В условиях капиталистического способа производства и рыночных отношений ни одно мероприятие в государстве невозможно реализовать без материальной под­держки. Современные государства для пополнения своей казны используют и другие виды поступлений и платежей. Но на пер­вое место среди них по своему значению и объему выступают налоги. В России налоговые платежи составляют более 80% до­ходной части федерального бюджета.

На публичное предназначение налоговых платежей неодно­кратно обращал внимание Конституционный Суд РФ. Так, в постановлении от 11 ноября 1997 г. № 16-П по делу о проверке конституционности статьи Закона РФ от 1 апреля 1993 г. «О Го­сударственной границе Российской Федерации» отмечено, что налоговые платежи предназначены для обеспечения расходов публичной власти; в постановлении от 17 декабря 1996 г. № 20-П по делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона РФ от 24 июня 1993 г. «О федеральных ор­ганах налоговой полиции» подчеркнуто, что в обязанности уп­лачивать налоги воплощен публичный интерес всех членов об­щества; в постановлении от 24 февраля 1994 г. № 7-П по делу о проверке конституционности отдельных положений ст. 1 и 5 Федерального закона от 5 февраля 1997 г. «О тарифах страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд со­циального страхования Российской Федерации, Государствен­ный фонд занятости населения Российской Федерации и фон­ды обязательного медицинского страхования на 1997 год» под­черкнуто, что «уплатой страховых взносов обеспечиваются не только частные интересы застрахованных, но и публичные ин­тересы...».

Особенностью налога следует считать его движение только в одном направлении — от налогоплательщика в бюджет госу­дарства (конечно, за исключением частных случаев его пере­платы или решения суда о возврате незаконно взысканных на­логов). После отчуждения налогоплательщиком причитающих­ся обязательных платежей они переходят в собственность государства и поступают в бюджеты соответствующего терри­ториального уровня или внебюджетные фонды. Поскольку бюджеты являются общими фондами денежных средств, то за­численные в них налоги утрачивают персонально-целевую идентификацию и приобретают обезличенно-безвозмездный характер. Посредством распределения бюджетных или внебюд­жетных средств государство осуществляет финансирование своих функций, в том числе и общественно значимых меро­приятий. Таким образом, государство становится своеобраз­ным каналом перераспределения денежных средств между все­ми членами общества независимо от суммы индивидуально уп­лачиваемых налогов.

Публичный характер налогов обусловливает общественную опасность налоговых правонарушений, выражающуюся в пер­вую очередь в нарушении финансовых интересов государства.

Таким образом, налог — это обязательный, индивидуально-безвозмездный и безвозвратный платеж, уплачиваемый организа­циями и физическими лицами в форме принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятель­ности государства и (или) муниципальных образований.

Налогом может признаваться только тот платеж, который полностью соответствует юридическим признакам, перечислен­ным в НК РФ. Взнос, не отвечающий хотя бы одной из законо­дательно установленных характеристик, налогом не является и, следовательно, налоговым правом не регулируется.

Анализ определения налога, закрепленного НК РФ, свиде­тельствует о наличии всех необходимых юридических призна­ков, совпадающих с понятиями «налоги» и «сборы», установ­ленными ст. 57 и п. «з» ст. 75 Конституции РФ.

Юридическое восприятие налога с позиций перехода права собственности предопределяет главную цель (задачу, предна­значение) налогового права — достижение и правовое регули­рование баланса частных и публичных имущественных отноше­ний.

Наличие нормативного определения налога и установление его правовых признаков необходимы всем участникам налого­вых правоотношений. Используя положения ст. 8 НК РФ, ча­стные субъекты — налогоплательщики имеют возможность оп­ределить юридическую природу обязательных платежей и тем самым контролировать и в случае необходимости ограничивать посягательство государства на их денежные средства. Государство получает право на законно установленных условиях полу­чать в доход казны причитающиеся налоги, а в необходимых случаях — взыскивать их принудительно. Таким образом, регу­лируя отношения относительно юридической категории «на­лог», имеющей одинаковое содержание для всех субъектов, на­логовое право устанавливает и поддерживает компромисс част­ных и публичных интересов.

Налоги необходимо отличать от сборов, пошлин или взно­сов. Ранее действовавшее налоговое законодательство не про­водило четкого разграничения названных понятий. Это об­стоятельство затушевывало юридическую природу того или иного платежа, затрудняло его анализ и вызывало трудности в правоприменительной практике. В налоговом законодательстве зарубежных стран эти категории строго разграничиваются. Например, французское налоговое законодательство определя­ет, что пошлина взыскивается государством без установления определенного соотношения со стоимостью оказанных услуг. При установлении сбора фиксируется пропорция между его размером и стоимостью услуг, предоставляемых плательщику государственными органами. Немецкое налоговое законода­тельство определяет сбор как платеж не за оказание услуг, а за предпочтение при оказании услуг государственным органом.

Правовые режимы установления и взимания сборов, по­шлин или иных обязательных взносов всегда были и остаются объектами научного изучения.

Юридические содержания налогов и сборов не являются то­ждественными. Одно из существенных различий между ними — признак возмездности. Налоги взимаются без предоставления налогоплательщику какого-либо встречного личного удовлетво­рения, т. е. носят безвозмездный характер и не обусловлены обязанностью публичного субъекта оказать плательщику услугу или какое-либо преимущество. В отличие от налогов сборы взимаются в обязательном порядке за оказание частному субъ­екту определенных услуг.

Несмотря на имеющиеся доктринальные разработки дефи­ниций «сбор» и «пошлина», Конституция РФ оперирует только понятием «сбор». Так, в ст. 72 Конституции РФ указывается на «установление общих принципов налогообложения и сборов».

Очевидно, не желая допускать терминологических расхождений с текстом Основного Закона РФ, законодатель также не ввел в НК РФ понятие пошлины.

В настоящее время ст. 8 НК РФ определяет и разграничива­ет понятия «налог» и «сбор», что является воспроизведением тех признаков этих категорий, которые сформировались в про­цессе правоприменительной деятельности, определены и разъ­яснены в постановлениях Конституционного Суда РФ.

Сбор — это обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий со­вершения в интересах плательщиков сборов государственными ор­ганами, органами местного самоуправления, иными уполномочен­ными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий).

Законодательно установленное определение сбора показыва­ет, что в его содержании произошло объединение юридических признаков взносов за оказание государством возмездных услуг или совершение определенных действий, т. е. используемое НК РФ понятие сбора включило в себя и понятие пошлины. Од­нако отнесение пошлины к разновидности сбора не означает ее исключения из системы налогово-правовых категорий. В Рос­сийской Федерации действует специальный Закон РФ от 9 сен­тября 1991 г. (в ред. от 7 августа 2001 г.) «О государственной по­шлине», согласно ст. 1 которого государственная пошлина — обязательный и действующий на всей территории Российской Федерации платеж, взимаемый за совершение юридически зна­чимых действий либо выдачу документов уполномоченными на то органами или должностными лицами.

К сожалению, законодательное закрепление дефиниции «сбор» не дало ответа на многие вопросы относительно отгра­ничения налогов от иных обязательных платежей. Отсутствие четких критериев принадлежности какого-либо взноса к нало­гам или сборам приводит к тому, что до сих пор в российской налоговой системе присутствуют платежи, наименование кото­рых не соответствует их правовой природе. На данное обстоя­тельство справедливо обращено внимание Пленумом Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 февраля 2001 г. «О некоторых во­просах применения части первой Налогового кодекса Россий­ской Федерации». В частности, Пленум указал, что при реше­нии вопроса о правомерности применения налоговым органом ст. 122 НК РФ в случае неуплаты, неполной уплаты сбора су­дам необходимо исходить из природы каждого конкретного обязательного платежа, поименованного как «сбор». Высший Арбитражный Суд РФ обоснованно предостерегает суды от сле­пого доверия ко всем названиям налогов и сборов, перечислен­ным в налоговом законодательстве. Например, требуют тща­тельного правового анализа акцизы, таможенные пошлины, ряд экологических налогов. Главная причина смешения формы и содержания налоговых платежей — в несоответствии системы налогов и сборов, установленной Законом РСФСР «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», ряду основных категорий НК РФ, прежде всего дефинициям налога и сбора, закрепленным в ст. 8.

Основным условием, сопровождающим уплату сбора, и од­новременно признаком, отличающим сбор от налога, является совершение в отношении плательщика (как правило, частного субъекта) со стороны государства юридически значимых дейст­вий. Под юридически значимыми действиями следует пони­мать разновидность юридических фактов — закрепленные в ги­потезах правовых норм конкретные жизненные обстоятельства, наступление которых влечет юридические последствия в виде возникновения, изменения или прекращения правоотношений. В силу прямого указания ст. 8 НК РФ к юридически значимым действиям также относится предоставление определенных прав и выдача разрешений (лицензий).

Анализ законодательства о налогах и сборах позволяет сде­лать вывод, что предоставление определенных прав означает наделение плательщика каким-либо естественным правом, имеющим в силу закона ограниченный режим обращения. Со­гласно ч. 3 ст. 55 Конституции РФ допускается ограничение прав и свобод человека и гражданина федеральным законом в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и закон­ных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства.

Положения названной конституционной нормы применимы и в сфере формирования государственных доходов. Государство может использовать определенные ограничения прав и свобод для пополнения финансовых ресурсов. Привлечение денежных средств в результате предоставления определенных прав и вы­дачи разрешений (лицензий) осуществляется в результате:

1) установления государственной монополии на производст­во определенных видов товаров, выполнение работ, оказание услуг и, следовательно, исключения свободного доступа иных субъектов в эти сферы деятельности;

2) предоставления на возмездной основе отдельным част­ным субъектам права заниматься деятельностью, отнесенной к монополии государства.

Следовательно, уплата сбора или пошлины всегда сопрово­ждается определенной целью частного субъекта получить воз­мездную услугу от государства. Данный признак характеризует сборы и пошлины как индивидуальные платежи. Сбор взимает­ся, как правило, за обладание специальным правом (например, сбор за право торговли). Пошлина взимается в качестве мате­риальной компенсации государству за пользование государст­венным имуществом или выполнение юридически значимых действий в пользу частного субъекта (например, принятие дела к судебному рассмотрению, регистрация актов гражданского состояния, совершение нотариальных действий).

Однако, несмотря на признак возмездности, сборы не отно­сятся к платежам по обязательствам, вытекающим из договора. Компенсация государству части денежных затрат не придает сборам характера цены публичной услуги. Плательщик сбора в большинстве случаев не в состоянии полностью оплатить пуб­личные расходы на совершение юридически значимых дейст­вий, а определенная категория юридически значимых дейст­вий, совершаемых в пользу или по инициативе плательщика, вообще не может иметь стоимости — например, правосудие или нотариальные действия.

Сборы от налогов отличаются по способам нормативного правового установления. Налоги могут быть установлены только законодательством о налогах и сборах. Установление сборов допускается актами иных отраслей права. Так, ст. 11 Зако­на о Государственной границе установила сбор за пограничное оформление, правомерность которого подтверждена Конститу­ционным Судом РФ'.

Следовательно, налог и сбор имеют как общие, так и отли­чительные признаки. К общим относятся:

— обязательность уплаты налогов и сборов в соответствую­щие бюджеты или внебюджетные фонды;

— адресное поступление в бюджеты или фонды, за которы­ми они закреплены;

— изъятие на основе законодательно закрепленной формы и порядка поступления;

— возможность принудительного способа изъятия;

— осуществление контроля единой системой налоговых ор­ганов.

В то же время, несмотря на некоторые одинаковые призна­ки, налог и сбор четко отграничиваются друг от друга по сле­дующим юридическим характеристикам.

1. По значению. Налоговые платежи в современных условиях яв­ляются основным источником образования бюджетных доходов. Остальные виды обязательных платежей имеют меньшее значение.

2. По цели. Цель налогов — удовлетворение публичных по­требностей государства или муниципальных образований; цель сборов — удовлетворение только определенных потребностей или затрат государственных (муниципальных) учреждений.

3. По обстоятельствам. Налоги представляют собой безуслов­ные платежи; сборы уплачиваются в обмен на услугу, предоставляе­мую плательщику государственным (муниципальным) учреждени­ем, которое реализует государственно-властные полномочия.

4. По характеру обязанности. Уплата налога является четко установленной Конституцией РФ обязанностью плательщика; сбор характеризуется определенной добровольностью и часто не имеет государственного императива.

5. По периодичности. Сбор обычно носит разовый характер, и его уплата происходит без определенной системы; налогам свойственна определенная периодичность.

Таким образом, в отличие от налогов сборы имеют индиви­дуальный характер, и им всегда присущи строго определенная цель и специальные интересы. ^*^;-

Сопоставление юридических признаков налогов и сборов, образующих налоговую систему современного российского го­сударства, подтверждает правильность общей теории государст­венных доходов, выработанной еще в XIX в. известными рус­скими и зарубежными финансистами¹. Согласно названной теории, сборы и пошлины являются своеобразной формой обя­зательных платежей, являющейся прообразом налога. Для ци­вилизованного государства более приемлемо использовать на­логовые методы, поскольку «в современном видении именно налог является наиболее совершенной формой пополнения го­сударственного бюджета, обеспечивая максимальный учет иму­щественного положения плательщиков, способствуя соблюде­нию конституционных прав и формируя бюджет в основном за счет тех, кто имеет соответствующую экономическую возмож­ность»². Подобно тому как домены перешли в регалии, а по­следние — в налоги, сборы также на определенной стадии сво­его развития либо оформятся законодателем в качестве нало­гов, либо заметно сократят сферы своего применения.

Налоговые правоотношения содержат собственную специ­фику, не свойственную иным правовым институтам, которая заключается в наличии особых оснований и особого механизма лишения прав собственности налогоплательщиков. Наличие механизмов, допускающих в ряде случаев внесудебное лишение (ограничение) права частной собственности, требует создания особых гарантий соблюдения прав налогоплательщиков. По­добные гарантии осуществляются за счет наличия особого ме­ханизма определения суммы, подлежащей внесению в бюджет в качестве налога. Подобное возможно в силу наличия особой структуры налоговой обязанности, особого состава налога.

Правовое регулирование обязательных налоговых платежей определяется особенностями компетенции органов государст­венной власти и управления по их установлению, изменению и отмене, а также четким закреплением всех элементов, характе­ризующих налог как целостный совершенный механизм. Зако­нодательные акты по отдельным налогам и сборам отличаются относительно стабильной, традиционной структурой. В качест­ве составных частей ее выступают элементы правового меха­низма налога или сбора. При этом необходимо исходить из то­го, что регулирование правового механизма налога осуществля­ется путем закрепления императивного набора элементов, определяющих содержание и особенности реализации налого­вой обязанности. Налоговым кодексом РФ закрепляются эти основания. Так, в ст. 17 определено, что налог считается уста­новленным лишь в том случае, когда определены налогопла­тельщики и элементы налогообложения, а именно:

объект налогообложения;

налоговая база;

налоговый период;

налоговая ставка;

порядок исчисления налога;

порядок и сроки уплаты налога.

В необходимых случаях при установлении налога в акте за­конодательства о налогах и сборах могут также предусматри­ваться налоговые льготы и основания для их использования на­логоплательщиком.

В данном случае сформирован определенный алгоритм по­строения специальных законодательных актов, которыми регу­лируется уплата соответствующих налогов и сборов. Неустанов­ление или неопределение законом хотя бы одного из элементов юридического состава налога будет означать отсутствие налого­вой обязанности, поскольку сложный юридический состав ее возникновения не зафиксирован правовыми нормами.

Юридические элементы налога имеют унифицированную структуру, особый порядок расположения статей. Вместе с тем иногда в законе о налоге присутствует какая-либо специальная норма (бюджетное возмещение, особый порядок и перечень вычетов, льготы и т. д.), которую невозможно применить по другим налогам.

Система элементов правового механизма налога состоит из обязательных и факультативных элементов. Обязательные эле­менты включают две группы.

1. Основные элементы определяют фундаментальные, сущ­ностные характеристики налога, формирующие основное пред­ставление о содержании налогового механизма. Отсутствие ка­кого-либо из основных элементов правового механизма налога не позволяет однозначно определить тип этого платежа и дела­ет налоговый механизм неопределенным.

К основным элементам правового механизма налога и сбора относятся:

а) плательщик налога или сбора;

б) объект налогообложения;

в) ставка налога или сбора.

2. Дополнительные элементы правового механизма налога детализируют специфику конкретного платежа, создают завер­шенную и полную систему налогового механизма. Следует учи­тывать, что дополнительные элементы так же обязательны, как и основные, и не имеют факультативного характера. Цельный правовой механизм налога возможен только как совокупность основных и дополнительных элементов, и отсутствие хотя бы одного из дополнительных элементов не позволит законода­тельно закрепить отдельный налог или сбор. Совокупность до­полнительных элементов правового механизма налога доста­точно многообразна (в зависимости от степени детализации на­логового механизма). Однако эта совокупность состоит из двух подгрупп:

1) дополнительные элементы правового механизма налога, де­тализирующие основные или связанные с ними (предмет, база,! единица налогообложения — категории, прямо зависящие от объекта налогообложения);

2) дополнительные элементы правового механизма налога, имеющие самостоятельное значение (налоговые льготы, мето­ды, сроки и способы уплаты налога; бюджет или фонд, куда поступают налоговые платежи).

Таким образом, к дополнительным элементам правового ме­ханизма налога относятся:

а) налоговые льготы;

б) предмет, база, единица налогообложения;

в) источник уплаты налога;

г) методы, сроки и способы уплаты налога;

д) особенности налогового режима;

е) бюджет или фонд поступления налога (сбора);

ж) особенности налоговой отчетности.

Как основные, так и дополнительные элементы носят обяза­тельный характер, без которого невозможно закрепление соот­ветствующего налогового механизма. Дополнительность эле­мента подчеркивает не его необязательность, а особенности ре­гулирования (возможность делегирования компетенции и т. д.). Невозможно представить себе налог, который никуда не посту­пает. Поэтому еще раз хотелось бы обозначить акцент обяза­тельности дополнительных элементов правового механизма на­лога.

Иначе обстоит дело с факультативными элементами. В от­дельных случаях специфика налога требует выделения в его ме­ханизме особенных элементов, характерных исключительно для данного налога. Например, ведение специальных кадастров по имущественным налогам; специфических реестров; бандероль­ный способ уплаты и т. д. Подобные элементы и составляют группу факультативных, которые могут быть задействованы в налоговом механизме, а могут и не использоваться.

Одним из основных элементов правового механизма нало­га выступает объект налогообложения. Объектом налогообло­жения может выступать имущество, прибыль, доход, стои­мость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иное экономическое основание, имеющее стоимо­стную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.

Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообло­жения. Однако НК РФ прямо не устанавливает, что каждый объект налогообложения может облагаться только одним нало­гом.

Объект налогообложения должен присутствовать у собствен­ника или лица, уплачивающего соответствующий налог. НК РФ обязательно должны быть установлены конкретные формы юридической связи между объектом налогообложения и

лицом, обязанным уплачивать причитающиеся с этого объекта налоги. Например, лицо может получать заработную плату и, следовательно, уплачивать с ее размера налог на доходы физи­ческих лиц; банк может осуществлять операции с векселями или облигациями и уплачивать налог на операции с ценными бумагами.

Наличие у лица какого-либо объекта налогообложения оз­начает возникновение налоговой обязанности.

Налоговая база — это стоимостная или физическая характе­ристика объекта налогообложения. Налоговая база исчисляется налогоплательщиками самостоятельно на основе данных бух­галтерского учета и (или) на основе иных документально под­твержденных данных об объектах, подлежащих налогообложе­нию или связанных с налогообложением.

Налоговый период — календарный год или иной период вре­мени, применяемый к отдельным налогам, по окончании ко­торого определяется налоговая база и исчисляется сумма нало­га, подлежащая уплате. Относительно некоторых налогов на­логовый период может состоять из нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые плате­жи. Продолжительность (момент начала и момент окончания) каждого налогового периода устанавливается законодательст­вом о налогах и сборах применительно к каждому отдельному налогу.

Налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы. При ее ус­тановлении законодатель обязан соблюдать принципы эконо­мической обоснованности налога и фактической способности субъектов к уплате этого налога (ст. 3 НК РФ).

Выделяются ставки твердые и процентные (квоты). Твердые ставки устанавливаются в абсолютной сумме на единицу обло­жения.

Порядок исчисления налога представляет собой процессуаль­ное действие, согласно которому налогоплательщик самостоя­тельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налого­вый период. Сумма налога исчисляется на основе налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. В некоторых случа­ях, прямо предусмотренных налоговым законодательством, обязанность по исчислению суммы налога может быть возло­жена на налоговый орган или налогового агента.

Порядок и сроки уплаты налога устанавливаются в соответст­вии с нормами НК РФ применительно к каждому налогу. По общему правилу уплата налога производится разовой уплатой всей суммы налога в наличной или безналичной денежной форме. Относительно федеральных налогов и сборов порядок уплаты определяется НК РФ. Применительно к порядку уплаты налогов субъектов РФ и местных налогов приоритет имеют со­ответствующие региональные законы или решения органов ме­стного самоуправления.

В практике налоговой деятельности применяются три спо­соба уплаты налогов: кадастровый; у источника; по деклара­ции.

Кадастровый способ носит исторический характер и приме­няется при слабом развитии правового механизма налогового регулирования. При этом способе устанавливается средняя до­ходность объекта обложения по внешним признакам. Сущест­вуют поземельный, подомовой, промысловый и другие кадаст­ры. Для уплаты таких налогов устанавливаются фиксированные сроки взносов.

Второй способ — у источника — означает уплату налога до получения налогоплательщиком дохода. Таким способом упла­чивается налог на доходы физических лиц, исчисляемый и удерживаемый бухгалтерией того юридического лица, которое выплачивает доход налогоплательщику. Это обычное автомати­ческое удержание, осуществляемое безналичным способом.

Способ уплаты налога по декларации предполагает перечис­ление налога после получения дохода владельцем. Данный спо­соб возник с развитием личных доходов. Он предусматривает подачу налогоплательщиком в налоговые органы декларации, т. е. официального заявления о получаемых им доходах. Нало­говые органы на этой основе рассчитывают налог и присылают (вручают) налогоплательщику извещение о его уплате.

Дополнительным элементом правового механизма налога являются налоговые льготы. Льготами по налогам и сборам при­знаются определенные преимущества, предоставляемые отдель­ным категориям налогоплательщиков. Налоговым кодексом РФ установлен правовой режим предоставления налоговых льгот, согласно которому льготы по налогам могут быть в качестве возможности:

а) не уплачивать налог или сбор;

б) уплачивать налог или сбор в размере меньшем, чем уста­новленный общими нормами соответствующей главы части второй НК РФ.

Налоговые льготы могут устанавливаться только законода­тельством о налогах и сборах, поэтому нормы иных «неналого­вых» законов, предоставляющие какие-либо налоговые преиму­щества отдельным субъектам, не имеют юридической силы и, следовательно, применению не подлежат.

Одним из критериев установления налоговых льгот выступа­ет исключение индивидуального характера, т. е. отсутствие от­дельного порядка или отдельных условий налогообложения конкретно-определенных лица или организации.

В практике налогообложения возможно применение сле­дующих налоговых льгот: изъятия, скидки, налоговые кредиты. Изъятия — это выведение из-под налогообложения отдельных объектов. Скидки — это льготы, направленные на сокращение налоговой базы. Под налоговым кредитом понимают льготы, направленные на уменьшение налоговой ставки. Налоговый кредит можно подразделить на следующие виды: снижение ставки налога, отсрочка или рассрочка уплаты налога, возврат ранее уплаченного налога, зачет ранее уплаченного налога, за­мена уплаты налога натуральным исполнением.

Пункт 2 ст. 56 НК РФ закрепляет, что налоговые льготы яв­ляются правом, а не обязанностью налогоплательщика. Это оз­начает, что в ряде случаев налогоплательщик вправе отказаться от использования налоговых льгот на законном основании, равно как и приостановить их использование на один или не­сколько налоговых периодов. Однако слабо проработанный за­конодательством механизм переноса льгот на будущие налого­вые периоды не позволяет в полной мере использовать налого­вые льготы в качестве действенного правового регулятора общественных отношений.

Таким образом, правовой механизм налога и его элементы, зафиксированные ст. 17 НК РФ, отражают конституционный принцип уплаты законно установленных налогов (ст. 57 Кон­ституции РФ).