Калькулирование себестоимости единицы продукции, работ, услуг

Калькулирование – совокупность приемов расчета и учета затрат на производство и расчетных процедур исчисления себестоимости продукции, работ, услуг.

Задача калькулирования – определить затраты, которые приходятся на единицу их носителя, т.е. на единицу продукции (работ, услуг), предназначенной для реализации, а также для внутреннего потребления.

Результатом калькулирования является калькуляция, т.е. документ, отражающий затраты на производство и реализацию единицы конкретного вида продукции в разрезе калькуляционных статей.

В зависимости от целей калькулирования различают плановую, сметную, базисную и фактическую калькуляции.

Плановая калькуляция составляется на плановый период на основе действующих на начало этого периода норм и смет.

Сметная калькуляция рассчитывается при проектировании новых производств и конструировании вновь осваиваемых изделий при отсутствии норм расхода.

Базисная калькуляция отражает совокупность всех затрат на производство и реализацию продукции в предыдущем периоде.

Фактическая (отчетная) калькуляция отражает совокупность всех затрат на производство и реализацию продукции. Она используется для контроля за выполнением плановых заданий по снижению себестоимости различных видов продукции, а также для анализа и динамики себестоимости.

Объекты учета затрат – это места их возникновения, виды или группы однородных продуктов (предприятие в целом, отдельные подразделения, производственные процессы, заказы, готовая продукция). Выбор того или иного объекта учета затрат зависит то целого ряда факторов, таких, как особенности технологии производства, тип производства и т.п.

Объекты калькулирования – это виды продукции (полуфабрикатов, работ, услуг), имеющих потребительскую стоимость, для которых необходимо рассчитать себестоимость. Перечень объектов калькулирования предприятия разрабатывают с учетом их специфики.

Калькулирование является основой трансфертного ценообразования. Трансфертная (внутренняя) цена применяется при коммерческих операциях между подразделениями одного и того же предприятия. Наибольшую актуальность вопросы формирования трансфертных цен имеют при наличии права у подразделения предприятия самостоятельно выходить на внешних покупателей. В этом случае от правильного формирования трансфертной цены будет зависеть общее финансовое положение организации.

Если же продукция подразделения полностью потребляется внутри предприятия, трансфертная цена является лишь учетной категорией, необходимой для обеспечения хозяйственных связей между внутренними подразделениями предприятия, но при этом она не влияет на конечные результаты деятельности организации.

Калькуляционная единица является измерителем объекта калькулирования. В качестве калькуляционной единицы рекомендуется использовать единицу планирования, организации, учета и контроля производства продукции.

На практике применяют:

- натуральные единицы – штуки, метры, киловатт-часы, тонны и др.;

- условно-натуральные единицы – условная тона, кубический метр железобетонных изделий, станко-комплект и др.;

- условные (приведенные) единицы – спирт 100%-й крепости, сода с содержанием 92%-го едкого натра и др.;

- единицы работ – одна тонна перевезенного груза;

- единицы времени – человеко-час, машино-день и т.п.;

- эксплуатационные единицы – мощность, производительность, параметры продукции и т.п.

Одним из аспектов калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) является разработка технико-экономических норм и нормативов.

Норма – это предельно допустимая величина абсолютного расхода ресурсов, связанных с производством продукции.

Нормативы – относительные величины, характеризующие, например, режим работы оборудования и др.

Принципы калькулирования:

1. Научно обоснованная классификация затрат на производство.

2. Установление объектов учета затрат, объектов калькулирования калькуляционных единиц.

3. Выбор метода распределения косвенных расходов.

4. Разграничение затрат по периодам.

5. Раздельный учет по текущим затратам на производство продукции и по капитальным вложениям.

6. Выбор метода учета затрат и калькулирования.

Группировка затрат по статьям калькуляции:

1. Сырьё и материалы

2. Возвратные отходы (вычитаются)

3. Топливо и энергия на технологические цели

4. Заработная плата производственных рабочих

5. Отчисления на социальные нужды (страховые взносы во внебюджетные фонды)

6. Расходы на освоение и подготовку производства

7. Общепроизводственные расходы, в том числе:

- расходы на содержание и эксплуатацию оборудования

- цеховые расходы

Итого цеховая себестоимость.

8. Общехозяйственные расходы

9. Прочие производственные расходы

Итого производственная себестоимость.

10. Коммерческие расходы

Итого полная себестоимость.

Группировка затрат по калькуляционным статьям позволяет определить технологическую, цеховую, производственную и полную себестоимость.

К технологической себестоимости относят только прямые затраты на производство (сырьё и материалы за вычетом возвратных отходов, топливо и энергию на технологические цели, основную заработную плату производственных рабочих). Технологическую себестоимость ёще называют участковой, т. к. затраты, составляющие её, складываются на производственном участке.

Цеховая себестоимость образуется добавлением к технологической себестоимости калькуляционных статей затрат, образующихся на уровне цеха: дополнительной зарплаты производственных рабочих, отчислений на социальные нужды производственных рабочих, общепроизводственных расходов. Цеховая себестоимость характеризует затраты цеха на производство продукции.

Производственная себестоимость образуется добавлением к цеховой себестоимости калькуляционных статей затрат в целом по предприятию: общехозяйственных и прочих производственных расходов. Она характеризует затраты предприятия на производство продукции.

Полная себестоимость образуется добавлением к производственной себестоимости коммерческих расходов. Характеризует затраты предприятия по производству и реализации продукции.

Методы учета затрат и калькулирования себестоимости

Под методом учета затрат и калькулирования себестоимости продукции понимают совокупность приемов документирования и отражения производственных затрат, обеспечивающих определение фактической себестоимости продукции, а также отнесения издержек на единицу продукции.

Существуют различные методы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции. Их применение определяется особенностями производственного процесса, характером производимой продукции, её составом, способом обработки. Общепринятой классификации методов учета затрат на производство не существует. Но их можно сгруппировать по трем признакам:

1. По объектам учета затрат:

- попроцессный метод;

- попередельный метод;

- позаказный метод.

2. По полноте учитываемых затрат:

- калькулирование полной себестоимости;

- калькулирование неполной себестоимости («директ-костинг»).

3. По оперативности учета и контроля затрат:

- учет фактической себестоимости;

- учет нормативных затрат;

- учет плановых затрат («стандарт-костинг»).

В зависимости от характера используемых данных (по оперативности учета и контроля затрат) выделяют три основных метода учета затрат и калькулирования себестоимости: учет фактической, нормативной и плановой себестоимости.

При использовании учета по фактической себестоимости величина фактических затрат отчетного периода определяется по формуле:

З_Ф = Q_{Ф х} Ц_Ф

где З_Ф – фактические затраты;

Q_Ф – фактическое количество использованных ресурсов;

Ц_Ф – фактическая цена использованных ресурсов.

Очевидное достоинство учета по фактической себестоимости – простота расчета. Однако есть у этого метода ряд существенных недостатков:

- отсутствие нормативов для контроля количества использованных ресурсов и цен на них;

- отсутствие возможности анализа причин отклонений;

- отсутствие возможности расчета затрат в любой момент времени: расчет может проводиться только в конце отчетного периода;

- сложность процедуры расчета фактических цен при обмене услугами между подразделениями;

- «скачки» себестоимости вследствие невозможности создания резервов (например, на выплату отпускных);

- трудоемкость пересчета цен на каждую единицу использованных ресурсов;

- необходимость расчета себестоимости каждой партии изделий, что при массовом производстве трудоемко.

Перечисленные недостатки не позволяют использовать учет по фактической себестоимости в качестве базового метода управленческого учета затрат.

Учет по нормативной себестоимости представляет собой шаг вперед по сравнению с учетом по фактической себестоимости, поскольку позволяет оценить не только, какими были затраты, но и какими они должны были быть.

Под нормативными затратами понимают:

- среднее значение за ряд прошлых периодов;

- скорректированное среднее значение (по экстраполяции, с поправками на изменение технологии и т.п.).

На практике пользуют различные нормативы: только по количеству, только по ценам, по количеству и по ценам одновременно. Соответственно, затраты за отчетный период рассчитываются по следующим формулам:

при использовании нормативов только по ценам, но не по количеству использованных ресурсов:

З = Ц_{н х} Q_Ф + О_ц

Где Ц_{н -} нормативная цена использованных ресурсов;

О_ц - отклонение от фактических затрат от норматива, вызванное изменением цен;

при использовании нормативов только по количеству, но не по ценам использованных ресурсов:

З = Ц_{Ф х} Q_и + Q_q

где Q_q - отклонение фактических затрат от норматива, вызванное изменением количества использованных ресурсов;

при использовании нормативов и по количеству, и по ценам использованных ресурсов:

З = Ц_{н х} Q_н + O_q + Q_ц

Для управления затратами учет по нормативной себестоимости обладает рядом существенных преимуществ по сравнению с учетом по фактической себестоимости:

- возможность прогнозирования затрат на будущие периоды;

- возможность контроля над затратами центров ответственности путем разработки бюджетов;

- возможность контроля путем сопоставления фактических значений с нормативными;

- упрощение процедуры оценки запасов благодаря использованию нормативных затрат;

- возможность анализа причин отклонений фактических затрат от плановых (цены и количество использованных ресурсов)

- ускорение и упрощение процесса расчета затрат, возможность быстро оценить эффективность деятельности предприятия;

- возможность расчета нормативных затрат в любой момент времени, а не только в конце отчетного периода;

- отсутствие необходимости калькулировать себестоимость по каждой партии продукции отдельно;

- сглаживание колебаний себестоимости за счет возможностьей резервирования.

В целом, учет по нормативной себестоимости гораздо более эффективно решает задачи управления затратами, чем учет по фактической себестоимости.

Однако есть у него и ряд недостатков, касающихся, прежде всего метода установления нормативов на основании средних значений прошлых периодов:

- нормирование «от достигнутого» или по экстраполяции далеко не всегда соответствует требованиям сегодняшнего дня и не учитывает долгосрочные тенденции изменения затрат;

- при нормативном учете отсутствует обоснование корректировок средних значений, что снижает точность планирования и мешает эффективному контролю.

Перечисленные недостатки мешают эффективному использованию учета по нормативной себестоимости в управлении затратами. Эти недостатки преодолеваются в учете по плановой себестоимости («стандарт-костинге»). Главное отличие «стандарт-костинга» от учета по нормативной себестоимости заключается в том, что плановые (стандартные) затраты основаны не на прошлом опыте, а на прогнозе будущего. При этом используется технологическая документация, сведения о ценах поставщиков на будущие периоды, экспертные оценки и др.

На практике применяются два основных типа стандартов, идеальные (теоретические) и прогнозные (текущие). Идеальные (теоретические) стандарты показывают, какими должны быть затраты предприятия в оптимальных условиях (т.е. при отсутствии убытков, брака и т.п.) Достоинство таких стандартов очевидно: это цель, на которую должна ориентироваться вся политика управления затратами на предприятии. Недостаток – заведомая недостижимость: ведь условия функционирования предприятия никогда не могут быть оптимальными.

Прогнозные (текущие) стандарты устанавливаются с учетом реальных условий функционирования предприятия: качества применяемых ресурсов, процента брака и т.д. Такие стандарты позволяют более реально оценить будущие затраты предприятия, но они не могут служить стимулом к снижению затрат. Поэтому рекомендуется устанавливать стандарты затрат на предприятии таким образом, чтобы достичь их было не слишком легко, но возможно.

Стандарты затрат устанавливаются на относительно длительный период, чтобы менеджеры могли опираться на них в принятии решений. Но чтобы стандарты не теряли актуальности, их необходимо периодически пересматривать. Чаще всего на практике это делают в процессе разработки годового плана (бюджета).

Стандарты устанавливаются на все виды затрат: переменные и постоянные, прямые и косвенные. Стандарты устанавливаются на цены и на количество используемых ресурсов. Формула расчета затрат аналогична формуле, используемой в учете по нормативной себестоимости:

З = Ц_{n х} Q_n + O_q + Q_ц

где «n» – индекс планового значения соответствующих величин.

Учет по плановой себестоимости сохраняет все положительные черты учета по нормативной себестоимости (см. выше), но по сравнению с ним обладает дополнительным преимуществом: более глубокая обоснованность плановых величин по сравнению с нормативными обеспечивают увеличение точности прогнозов и эффективности контроля. Недостаток «стандарт-констинга» – относительная сложность применения.

Подведем итог, в целом, оптимальным для решения задач управления затратами является метод учета по плановой себестоимости («стандарт – костинг»).

В зависимости от полноты включения различных групп затрат в себестоимость продукции выделяют два основных метода учета: учет по полной себестоимости (full costing) называемый также учетом поглощенных издержек (absorbtion costing), и усеченной себестоимости (direct costing).

При учете по полной себестоимости в себестоимость продукции включаются все издержки предприятия независимо от их деления на постоянные и переменные, прямые и косвенные. Затраты, которые невозможно отнести непосредственно на продукцию, распределяют сначала по центрам ответственности, где они возникли, а затем переносят на себестоимость продукции пропорционально выбранной базе. Чаще всего в качестве базы распределения выступает заработная плата основных производственных рабочих, но это может быть также площадь помещения (для затрат на эксплуатацию помещения и коммунальные услуги), производственная себестоимость (для общехозяйственных затрат) и др.

Достоинства учета по полной себестоимости заключаются в следующем:

- соответствие сложившемся в России традициям и требованиям нормативных актов по финансовому учету и налогообложению;

- корректная оценка стоимости запасов незавершенной и готовой продукции.

Учет по полной себестоимости широко распространен в нашей стране. Расчет полной себестоимости продукции важен для определения финансового результата предприятия, налоговых платежей, а также для оценки перспективности производства новых видов продукции.

Но наряду с достоинствами у данного метода есть ряд существенных недостатков:

- Невозможность проведения анализа контроля и планирования затрат вследствие невнимания к характеру поведения затрат в зависимости от объема выпуска (постоянные затраты в учете рассматриваются как переменные);

- Утрата объектами калькуляции индивидуальности вследствие использования общих баз распределения;

- Включение в себестоимость продукции затрат, не связанных непосредственно с её производством; в итоге – искажение рентабельности отдельных видов продукции (она зависит от выбора метода распределения постоянных затрат);

- «перенос» постоянных затрат в составе себестоимости запасов на себестоимость реализованной продукции будущих периодов;

- в калькуляции цены с самого начала предусматривается плановая прибыль, тогда как на самом деле необходимо лишь устранить риск убытков.

Эти недостатки свидетельствуют о том, что учет по полной себестоимости не обеспечивает всей информации, необходимой для управления затратами. Поэтому наряду с учетом по полной себестоимости все чаще применяют учет по усеченной себестоимости

В соответствии с методом учета по усеченной себестоимости на продукцию распределяют не все издержки предприятия, а только их часть – переменные затраты, т.е. изменяющиеся пропорционально изменению объема выпуска. Разница между выручкой от реализации продукции и переменными затратами представляет собой маржинальную прибыль. Маржинальная прибыль- это часть выручки, остающаяся на покрытие постоянных затрат и образование прибыли. При использовании учета по усеченной себестоимости постоянные затраты в себестоимость продукции не включают и относят на уменьшение прибыли того периода, когда возникают такие затраты.

Преимущества учета по усеченной себестоимости заключается в следующем:

- финансовый результат по всему предприятию и по отдельным видам продукции не зависит от выбора метода распределения постоянных затрат, что особенно важно для предприятий с широким ассортиментом продукции:

- возможность сравнения себестоимости различных периодов только в части релевантных затрат; в результате – изменение структуры предприятия и связанные с этим нерелевантные, неподконтрольные затраты, не влияют на результат сравнения;

- внимание к характеру поведения затрат в зависимости от объема.

Главное преимущество учета по усеченной себестоимости заключается в разделении постоянных и переменных затрат.

Это позволяет решать такие важнейшие задачи управления затратами, как:

- определение нижней границы цены продукции или заказа (соответствует переменным затратам);

- сравнительный анализ прибыльности различных видов продукции;

- определение оптимальной программы выпуска и реализации продукции;

- выбор между собственным производством продукции или услуг и их закупкой на стороне;

- поиск и «расшивка» узких мест в производстве и сбыте продукции;

- определение точки безубыточности и запаса финансовой прочности предприятия и др.

Однако, учет по усеченной себестоимости характеризуется рядом недостатков:

- отсутствует расчет полной себестоимости продукции, необходимый согласно законодательству;

- себестоимость запасов незавершенной и готовой продукции оказывается заниженной;

- сложность разделения постоянных и переменных затрат: во многом оно зависит от длительности рассматриваемого периода времени и от анализируемого диапазона объемов выпуска.

Учет по усеченной себестоимости играет важнейшую роль в управлении затратами. В то же время полностью отказаться от учета по полной себестоимости нельзя, поскольку он соответствует требованиям российского законодательства и дает важную информацию для принятия ряда управленческих решений.

В зависимости от специфики производственного процесса (по объектам учета затрат) различают попроцессный, позаказный учет и гибридные (смешанные) системы.

Попроцессный учет применяют при массовом производстве однородной продукции (например, в химической промышленности, металлургии).

Расчет себестоимости продукции при использовании этого метода состоит из следующих основных шагов:

- расчет выпуска в натуральном выражении;

- расчет выпуска в условных единицах;

- суммирование всех затрат на производство;

- распределение затрат между готовой продукцией (или полуфабрикатами) и незавершенным производством на конец периода.

Попередельное калькулирование применяется в отраслях промышленности с серийным и поточным производством, когда одинаковые изделия проходят в одинаковой последовательности через все стадии производства, называемые переделами.

Позаказный метод учета себестоимости применяется на предприятиях, где затраты на производство легко идентифицировать с конкретной продукцией, работами услугами, т.е. при индивидуальном или мелкосерийном производстве. Этот метод учета используется в строительстве, машиностроении, научно-исследовательских и опытно-конструкторских работах. Основным регистром учета в этом случае является карточка учета заказа, в которой отражаются все прямые затраты на заказ. Косвенные затраты распределяются на заказы пропорционально выбранной базе.

В большинстве случаев используются гибридные (смешанные) системы, сочетающие черты как попроцессного, так и позаказного учета. Такие системы используются в серийном или поточном производстве; в машиностроении, швейной промышленности. В частности, одной из наиболее перспективных гибридных систем является пооперационный учет (activity based accounting), при использовании которого основным объектом отнесения затрат на заработную плату, социальные нужды, а также общепроизводственных затрат является операция.

Затраты на каждую операцию распределяются по единицам продукции, прошедшим данную операцию, пропорционально средней величине добавленных затрат. Затраты на основные материалы относят на определенный вид продукции аналогично показанному учёту. Преимущественно пооперационного учета – «привязка» калькуляции к технологическому процессу.

Выбор методов управленческого учета затрат зависит от специфики предприятия: особенностей производственного процесса, организационной структуры, корпоративной культуры и т.д.