Direkt Costing» и цели калькулирования себестоимости

По моим наблюдениям, в «некоторых практических кругах» существует почти что эйфорический взгляд па проблему калькулирования себестоимо­сти, суть которого можно сформулировать примерно следующим образом:

это раньше надо было тратить время и считать себестоимость каждого про­дукта. Теперь этого делать не надо. Теперь можно вести учет по неполной себестоимости, что означает учитывать только прямые затраты, а косвен­ные, не распределяя, списывать сразу на финансовый результат.

Действительно, в зарубежной хозяйственной практике (а теперь и в Рос­сии) используется учет себестоимости на основе только части затрат. В этом случае оперируют только с теми затратами, которые прямо могут быть от­несены на конкретный вид продукции, т.е. прямыми. Поэтому в западной литературе этот метод получил название "Direct Costing". При ведении уче­та этим методом действительно отпадает необходимость распределения косвенных расходов, что существенным образом упрощает учет.

Рассмотрим, например, как выглядит решение задачи определения фи­нансового результата при учете по полной и неполной себестоимостям. Для иллюстрации возьмем рассмотренную выше задачу, условие которой при­водится в табл.2.

Пусть вдобавок к тем условиям предприятие продает продукцию по сле­дующим ценам:

А: 8,02 руб./шт.

Б: 5,35 руб./шт.

В: 6,25 руб./шт.

Вопрос задачи выглядит следующим образом: какую прибыль при задан­ных условиях будет иметь предприятие?

Для решения задачи методом полной себестоимости мы сначала, как это описано выше, долго и трудоемко распределяем косвенные затраты, опре­деляем полную себестоимость каждого продукта и после этого переходим к определению прибыли.

По изделиям прибыль составит:

А: 3500 × (8,02 - 6,42) = 3500 × 1,6 руб./шт. = 5600 руб.

Б: 4000 × (5,35 - 4,28) = 4000 × 1,07 руб/шт.= 4280 руб.

В: 10000 × (6,25- 5,0) = 10000 - 1,25руб./шт. = 12500 руб.

Откуда общая прибыль равна 22380 руб.

Как же будет решаться эта задача методом неполной себестоимости? Прежде, чем перейти к решению, остановимся еще на одном важном мо­менте.

Если из выручки от продажи какого-то товара вычесть его себестои­мость, то получится прибыль от производства и реализации данного това­ра. Что же получится, если из той же выручки вычесть частичную себестои­мость? Получится показатель, который в западной литературе называется обычно "валовая прибыль". Использование этого показателя в отечествен­ной практике очень часто ведет к недоразумениям. Понятно, что в действи­тельности этот показатель прибылью еще не является, т.к. содержит в себе достаточно большую долю затрат, которые, чтобы получить настоящую прибыль, надо из пего вычесть. В этом нет ничего страшного: просто этот показатель так называется. Недоразумения же происходят из-за того, что в отечественной практике под валовой прибылью понимают нечто совсем иное, но действительно прибыль! Для того чтобы не давать повода для та­ких недоразумений, мы постараемся не пользоваться указанным термином, а в случае, где без этого не обойтись, будем ставить его в кавычки. Итак, переходим к расчету по неполной себестоимости. В этом случае нет необходимости заниматься распределением косвенных затрат. Бухгалтерия рассчитывала бы только прямые затраты, определяла бы "валовую прибыль", а затем все косвенные затраты, не распределяя, вы­читала бы из "валовой прибыли", получая в остатке уже настоящую при­быль.

Расчет выглядел бы следующим образом:

1) определяем "валовую прибыль" по каждому продукту:

А: 8,02 - (1,2 + 1,5 + 0,3) = 5,02руб./шт.

5,02 × 3500 = 17570 руб.

Б: 5,35 - (0,8 + 1,0 + 0,2) = 3,35 руб./шт.

3,35 × 4000 = 13400 руб.

В: 6,25-(1,6+1,2+0,8)=2,65 руб./шт.

2,65х10000=26500 руб.;

2) определяем общую «валовую прибыль»:

17570 + 13400 + 26500 = 57470 руб.;

3) определяем прибыль:

57470 – (10000 + 25000) = 22470 тыс. руб.

Как и следовало ожидать, результат получился примерно тот же самый, только точнее и проще. Возникает вопрос: зачем же столь громоздкие рас­четы, если тот же результат можно получить и без них?

Ответ на этот вопрос зависит от того, что мы понимаем под "тем же ре­зультатом". Если под этим результатом понимается определение прибыли предприятия, то действительно: прибыль предприятия проще и точнее оп­ределять без распределения косвенных затрат между продуктами. Именно в этом состоит идея системы учета "Direct Costing".

Если же под результатом понимать определение полной себестоимости отдельных продуктов, то этот результат рассматриваемым методом просто не получить. А нужна ли предприятию эта "полная себестоимость"? Можно ли без знания полной себестоимости, а только на основе «валовой прибы­ли» дать оценку выгодности производства той или иной продукции, эконо­мически обоснованно планировать производственную программу предпри­ятия и т. п.?

Я не стану утверждать, что знание себестоимости позволяет успешно ре­шать подобные задачи. Это не совсем так: хотя себестоимость и может ис­пользоваться для этих целей, существует показатель, который для решения указанных задач подходит более, чем себестоимость. Он тоже рассчитыва­ется на основе неполной себестоимости, но не совпадает с «валовой прибы­лью». Кстати, при его расчете тоже приходится распределять часть затрат косвенным методом. С ним мы скоро познакомимся. Использовать же для рассматриваемых целей "валовую прибыль" нельзя, так как с экономиче­ской (не с учетной!) точки зрения этот показатель лишен содержания. Он не позволяет сравнивать эффективность различных продуктов, поскольку значение «валовой прибыли» существенным образом зависит от способа учета и может меняться по причинам, никак не связанным с эффективностью. По­этому если мы хотим более-менее грамотно вести дело, то ограничиться только определением «валовой прибыли» нельзя.

Что же касается себестоимости, то это - важнейшая информация относи­тельного того, во сколько обходится производство каждого вида продук­ции. Не зная ее, не определить минимальную цену, по которой можно про­давать каждое изделие без ущерба для себя. И хотя цена действительно оп­ределяется соотношением спроса и предложения, знание себестоимости продукции необходимо для оценки этой цены. Зная себестоимость, можно определить прибыль, приносимую каждым изделием, а также рентабель­ность каждого вида продукции.

Можно сказать, что в расчете полной себестоимости, в первую очередь, заинтересовано само предприятие. Качество этих расчетов отражает качество экономической работы на предприятии. Предприятие самостоя­тельно определяет, как, по каким критериям, с какой степенью точности и глубины распределять косвенные затраты.

Правда, в нынешней российской практике существует и еще одно обстоя­тельство, делающее калькуляцию полной себестоимости практически обя­зательной: в соответствии с пунктом 5 статьи 2 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. "О налоге на прибыль предприятий и организаций" со всеми после­дующими дополнениями, а также разработанными на его основе норматив­ными документами, в частности п. 2.5 Инструкции Госналогслужбы №37, (отметим, что аналогичный пункт (п.9) есть и в Инструкции №39 "О поряд­ке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость") товары долж­ны продаваться по цене не ниже себестоимости, и только в крайнем случае, известив об этом налоговую службу, их можно продать дешевле. Понятно, что для того, чтобы продавать не ниже себестоимости, ее нужно знать.