Оценка последующих событий при аудите финансовой отчетности

Таблица 4.2. Примеры условий или событий, п о в ы ш а ю щ и х риск мошенничества или ошибки

Вид условия или события	Характеристика условия или события
Сомнения в честно­сти и/или компетен­тности руководства организации	• Руководство организации осуществляется одним ли­цом, отсутствует совет или комитет по надзору • Организация имеет сложную, не эффективную корпо­ративную структуру • Имеются существенные недостатки в системе внут­реннего контроля, которые не устраняются • Наблюдается высокая текучесть кадров в составе бухгалтеров, финансистов, юрисконсультов и аудито­ров • Недоукомплектованность бухгалтерии сотрудниками
Необычное внутрен­нее и внешнее дав­ление	• Наблюдается спад в отрасли и рост числа банкротов • Недостаточность оборотного капитала по причине снижения прибыли или быстрого расширения произ­водства • Осуществление инвестиции в развитие отрасли или расширение ассортимента продукции • Зависимость организации от одного или нескольких видов продукции или заказчиков • Финансовое давление на руководителей организации или давление на персонал бухгалтерии в связи с под­ готовкой финансовой отчетности в короткие сроки
Необычные опера­ции	• Необычные операции, оказывающие существенное влияние на доходы • Сложные операции или методы бухгалтерского учета • Операции со связанными сторонами • Чрезмерные расходы за услуги юристов, консультан­тов или агентов по сравнению с объемом оказанных услуг
Проблемы с получе­нием достаточных и уместных аудитор­ских доказательств	• Нетиповые учетные записи, большое количество по­ правок и исправлений в бухгалтерском учете, забалансовые счета • Недостаточное документальное подтверждение опе­раций • Противоречия в бухгалтерских записях и подтвер­ждениях третьих сторон • Уклончивые или неаргументированные ответы руко­водства на вопросы аудитора

Окончание табл. 4.2

Вид условия или события	Характеристика условия или события
Проблемы с исполь­зованием компью­терных информаци­онных систем	• Отсутствие необходимой информации по причине от­сутствия документов или наличия устаревших про­ грамм • Изменения в программах, которые не отражены доку­ ментально, не утверждены и не проверены • Несоответствие компьютерных операций и баз дан­ных показателям финансовых отчетов

Действия аудитора должны быть направлены на обеспечение достаточной уверенности в том, что факты мошенничества и оши­бок в целом были обнаружены. Для этого следует разработать надле­жащие процедуры аудита. Результатом этих процедур должен быть сбор достаточных и уместных аудиторских доказательств, подтверждающих:

• отсутствие фактов мошенничества и ошибок;

• надлежащее отражение последствий мошенничества в финан­совой отчетности;

• исправление ошибок.

Практика показывает, что вероятность обнаружения фактов ошибок выше, чем вероятность обнаружения случаев мошенничест­ва. Это связано с действиями руководства организации, которые, как правило, направлены на сокрытие фактов мошенничества. К та­ким действиям относятся:

• тайный сговор;

• подлог документов;

• преднамеренное не отражение операций;

• умышленное представление неверной информации аудитору.

При рассмотрении случаев мошенничества и ошибок имеют ме­сто ограничения, присущие аудиту: существует неизбежный риск необнаружения существенных искажений финансовой отчетности, возникающих в результате мошенничества. Это касается также и ошибок, но в меньшей степени. Риск необнаружения не связан с соблюдением принципов и процедур аудита. Факт соблюдения ау­дитором принципов и процедур подтверждается адекватностью ау­диторских процедур и соответствием аудиторского заключения уста­новленным требованиям.

В целом аудитор должен планировать и осуществлять аудит с позиции профессионального скептицизма. Это означает, что могут быть обнаружены условия и события, которые указывают на нали­чие фактов мошенничества и ошибок.

Наличие четко отлаженных систем бухгалтерского учета и внут­реннего контроля снижает вероятность мошенничества и ошибок. Однако система внутреннего контроля не всегда эффективна. Более того, системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля могут быть неэффективны против мошенничества, которое совершается руководством организации или путем тайного сговора между служа­щими. Иногда управляющие определенного уровня преднамеренно игнорируют контрольные процедуры, которые могли бы предотвра­тить факты мошенничества со стороны других работников органи­зации. Например, они могут приказать подчиненным неправильно отражать операции, скрыть их или утаивать информацию.

Для выявления фактов мошенничества или ошибок, которые оказывают существенное влияние на финансовую отчетность, ауди­тор должен провести соответствующие модифицированные или допол­нительные процедуры. Объем таких процедур зависит:

• от вида мошенничества или ошибки;

• вероятности их наличия;

• степени существенности влияния фактов мошенничества или
ошибок на финансовую отчетность.

Выполнение модифицированных или дополнительных процедур позволяет аудитору подтвердить или опровергнуть факты мошенни­чества либо ошибок. Если подозрения аудитора в наличии таких фактов не были опровергнуты, он должен обсудить данный вопрос

с руководством организации. Кроме того, аудитор должен проана­лизировать факты мошенничества и ошибок с точки зрения их от­ражения и исправления в финансовой отчетности, а также оценить возможные последствия для аудиторского заключения.

Необходимо рассмотреть также последствия мошенничества и ошибок в отношении достоверности заявлений руководства органи­зации. Аудитор должен пересмотреть оценку риска и достоверность заявлений руководства в следующих случаях:

• при необнаружении системой внутреннего контроля фактов мошенничества или ошибок;

• если факты мошенничества или ошибок не отражены в заяв­лениях руководства.

Аудитор вправе сообщить о фактах мошенничества и ошибок:

• руководству организации;

• пользователям аудиторского заключения по финансовой от­четности;

• органам регулирования и правоохранительным органам.
Руководству организации а у д и т о р д о л ж е н сообщить о фактах мо­шенничества и ошибок в двух случаях:

• если имеются подозрения о совершении мошенничества,
даже если его последствия не являются существенными для
финансовой отчетности;

• при наличии мошенничества или существенной ошибки.

Стандарт определяет, что аудитору целесообразно информиро­вать руководителей, занимающих более высокое положение в орга­низационной структуре экономического субъекта. Если к соверше­нию фактов мошенничества причастны лица, несущие ответствен­ность за общее руководство деятельностью субъекта, аудитор обращается за консультацией к юристу для согласования своих дей­ствий.

Пользователям финансовой отчетности аудитор должен выра­зить условно-положительное или отрицательное мнение. На заклю­чении аудитора отражаются:

• существенность влияния фактов мошенничества или ошибок
на финансовую отчетность;

• ненадлежащее отражение либо исправление фактов мошен­ничества или ошибок в финансовой отчетности.

Если аудитор ограничен в получении достаточных и уместных аудиторских доказательств, ему следует выразить условно-положи­тельное мнение или отказаться от выражения мнения о финансовой отчетности на основании ограничения объема аудита.

Органам регулирования и правоохранительным органам аудитор имеет право сообщить о фактах мошенничества или ошибок при определенных обстоятельствах. Эти обстоятельства связаны с со­блюдением закона и решением суда. В таких ситуациях аудитор мо­жет проконсультироваться с юристом.

Аудитор может принять решение об отказе от проведения ауди­та в том случае, если субъект не принимает никаких действий по исправлению ситуации в связи с мошенничеством, которые аудитор считает необходимыми в данных обстоятельствах, даже если послед­ствия мошенничества не являются существенными для финансовой отчетности. Одной из причин, которые могут повлиять на решение аудитора, является подозрение в причастности высших руководя­щих лиц субъекта к мошенничеству, что может поставить под со­мнение достоверность заявлений руководства и соответственно по­будить аудитора отказаться от продолжения сотрудничества с дан­ным субъектом.

Применение данного стандарта для организаций государствен­ного сектора имеет свои особенности. На характер и объем аудита могут повлиять различные законодательные акты, касающиеся вы­явления фактов мошенничества и ошибок, которые могут ограни­чить собственные профессиональные суждения аудитора. Более того, использование общественных денежных средств предполагает, что вопросам мошенничества должно уделяться больше внимания. При этом аудитор должен быть более внимательным и учитывать общественные ожидания относительно обнаружения фактов мо­шенничества.

Аудитору необходимо принимать во внимание влияние после­дующих событий на финансовую отчетность и аудиторское заклю­чение. Для этого ему следует руководствоваться стандартом 560 «Последующие события». Стандарт включает следующие параграфы: события, происходящие до даты подписания аудиторского заключе­ния, факты, обнаруженные после даты аудиторского заключения, но до опубликования финансовой отчетности, факты, обнаружен­ные после опубликования финансовой отчетности и открытое раз­мещение ценных бумаг.

К последующим событиям относятся события, происходящие с момента окончания отчетного периода до даты подписания ауди­торского заключения, а также факты, обнаруженные после даты подписания аудиторского заключения.

При составлении финансовой отчетности применяется анало­гичный международный стандарт финансовой отчетности 10 «Ус­ловные события и события, происшедшие после отчетной даты». Этот стандарт определяет два типа событий:

• события, которые предоставляют дополнительные доказатель­ства относительно условий, существовавших на конец перио­да;

• события, которые указывают на условия, возникшие после окончания периода.

Аудиторские процедуры будут зависеть от даты обнаружения со­бытий или фактов, которые могут повлиять на финансовую отчет­ность и аудиторское заключение.

В международном аудите различают три типа последующих со­бытий:

• события, происходящие до даты подписания аудиторского за­ключения;

• факты, обнаруженные после даты аудиторского заключения, но до опубликования финансовой отчетности;

• факты, обнаруженные после опубликования финансовой от­
четности.

Аудиторские процедуры при выявлении событий, происходящих до даты подписания аудиторского заключения. Аудитор должен выявить все события, имевшие место до даты подписания аудиторского за­ключения. Выявление всех событий подтверждают достаточные и уместные аудиторские доказательства, полученные при выполнении аудиторских процедур. Эти события могут потребовать внесения корректировок в финансовую отчетность или раскрытия в ней ин­формации. Аудиторские процедуры, направленные на выявление последующих событий, проводятся в дополнение к обычным ауди­торским процедурам. Они применяются к конкретным операциям, происходящим после окончания отчетного периода, и позволяют получить аудиторские доказательства в отношении сальдо счетов на конец периода. Например, проводится тестирование правильности отнесения операций по товарно-материальным запасам к отчетным периодам или тестирование платежей кредиторам. При этом аудито­ру не нужно проводить последующие проверки всех сведений, кото­рые ранее были проверены и по ним получены удовлетворительные выводы.

Аудиторские процедуры по определению последующих событий проводятся ближе к дате подписания аудиторского заключения. В стандарте приводятся следующие аудиторские процедуры:

• анализ процедур, установленных руководством для определе­ния последующих событий;

• ознакомление с протоколами собраний акционеров, заседа­ний совета директоров, проводимых после окончания отчет­ного периода;

• ознакомление с прогнозами движения денежных средств,
промежуточной финансовой отчетностью и другими отчетами
руководства;

• запросы, адресованные юристам организации по судебным разбирательствам и претензиям;

• запросы, адресованные руководству организации, по после­дующим событиям, которые могут повлиять на финансовую отчетность. Такие запросы предполагают следующие вопро­сы:

а) планирование продажи активов;

б) отражение нетипичных бухгалтерских корректировок;

в) планирование выпуска новых акций или долговых обяза­тельств;

г) наличие случаев конфискации государством активов или
их гибели в результате пожара, наводнения;

д) планирование слияния или ликвидации организации;

е) принятие новых обязательств, осуществление новых зай­мов, заключение договоров поручительства.

Если проверку представительства, дочерней фирмы или подраз­деления проводит другой аудитор, аудитору следует принять во вни­мание процедуры, осуществляемые другим аудитором в отношении последующих событий. Другого аудитора также следует проинфор­мировать о планируемой дате подписания аудиторского заключе­ния.

В стандарте приводится основное правило, которое следует со­блюдать при обнаружении последующих событий до даты подписа­ния аудиторского заключения. Аудитору следует проанализировать правильность учета последующих событий и порядок раскрытия ин­формации о них в финансовой отчетности.

Аудиторские процедуры при выявлении фактов (последующих собы­тий) после даты аудиторского заключения, но до опубликования фи­нансовой отчетности. Аудитор не обязан осуществлять процедуры или направлять запросы в отношении финансовой отчетности после даты подписания аудиторского заключения. Ответственность за информирование аудитора о последующих событиях несет руковод­ство организации.

Если после даты подписания аудиторского заключения, но до опубликования финансовой отчетности, аудитору станет известно о фактах, которые могут оказать существенное влияние на финансо­вую отчетность, он должен предпринять следующие действия. Пре­жде всего ему необходимо определить, нужно ли внести изменения в финансовую отчетность. Этот вопрос следует обсудить с руковод­ством организации.

Если руководство вносит изменения в финансовую отчетность, аудитору следует предоставить клиенту новое заключение по изме­ненной финансовой отчетности. Новое аудиторское заключение да­тируется датой подписания или утверждения измененной финансо­вой отчетности или позже.

Однако руководство организации может не вносить изменений в финансовую отчетность, но если аудитор считает, что изменения должны быть внесены, а аудиторское заключение еще не представ­лено клиенту, ему необходимо выразить условно-положительное или отрицательное мнение.

Если же аудиторское заключение выдано клиенту, аудитор дол­жен предпринять меры, необходимые для того, чтобы третьи лица не полагались на аудиторское заключение. При этом он должен со­блюдать юридические права и обязанности и проконсультироваться с юристами.

Аудиторские процедуры при выявлении фактов (последующих собы­тий) после опубликования финансовой отчетности. После опублико­вания финансовой отчетности аудитор не несет никаких обяза­тельств по направлению любых запросов относительно этой отчет­ности.

После опубликования финансовой отчетности аудитор может получить информацию о последующих событиях, которые сущест­вовали на дату подписания аудиторского заключения. При наличии такой информации следует рассмотреть вопрос о необходимости пе­ресмотра финансовой отчетности и обсудить его с руководством ор­ганизации.

Руководство может принять решение о пересмотре финансовой отчетности. Со своей стороны аудитор анализирует меры, предпри­нятые руководством по информированию пользователей финансо­вой отчетности, и оформляет новое аудиторское заключение по пе­ресмотренной финансовой отчетности. Новое аудиторское заключе­ние должно содержать поясняющий параграф, в котором подробно излагаются основания для пересмотра ранее представленной финансовой отчетности и аудиторского заключения. Новое аудитор­ское заключение подписывается не ранее даты утверждения пере­смотренной финансовой отчетности.

В отношении пересмотренной финансовой отчетности аудитор вправе применять аудиторские процедуры только к последующим событиям. Такое право ему предоставлено законодательством неко­торых стран. При этом в новом аудиторском заключении следует сделать соответствующую ссылку о применении аудиторских проце­дур в отношении последующих событий, повлекших пересмотр.

В случае отказа руководства организации в пересмотре финан­совой отчетности аудитор должен предпринять меры, необходимые для того, чтобы третьи лица не полагались на аудиторское заключе­ние. Такие меры предпринимаются только в том случае, если ауди­тор считает пересмотр отчетности необходимым. При этом следует уведомить руководство организации.

Необходимость в пересмотре финансовой отчетности и выдаче нового аудиторского заключения может не возникнуть по следую­щей причине. Организация в соответствии со сроками должна будет опубликовать финансовую отчетность за следующий год. Но в этой отчетности следует раскрыть информацию о последующих собы­тиях.

В случае открытого размещения ценных бумаг аудитор должен принять во внимание законодательные и связанные с ними требова­ния, предъявляемые к аудитору во всех юрисдикциях, где имеет ме­сто размещение ценных бумаг. От аудитора может потребоваться проведение дополнительных аудиторских процедур, охватывающих период до даты составления окончательного документа по размеще­нию ценных бумаг. Аудиторские процедуры охватывают период до даты вступления в силу окончательного документа по размещению ценных бумаг или возможно близкой даты.