8.1. Выручка (МСФО 18)
Предназначение МСФО 18 «Выручка» состоит в том, чтобы определить источники получения компанией выручки, идентифицировать момент ее признания, применить адекватные методы учета выручки для ее отражения в финансовой отчетности компании. Стандарт применяется к выручке, полученной компанией вследствие:
1) продажи продукции и товаров (включая землю и другое имущество, приобретенное компанией для последующей перепродажи),
2) предоставления услуг (выполнения компанией определенного контрактом1 задания в течение определенного периода)
3) правообладания активами компании, приносящими проценты, лицензионные платежи и дивиденды.
Под процентами при этом подразумевается плата за пользование денежными средствами компании и их эквивалентами; под лицензионными платежами — плата за использование долгосрочных активов компании (авторских прав, патентов, торговых марок и т.п.).
Таким образом, МСФО 18 распространяется на выручку, полученную от основной деятельности компании.
МСФО 18 не применяется к операциям:
• осуществляемым в рамках договоров аренды (они регулируются МСФО 17 «Аренда»);
1 Если контракты близки по своему содержанию к договорам подряда, признание выручки по ним регулируется МСФО 11 «Договоры подряда».
• проводимым по договорам страхования (см. МСФО (IFRS) 4
«Договоры страхования»);
• получения дивидендов от инвестиций (регламентируются
МСФО 28 «Учет инвестиций в ассоциированные компании»);
• добычи полезных ископаемых (см. МСФО (IFRS) 6 «Разработка иоценка минеральных ресурсов»).
В стандарте выручка определена как поступление активов, которое происходит по причине выбытия произведенных компанией продукции, работ, услуг. Речь идет о деятельности, являющейся для данной компании регулярной. Выручка, полученная компанией от проведения прочих операций, не подпадает под действие стандарта.
Оценка и признание выручки. Выручка оценивается по справедливой стоимости полученного или ожидаемого к получению актива (встречного предоставления).
В случае отсрочки поступления денежных средств (как правило, более чем на год) будущее вознаграждение признается по справедливой стоимости, которая рассчитывается в виде суммы дисконтированных денежных потоков с применением условной процентной ставки. Ставка дисконтирования принимается равной одной из двух величин:
1) преобладающей на рынке ставке процента для подобного
финансового инструмента (например, облигации, векселя), выпущенного компанией со сходным рейтингом платежеспособности;
2) ставке процента, применение которой в качестве дисконта
к номинальной сумме финансового инструмента позволяет получить текущие продажные цены товаров или услуг при их оплате
денежными средствами.
Компании следует избрать метод расчета процентной ставки, который обладает большей достоверностью. Возникшая между номинальной и справедливой стоимостью встречного предоставления разница признается в финансовой отчетности процентным доходом.
Пример 8.1
Компания реализовала продукцию на сумму 600 000 долл., платеж составил 40% причитающейся суммы. Оставшаяся часть долга будет погашена через год. Согласно первому методу расчета ставка дисконтирования принята в размере 15%.
Необходимо определить сумму выручки от продажи продукции, признаваемой в отчетности компании.
Выручка от продажи продукции в размере 600 000 долл. будет отражена в бухгалтерском учете компании в день отгрузки продукции:
Д-т сч. «Дебиторская задолженность»
К-т сч. «Выручка» 600 000 долл.
Отсрочке в уплате подлежит сумма, равная 360 тыс. долл. (600 000 х 0,6). Время отсрочки уплаты долга превышает один год, следовательно, сумма будущих поступлений подлежит дисконтированию:
360 000 х 1/1,15 = 313 043 (долл.).
Разница между номинальной и дисконтированной стоимостью поступлений составит
360 000 - 313 043 = 46 957 (долл.), что будет отражено как процентный доход в отчете о совокупном доходе компании.
Критериями признания выручки от продажи продукции (товара) являются:
• переход от продавца к покупателю значительных рисков и
преимуществ владения продукцией (товаром);
• неучастие продавца в управлении продукцией (товаром) в
той степени, в которой это обычно происходит;
• высокая вероятность поступления в компанию экономических выгод, связанных со сделкой;
• возможность надежного измерения выручки, а также понесенных и ожидаемыхзатрат, связанных со сделкой.
При переходе рисков и преимуществ владения выручка должна признаваться даже без перехода прав собственности на продукцию и товары: данное условие представляет собой основной критерий признания выручки. И напротив, если за продавцом сохраняются существенные риски владения, выручка по такой сделке в отчетности не признается, даже если к покупателю перешло право собственности. Стандарт содержит примеры таких ситуаций:
• компания сохраняет ответственность за неудовлетворительное функционирование продукции (товара), которое не покрывается принятыми ею на себя гарантийными обязательствами;
• за покупателем сохраненоправо на расторжение сделки куп
ли-продажи, в связи с чем у компании нет уверенности в
получении дохода;
• получение выручки компанией находится в зависимости от
получения выручки покупателем, поскольку последний осуществляет операции перепродажи;
• поставленная продукция подлежит последующему монтажу,
составляющему значительную часть контракта и еще не выполненному.
С признанием выручки неразрывно связано признание затрат. При выполнении критериев признания выручки затраты, как правило, удается надежно оценить. В противном случае выручка вотчетности не признается, полученное за продукцию (товар) вознаграждение отражается в качестве обязательства. Обратимся к примеру.
Пример 8.2
Компания «Источник» приобрела права на распространение минеральной бутилированной воды, спрос на которую в условиях необычайно жаркого лета должен повыситься. За этот актив компания заплатила 500 000 долл. В том же месяце компания «Источник» заключила договор с компанией «Исток», передав ей право пользования этим нематериальным активом. В соответствии с договором 45% выручки компания «Исток» должна перечислять компании «Источник». В результате продажи минеральной воды доходы компании «Источник» в 2012 г. составили 2 300 000 долл., компании «Исток» -800 000 долл.
Какую выручку может признать в своей отчетности за 2012 г. компания «Источник»?
Обратимся к основным критериям признания выручки, определенным МСФО 18:
1)существует высокая вероятность поступления экономических выгод в компанию;
2)имеется возможность надежной оценки выручки;
3)существует возможность надежной оценки затрат, понесенных компанией.
Затраты, понесенные компанией «Источник», известны - 500 тыс. долл. В условиях необычайно жаркого лета экономические выгоды, связанные с реализацией воды, несомненны. Полученные доходы надежно оценены. Эти обстоятельства позволили компании «Источник» признать в своей финансовой отчетности за 2012 г. выручку в следующем размере:
2 300 000 + 800 000 х 0,45 = 2 660 000 (долл.).
Процесс реализации продукции, произведенной компанией, и товаров, закупленных ею в целях перепродажи, может осуществляться в разных формах: по схеме «выписать и отложить»; с выполнением условия доставки, установки и проверки продукции (товара); как продажа по договорам консигнации; как продажа в условиях предоплаты продукции; как реализация с условием ограниченного права возврата приобретенной продукции (товара); на условиях последующей покупки ранее проданных товаров; как продажа продукции (товаров) в рассрочку и т.п. В табл. 8.1 представлены содержание названных форм реализации продукции и товаров и соответствующие им условия признания выручки в финансовой отчетности компании.
Приведенные далее примеры иллюстрируют некоторые из содержащихся в табл. 8.1 подходов к признанию выручки, связанной с реализацией продукции (товаров).
Таблица 8.1