Научно-исследовательские, опытно-конструкторские и техноло-гические работы (НИОК и ТР; англ. Research and Development, R&D) – совокупность работ, направленных на получение новых знаний и их практическое применение при создании нового изделия или технологии.
НИОК и ТР включают в себя:
Научно-исследовательские работы (НИР) — работы поискового, теоретического и экспериментального характера, выполняемые с целью определения технической возможности создания новой техники в определенные сроки. НИР подразделяются на фундаментальные (получение новых знаний) и прикладные (применение новых знаний для решения конкретных задач) исследования.
Опытно-конструкторские работы (ОКР) и Технологические работы (ТР) — комплекс работ по разработке конструкторской и технологической документации на опытный образец изделия, изготовлению и испытаниям опытного образца изделия, выполняемых по техническому заданию.
Процесс выполнения НИОКР может состоять из одной или нескольких стадий. В научно-технической деятельности под стадией (этапом) понимается совокупность работ, характеризующаяся признаками их самостоятельного планирования и финансирования, направленная на получение предусмотренных результатов и подлежащая обособленной приемке. Каждый отдельный этап может являться самостоятельным результатом интеллектуальной деятельности, факт внедрения которого не зависит от момента окончания работ в целом. В зависимости от жизненного цикла изделий, могут быть выделены следующие типовые этапы НИОКР:
|
|
1. Исследование
· Проведение исследований, разработка технического предложения (аванпроекта);
· Разработка технического задания на опытно-конструкторские (технологические) работы.
2. Разработка
· Разработка эскизного проекта;
· Разработка технического проекта;
· Разработка рабочей конструкторской документации на изготовление опытного образца;
· Изготовление опытного образца;
· Проведение испытаний опытного образца;
· Отработка документации;
· Утверждение рабочей конструкторской документации для организации промышленного (серийного) производства изделий.
3. Поставка продукции на производство и эксплуатация
· Корректировка конструкторской документации по выявленным скрытым недостаткам;
· Разработка эксплуатационной документации.
4. Ремонт
· Разработка рабочей конструкторской документации на проведение ремонтных работ.
5. Снятие с производства
· Разработка рабочей конструкторской документации на утилизацию.
В соответствии с нормативным регулированием по способу учёта затрат НИОК и ТР подразделяются на:
- Товарные НИОК и ТР (текущие, заказные) — работы, относящиеся к обычному виду деятельности организации, результаты которых предназначены для реализации заказчику.
|
|
- Капитальные НИОК и ТР (инициативные, для собственных нужд) — работы, затраты по которым являются вложениями в долгосрочные активы организации, результаты которых используются в собственном производстве и/или предоставляются в пользование другим лицам.
Согласно данным исследовательского института Battelle Memorial Institute, в 2013 году мировые расходы на НИОК и ТР выросли на 3,6 % и составили 1,2 трлн долларов США.
Первое место по объёму НИОК и ТР занимают США (385,6 млрд; 2,7 % от объема собственного ВВП)
Второе место занимает Китай (153,7 млрд; 1,4 % ВВП)
Третье место принадлежит Японии (144,1 млрд; 3,3 % ВВП)
Россия замыкает десятку мировых лидеров (23,1 млрд; 1 % ВВП)
Рисунок 1 – Общая научная продукция по странам мира в 2013 г.
Роль НИОК и ТР (R&D) растет по мере того, как основная часть добавленной стоимости в бизнесе смещается с этапа производства на этап разработки. На основании результатов НИОК и ТР принимаются ключевые решения в высокотехнологичном бизнесе. Все большую важность принимает НИОК и ТР (R&D) для маркетинга, компании отслеживают последние разработки конкурентов и потребности потребителей с тем, чтобы сонастроить с ними собственные исследования. Возросшую роль НИОК и ТР в бизнес-процессах отражает недавно появившаяся в большинстве крупных российских компаний должность – директор или менеджер по R&D. В функции менеджера R&D входит формирования и реализация программы НИОК и ТР, разработка программы инновационного развития предприятия, организация технологических процессов: разработка технологий, проектирование. Вместе с тем, НИОК и ТР – одна из самых сложных областей с точки зрения менеджмента, т.к. отличительной особенностью большинства исследований является трудная предсказуемость конечных результатов исследований и их возможной коммерциализации. В результате, большие затраты на НИОК и ТР не всегда гарантируют большую прибыль или большую долю на рынке.
1.2. Общие положения ПБУ 17\02 «Учет расходов на НИОК и ТР»
Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» (ПБУ 17/02) утверждено приказом Минфина России от 19.11.2002 №115н.
Согласно пункту 1 ПБУ 17/02, оно применяется организациями, которые выполняют НИОК и ТР собственными силами или (и) являются по договору заказчиком указанных работ.
Это означает, что данное положение по бухгалтерскому учету должны применять те организации, которые приобретают результаты научно-технических работ для собственного использования.
При этом для целей ПБУ 17/02 к научно-исследовательским работам относятся работы, связанные с осуществлением научной (научно-исследовательской), научно-технологической деятельности и экспериментальных разработок, определенные Федеральным законом РФ от 23.08.1996 № 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике".
ПБУ 17/02 фактически определяет новый объект бухгалтерского учета – результаты научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ. Появление ПБУ 17/02 обусловлено ограничениями на признание объекта бухгалтерского учета в качестве нематериального актива, которое устанавливает ПБУ 14/02 "Учет нематериальных активов", утвержденное приказом Минфина России от 16.10.2000 № 91н.
Согласно п. 3 ПБУ 14/2000, для целей данного Положения при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве нематериальных необходимо единовременное выполнение следующих условий:
6. отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;
7. возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества;
|
|
8. использование в производстве продукции, при выполнении или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
9. использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
10. организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества;
11. способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;
12. наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.).
Согласно п. 4 ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов" к нематериальным активам могут быть отнесены объекты, отвечающие всем вышеприведенным признакам, то есть объекты интеллектуальной собственности (исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности):
- исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;
- исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;
- имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;
- исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;
- исключительное право патентообладателя на селекционные достижения.
Если же у организации нет исключительных прав на указанные объекты, но есть факт несения расходов на НИОК и ТР и обладания законченными результатами этих работ, мы должны руководствоваться предписаниями ПБУ 17/02.
Помимо рассмотренных нами общих ограничений сферы применения норм ПБУ 17/02, пункт 4 Положения приводит перечень конкретных расходов, не относящихся к расходам на НИОК и ТР:
- расходы организации на освоение природных ресурсов (проведение геологического изучения недр, разведка (доразведка) осваиваемых месторождений, работы подготовительного характера в добывающих отраслях и т.п.);
|
|
- затраты на подготовку и освоение производства, новых организаций, цехов, агрегатов (пусковые расходы);
- затраты на подготовку и освоение производства продукции, не предназначенной для серийного и массового производства;
- затраты, связанных с совершенствованием технологии и организации производства, с улучшением качества продукции, изменением дизайна продукции и других эксплуатационных свойств, осуществляемых в ходе производственного (технологического) процесса.
Расходы по НИОК и ТР признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:
1. сумма расхода может быть определена и подтверждена;
2. имеется документальное подтверждение выполнения работ (акт приемки выполненных работ и т.п.);
3. использование результатов работ для производственных и (или) управленческих нужд приведет к получению будущих экономических выгод (дохода);
4. использование результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ может быть продемонстрировано.
В случае невыполнения хотя бы одного из вышеуказанных условий расходы организации, связанные с выполнением НИОК и ТР, признаются прочими расходами отчетного периода.
Признаются прочими расходами отчетного периода также расходы по НИОК и ТР, которые не дали положительного результата.
Если расходы по НИОК и ТР в предшествовавших отчетных периодах были признаны прочими расходами, то они не могут быть признаны внеоборотными активами в последующих отчетных периодах.
К расходам по НИОК и ТР относятся все фактические расходы, связанные с выполнением указанных работ.
В состав расходов при выполнении НИОК и ТР включаются:
- стоимость материально-производственных запасов и услуг сторонних организаций и лиц, используемых при выполнении указанных работ;
- затраты на заработную плату и другие выплаты работникам, непосредственно занятым при выполнении указанных работ по трудовому договору;
- отчисления на социальные нужды (в т.ч. единый социальный налог);
- стоимость спецоборудования и специальной оснастки, предназначенных для использования в качестве объектов испытаний и исследований;
- амортизация объектов основных средств и нематериальных активов, используемых при выполнении указанных работ;
- затраты на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других объектов основных средств и иного имущества;
- общехозяйственные расходы, в случае если они непосредственно связаны с выполнением данных работ;
- прочие расходы, непосредственно связанные с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, включая расходы по проведению испытаний.
Расходы по НИОК и ТР подлежат списанию на расходы по обычным видам деятельности с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было начато фактическое применение полученных результатов от выполнения указанных работ в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг), либо для управленческих нужд организации.
Согласно п. 9 ПБУ 17/02, к расходам по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам относятся все фактические расходы, связанные с выполнением указанных работ.
В состав расходов при выполнении научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ включаются:
1) стоимость материально-производственных запасов и услуг сторонних организаций и лиц, используемых при выполнении указанных работ;
Суммы этих расходов отражаются в бухгалтерском учете следующими записями:
Дебет 08 "Вложения во внеоборотные активы"; Кредит 10 "Материалы", 43 "Готовая продукция", 41 "Товары"
- на стоимость материально-производственных запасов, израсходованных при выполнении работ;
Дебет 08 "Вложения во внеоборотные активы", Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
- на стоимость услуг сторонних организаций и лиц, используемых при выполнении работ (без НДС);
Дебет 19 "НДС по приобретенным ценностям", Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
- на НДС, относящийся к стоимости услуг сторонних лиц;
2) затраты на заработную плату и другие выплаты работникам, непосредственно занятым при выполнении указанных работ по трудовому договору;
Данные расходы отражаются в бухгалтерском учете записью:
Дебет 08 "Внеоборотные активы" Кредит 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"
- на суммы обязательств перед персоналом по выплате заработной платы и прочих выплат.
3) отчисления на социальные нужды (в т.ч. единый социальный налог);
Сумма задолженности по единому социальному налогу отразится записью:
Дебет 08 "Внеоборотные активы" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам"
4) стоимость спецоборудования и специальной оснастки, предназначенных для использования в качестве объектов испытаний и исследований;
На суммы этих расходов составляется проводка:
Дебет 08 "Внеоборотные активы" Кредит 10 "Материалы"
5) амортизация объектов основных средств и нематериальных активов, используемых при выполнении указанных работ;
Суммы амортизационных отчислений в этом случае отражаются записью:
Дебет 08 "Внеоборотные активы" Кредит 02 "Амортизация основных средств", 05 "Амортизация нематериальных активов"
6) затраты на содержание и эксплуатацию научно - исследовательского оборудования, установок и сооружений, других объектов основных средств и иного имущества; общехозяйственные расходы, в случае если они непосредственно связаны с выполнением данных работ.
На суммы указанных затрат составляется запись:
Дебет 08 "Внеоборотные активы" Кредит счетов учета денежных средств, расчетов, а также счетов 10 "Материалы" и 26 "Общехозяйственные расходы".
Наряду с этим, пунктом 9 ПБУ 17/02 устанавливается, что в состав расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам также включаются прочие расходы, непосредственно связанные с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, включая расходы по проведению испытаний.
Таким образом, ПБУ 17/02 оставляет перечень расходов, формирующих стоимость отражаемых в составе необоротных активов результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, открытым.
Это означает, что ориентируя предприятие на приводимый перечень расходов, ПБУ в сущности определяет один единственный критерий для включения соответствующих расходов в данный состав - это непосредственная связь конкретных расходов с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ.
Списание расходов по каждой выполненной научно-исследовательской, опытно-конструкторской, технологической работе производится одним из следующих способов:
- линейный способ;
- способ списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг).
Срок списания расходов по НИОК и ТР определяется организацией самостоятельно исходя из ожидаемого срока использования полученных результатов НИОК и ТР, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход), но не более 5 лет. При этом указанный срок полезного использования не может превышать срок деятельности организации.
Списание расходов по НИОК и ТР линейным способом осуществляется равномерно в течение принятого срока.
При способе списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг) определение суммы расходов по НИОК и ТР, подлежащей списанию в отчетном периоде, производится исходя из количественного показателя объема продукции (работ, услуг) в отчетном периоде и соотношения общей суммы расходов по конкретной научно-исследовательской, опытно-конструкторской, технологической работе и всего предполагаемого объема продукции (работ, услуг) за весь срок применения результатов конкретной работы.
В течение отчетного года списание расходов по НИОК и ТР на расходы по обычным видам деятельности осуществляется равномерно в размере 1/12 годовой суммы независимо от применяемого способа списания расходов.
Изменение принятого способа списания расходов по конкретным НИОК и ТР в течение срока применения результатов конкретной работы не производится.
В случае прекращения использования результатов конкретной НИОК и ТР в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации, а также когда становится очевидным неполучение экономических выгод в будущем от применения результатов указанной работы, сумма расходов по такой научно-исследовательской, опытно-конструкторской или технологической работе, не отнесенная на расходы по обычным видам деятельности, подлежит списанию на прочие расходы отчетного периода на дату принятия решения о прекращении использования результатов данной работы.
В бухгалтерской отчетности организации должна отражаться информация:
- о сумме расходов, отнесенных в отчетном периоде на расходы по обычным видам деятельности и на прочие расходы по видам работ;
- о сумме расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, не списанным на расходы по обычным видам деятельности и (или) на прочие расходы;
- о сумме расходов по незаконченным научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам.
В случае существенности информация о расходах по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам отражается в бухгалтерском балансе по самостоятельной группе статей актива (раздел "Внеоборотные активы").
В составе информации об учетной политике организации в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию, как минимум, следующая информация:
- о способах списания расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам;
- о принятых организацией сроках применения результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ.