Классификация затрат для определения себестоимости, оценки стоимости запасов и полученной прибыли

Объективную характеристику процессу хозяйственной деятельности дает организация и ведение научно обоснованного учета затрат и исчисление себестоимости продукции. Многообразие производимых организацией затрат невозможно правильно спланировать (нормировать) без надлежащей научно обоснованной их классификации.

Классификация затрат по тому или иному признаку или нескольким признакам одновременно лежит в основе организации учета и анализа затрат, калькулирования себестоимости продукции. Кроме того, экономически обоснованная классификация затрат имеет большое значение для определения и анализа себестоимости, установления и оценки влияющих на нее факторов и принятия на этой основе управленческих решений, а также для перехода к управленческому учету и его системам «директ-костинг», «стандарт-кост». Затраты как объект познания хорошо изучены в теории отечественного учета и анализа.

Однако в теории отечественного учета ученые и экономисты-практики до сих пор не пришли к единому мнению о том, по каким признакам следует классифицировать издержки и какое значение имеет тот или иной признак классификации для решения учетно-аналитических и управленческих задач. В экономической литературе насчитывается от 3-х до 12-ти признаков классификации затрат. Так, Н.М. Студенкова, А.П. Ширшов издержки подразделяют на 3 группы; И.А. Басманов, А.К. Марченко, М.А. Мезенцева, М.З. Пизенгольц - на 4; И.А. Ламыкин, А.И. Сумцов - на 7; Н.Г. Белов, П.С. Безруких - на 8; Г.И. Галкин, В.К. Радостовец - на 9; И.А. Белебеха - на 11; С.А. Николаева - на 12 групп.

В западных странах с развитой рыночной экономикой все издержки подразделяют на три элемента (так как отсутствуют детальные классификации):

) прямые затраты на материалы;

) прямые затраты на рабочую силу;

) косвенные расходы.

Сравнивая системы классификации затрат, применяемые в отечественном и зарубежном учете, можно говорить об общих моментах и различиях. И у нас, и за рубежом имеют место классификации затрат на основные - накладные, прямые - косвенные, переменные - постоянные для управления себестоимостью. Однако в зарубежных странах каждая организация в своей системе производственного учета самостоятельно разрабатывает и использует для управления затратами свою номенклатуру затрат. В отечественной же практике учета действует единая классификация затрат для всех отраслей экономики, что до сих пор считалось существенным преимуществом отечественного учета перед западным.

В то же время и в отечественном учете, и за рубежом классификация затрат по определенным признакам носит условный характер, часто заменяется одно понятие другим (например, косвенные и накладные, основные и постоянные затраты). Это можно объяснить прагматизмом западного учета, так как все направлено на создание условий для упрощения и практического применения, что иногда нарушает стройную систему или классификацию. В отечественной же теории и практике это связано с доминирующим мнением об абсолютной точности данных бухгалтерского учета и различным толкованием одних и тех же затрат в работах многих авторов по данной проблеме, без учета практического значения.

Так, по экономическому содержанию издержки производства А.Ф. Галкин и др. подразделяют на затраты живого труда и затраты овеществленного труда, а А.Ф. Ширшов и А.П. Добровольский по этому же признаку издержки подразделяют на элементные и комплексные. Аналогичные расхождения в классификациях имеют место у экономистов и по другим признакам группировки и видам затрат. Кроме того, в выше указанных работах их авторы как правило рассматривают общие вопросы классификации издержек производства применительно к учету затрат и исчислению себестоимости продукции в основных отраслях народного хозяйства. На наш взгляд, при классификации затрат по тому или иному признаку необходимо учитывать:

-  особенности технологии и организации производства внутри отдельных отраслей хозяйства, обусловливающие формирование специфических видов затрат;

-  экономические условия, сложившиеся при переходе к рынку и свободной конкуренции, являющиеся объективными предпосылками внедрения и развития управленческого учета с использованием системы «стандарт-кост»;

-  наличие средств вычислительной техники и средств программного обеспечения для расширения сферы использования классификации затрат по разным признакам;

-  внутрихозяйственные отношения при различных формах собственности и организационно-правовой структуре управления экономическим субъектом.

Только системный учет указанных условий может стать основным стимулом разработки целостной теории классификации затрат для практической необходимости. Вместе с тем в сезонных отраслях производства она может быть уточнена и конкретизирована.

По отношению к технологическому процессу производства большинство экономистов затраты подразделяют на основные и накладные расходы. Основные издержки неразрывно связаны с технологическим процессом производства продукции. Они входят в состав конкретного объекта производства (продукта) и справедливо, по выражению К. Маркса, составляют «…главную субстанцию продукта».

К накладным расходам относятся затраты, связанные с организацией, обслуживанием и управлением производства, которые могут быть общими для отрасли или хозяйства в целом и подлежат распределению на виды производства, объекты планирования и учета.

Деление затрат на основные и накладные имеет важное практическое значение в формировании себестоимости продукции. Сокращение основных расходов возможно в определенных нормах и связано конкретно с технологическими условиями производства. При улучшении организации производства расходы по управлению можно сократить без ущерба производству.

По способу отнесения на объекты производства затраты подразделяются на прямые и косвенные. Деление издержек на прямые и косвенные связано с тем, что некоторые издержки прямо связаны с определенным объектом, а другие относятся одновременно к нескольким объектам производства (учета). Прямые затраты, отмечает М.З. Пизенгольц, «…непосредственно относятся к возделыванию отдельных культур (или групп культур), к выполнению отдельных видов работ, содержанию определенных групп скота». Аналогично определяют прямые затраты В.К. Радостовец, И.А. Ламыкин.

Издержки, которые невозможно учесть по отдельным объектам производства (учета), называются косвенными. Для включения в себестоимость их приходится предварительно распределять на отдельные объекты производства (учета). Поэтому часто на практике их называют распределяемыми расходами.

Деление производственных затрат на прямые и косвенные имеет определенное сходство с разделением их на основные и накладные. Поэтому в хозяйственной практике вместо двух видов классификации обычно применяется одна общая классификация с делением всех затрат на прямые и косвенные, т.е. отождествляют прямые затраты с основными, а косвенные с накладными. Причиной отождествления основных затрат с прямыми и накладных с косвенными на практике является, на наш взгляд, не совсем их обоснованное различие в научной литературе и в учебниках по теории бухгалтерского учета. Почти все авторы учебников при классификации затрат на прямые и косвенные приводят примеры прямых затрат применительно к промышленности, где в основном объект производства (учета) и продукта (калькуляции) совпадают. Понятие объекта производства (учета) и продукта (калькуляции) не идентично.

Смешанные затраты - величина которых изменяется незначительно с изменением в объеме производства, но в отличие от переменных и условно-переменных не в прогрессивном и дегрессивном порядке, а скачкообразном, т.е. эти затраты содержат как постоянный, так и переменный компонент. К ним относятся (при группировке как по отношению к объему выполняемых работ, так и по отношению к производству продукции) оплата труда, начисленная бригадирам (руководителям подразделений), амортизация и арендная плата по основным средствам производства, затраты на ремонт основных средств.

Постоянные затраты - в основном общехозяйственные расходы, а также часть общепроизводственных расходов (оплата труда руководителям и специалистам отрасли, затраты на охрану труда, технику безопасности, расходы по содержанию служебного транспорта и др.) по отношению к объему производства не меняются. Поэтому мы присоединяемся к мнению экономистов, которые считают, что эти расходы нецелесообразно включать в производственную себестоимость продукции. Указанные расходы целесообразно ежемесячно (ежеквартально) списывать за счет финансовых результатов и относить соответственно на отрасли и организации в целом или же включать их в полную себестоимость реализованной продукции (работ, услуг). Это позволит снизить трудоемкость учета затрат и отказаться от их условного распределения на отрасли, объекты производства и объекты калькуляции (табл. 2).

Таблица 2. Схема формирования затрат и себестоимости продукции

Из приведенных вариантов формирования затрат и себестоимости продукции предпочтительным является третий вариант, когда постоянные расходы хозяйства в конце каждого отчетного месяца (периода) списываются на финансовые результаты (убытки). Ограничение производственной себестоимости лишь переменными издержками (которые реагируют на изменение объемов производства в прогрессивном, дегрессивном и скачкообразном порядке) позволит упростить не только учет затрат, но и анализ, контроль и нормирование элементов и статей затрат.

Чем больше элементов затрат (особенно постоянных) будет включено в экономико-математическую модель факторного анализа себестоимости, тем меньше вероятности получить достоверные данные, даже, если решение задачи будет осуществляться на ЭВМ.