Проблемы расчёта налоговой нагрузки

Налоговое планирование представляет собой разработку и внедрение налогоплательщиком системы мероприятий и схем, направленных на максимальное использование возможностей действующего законодательства с целью законной оптимизации налоговых платежей, что предполагает уменьшение налоговых обязательств (платежей) как в абсолютной величине, так и путём переноса уплаты налогов на будущее.

При внедрении оптимизационных мероприятий и схем с целью минимизации рисков контроля и привлечения к ответственности компании не следует существенно снижать налоговые платежи в сравнении с показателями аналогичных предприятий.

Критерием оценки риска для налогоплательщика, используемым налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок, в первую очередь, является налоговая нагрузка. Если у налогоплательщика показатель налоговой нагрузки ниже, чем средний уровень по хозяйствующим субъектам в конкретной отрасли (виду экономической деятельности), то этот налогоплательщик включается в план первоочередных налоговых проверок. Этот подход закреплен в Концепции системы планирования выездных налоговых проверок (Приказ ФНС от 30.05.2007 г. N ММ-3-06/333).

Минфин и ФНС налоговую нагрузку по отраслям рассчитывает как соотношение суммы уплаченных налогов по данным отчетности налоговых органов и оборота (выручки) организаций по данным Федеральной службы государственной статистики (Росстата).

По своей экономической сути такой порядок расчёта несколько некорректен, поскольку сумма уплаченных налогов соотносится с суммой выручки от реализации, определённой по методу начисления. Во-первых, при начислении выручки от реализации, соответственно, рассчитываются и начисляются к уплате НДС, налог на прибыль. Срок уплаты НДС и налога на прибыль приходится на следующий за отражением выручки от реализации и учёте период: уплата НДС в следующем квартале, уплата налога на прибыль по итогам года до 28 марта следующего года. То есть в расчёт ФНС попадают налоги, относящиеся к предыдущему году, и не включаются налоги, относящиеся к показателям экономической деятельности текущего года. И второй момент: у предприятий может быть задолженность по налогам. То есть в текущем году может погашаться задолженность за предыдущие периоды, которая попадает в расчёт налоговой нагрузки, а вновь возникшая задолженность по результатам деятельности текущего года в расчёт не включится. Таким образом, уместнее соотносить сумму начисленных налогов с начисленной выручкой от реализации [7].

Несмотря на это, следует отметить, что с позиций налогового планирования компании при расчёте налоговой нагрузки следует придерживаться методики Минфина – ФНС. Выдерживание величины этого показателя на среднеотраслевом уровне позволяет минимизировать риски контроля.

Дискуссионной проблемой теории и практики налогообложения остается определение допустимого предела фискального бремени - налоговой нагрузки - для различных категорий налогоплательщиков. В научной литературе встречается несколько методик определения налоговой нагрузки экономического субъекта. При этом в используемых методах расчета показатели с одинаковым экономическим смыслом обозначаются преимущественно терминами "налоговая нагрузка" и "налоговое бремя". Ввиду схожести смысловой нагрузки этих понятий можно считать оправданным их одновременное употребление.

Различие методик определения налоговой нагрузки проявляется в основном в использовании того или иного количества налогов, включаемых в расчет налоговой нагрузки, а также в способе определения интегрального показателя, с которым сравнивается общая сумма налогов за расчетный период. Основная, идея каждой методики проявляется в том, чтобы сделать интегральный показатель налоговой нагрузки экономического субъекта универсальным, позволяющим сравнивать уровень налогообложения в различных отраслях экономики. Также каждая из методик учитывает изменение количества налогов, налоговых ставок и льгот на уровень налогообложения экономического субъекта.

Сравнивая различные методики расчета налоговой нагрузки на предприятие, можно выделить важный дискуссионный момент - налоги, включаемые в расчет налоговой нагрузки, т.е.: использовать ли в расчете налоговой нагрузки предприятия налог на доходы физических лиц; учитывать ли в расчете косвенные налоги.

Заметно, что некоторые исследователи не рекомендуют использовать НДФЛ в расчете налоговой нагрузки на предприятие, мотивируя это тем, что в данном случае предприятие выступает в качестве налогового агента, а не налогоплательщика. Однако такой подход неверен. Действительно, предприятие выступает налоговым агентом по удержанию и перечислению НДФЛ в бюджет. Но сумма НДФЛ, включаемая в начисляемую заработную плату работника, относится на расходы, т.е. уменьшает прибыль предприятия. Заработная плата, включаемая в расходы, состоит из двух частей: из суммы, перечисляемая работнику, и суммы НДФЛ, удерживаемой из заработной платы и перечисляемая в бюджет. Источником же выплаты заработной платы, включая НДФЛ, - или источником покрытия всех расходов - служит выручка от реализации товаров (работ, услуг).

Наглядно это можно представить, сформировав простые бухгалтерские записи, т.е. применив аналитический метод микробалансов (табл.2.2).

Таблица 2.2