Права налогоплательщиков при проведении камеральной налоговой проверки

Основные права налогоплательщиков перечислены в ст. 21 НК РФ.

Так, в ходе камеральной налоговой проверки налогоплательщик, в частности, вправе:

- представлять свои интересы в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, лично либо через своего представителя (пп. 6 п. 1);

- представлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения относительно исчисления и уплаты налогов, а также актов проведенных налоговых проверок (пп. 7 п. 1);

- получать копии акта налоговой проверки и решений налоговых органов, а также налоговые уведомления и требования об уплате налогов (пп. 9 п. 1);

- требовать от должностных лиц налоговых и иных уполномоченных органов соблюдения законодательства о налогах и сборах при совершении ими действий в отношении налогоплательщиков (пп. 10 п. 1);

- не выполнять неправомерные акты и требования налоговых, иных уполномоченных органов и их должностных лиц, не соответствующие НК РФ или иным федеральным законам (пп. 11 п. 1);

- обжаловать в установленном порядке акты налоговых, иных уполномоченных органов и действия (бездействие) их должностных лиц (пп. 12 п. 1);

- соблюдать и сохранять налоговую тайну (пп. 13 п. 1);

- требовать возмещения в полном объеме убытков, причиненных незаконными актами налоговых органов или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц (пп. 14 п. 1);

- участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки или иных актов налоговых органов в случаях, предусмотренных НК РФ (пп. 15 п. 1);

- подавать письменные возражения по акту камеральной налоговой проверки (п. 6 ст. 100 НК РФ);

- присутствовать при рассмотрении материалов камеральной налоговой проверки и представлении объяснений (п. 14 ст. 101 НК РФ).

Налоговый орган вправе запросить у налогоплательщика пояснения, если камеральной налоговой проверкой выявлены:

- ошибки в налоговой декларации (расчете);

- противоречия между сведениями, содержащимися в представленных налогоплательщиком документах;

- несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля (п. 3 ст. 88 НК РФ).

В соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговый орган вправе вызвать налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) для дачи пояснений на основании письменного уведомления, форма которого утв. Приказом ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@. В уведомлении подробно излагается цель вызова налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента).

О том, в каком виде налогоплательщик должен представить пояснения, в НК РФ не говорится. Рекомендуем представлять пояснения в письменном виде в форме пояснительной записки, составленной произвольно.

Срок представления пояснений - пять дней со дня получения требования.

Налоговый кодекс РФ не предусматривает ответственность за непредставление пояснений. Однако для избежания возможных споров в интересах налогоплательщика пояснения все же представить.

Если пояснения касаются выявленных камеральной проверкой ошибок в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, налогоплательщик вправе дополнительно представить в налоговый орган:

- выписки из регистров налогового учета;

- выписки из регистров бухгалтерского учета;

- иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию (расчет) (п. 4 ст. 88 НК РФ).

Представление документов, предусмотренных п. 4 ст. 88 НК РФ, является правом, а не обязанностью налогоплательщика. Налоговый орган не может требовать от налогоплательщика представить их. Такой вывод следует из п. 7 ст. 88 НК РФ: при проведении камеральной проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если иное не установлено данной статьей.

Таким образом, налоговый орган вправе потребовать от налогоплательщика представить пояснения или внести исправления в декларацию, но при этом он не может потребовать представить дополнительные документы (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 26.03.2010 N А32-43837/2009-51/787).

Налоговый инспектор, проводящий камеральную налоговую проверку, обязан рассмотреть представленные налогоплательщиком пояснения и документы (п. 5 ст. 88 НК РФ).

Если после рассмотрения представленных пояснений и документов либо при отсутствии пояснений налогоплательщика налоговый инспектор установит факт совершения налогоплательщиком правонарушения, он должен составить акт проверки в порядке, предусмотренном ст. 100 НК РФ.

Камеральной налоговой проверкой могут быть выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете). О выявленных ошибках налоговый орган сообщает налогоплательщику.

Помимо представления пояснений налоговый орган может потребовать от налогоплательщика внести соответствующие исправления в декларацию (расчет) в установленный срок (п. 3 ст. 88 НК РФ).

Срок внесения исправлений также составляет пять дней.

По общему правилу, установленному ст. 81 НК РФ, уточненная налоговая декларация представляется налогоплательщиком, если он сам обнаружил ошибки в поданной в налоговый орган декларации. Однако ничто не мешает ему представить уточненную налоговую декларацию и в случае, когда ошибки в ее заполнении обнаружил налоговый орган.

Налогоплательщику необходимо обратить внимание на сроки представления уточненной налоговой декларации. Так, при ее представлении в налоговый орган до истечения срока подачи налоговой декларации она считается поданной в день подачи уточненной налоговой декларации. Если же уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации, но до истечения срока уплаты налога, налогоплательщик освобождается от ответственности, но только если уточненная декларация была представлена до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом факта неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки.

Поскольку мы рассматриваем случай, когда ошибки в декларации обнаружены именно налоговым органом, налогоплательщик не может быть освобожден от ответственности в подобной ситуации.

Не освобождается он от ответственности и при представлении уточненной налоговой декларации в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога (п. п. 3 и 4 ст. 81 НК РФ).

Таким образом, если налоговый орган обнаружит в ходе камеральной налоговой проверки ошибки в декларации, повлекшие занижение суммы налога, налогоплательщик должен будет доплатить сумму налога и уплатить пени. Помимо этого налоговый орган привлечет налогоплательщика к ответственности, за исключением ситуации, когда уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган до истечения срока подачи налоговой декларации.

Отметим: налоговый орган может привлечь налогоплательщика к ответственности:

- на основании п. 3 ст. 120 НК РФ за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения;

- на основании ст. 122 НК РФ за неуплату или неполную уплату сумм налога (п. 26 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5).

Нет необходимости представлять уточненную налоговую декларацию и в случае, если налоговый орган в ходе камеральной проверки обнаружил технические ошибки. В такой ситуации также достаточно будет пояснений.

По общему правилу, установленному п. 7 ст. 88 НК РФ, при проведении камеральной проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы.

Однако из этого правила существуют исключения:

1) налоговые органы вправе истребовать у налогоплательщиков, использующих налоговые льготы, документы, подтверждающее право на них (п. 6 ст. 88 НК РФ).

Истребование документов в этом случае производится в порядке, установленном ст. 93 НК РФ.

Данное исключение не распространяется на ситуации, когда производится проверка декларации по НДС, предусматривающей возмещение налога. Для этих случаев п. 8 ст. 88 НК РФ предусмотрены специальные правила. Объясняется это тем, что право на вычет (возмещение) НДС не является льготой. Льготами по НДС можно назвать операции, перечисленные в ст. 149 Кодекса.

Таким образом, в ходе камеральной проверки на основании п. 6 ст. 88 НК РФ налоговая инспекция может истребовать документы, подтверждающие право налогоплательщика на освобождение от уплаты НДС (Письма Минфина России от 10.10.2008 N 03-07-07/103, УФНС России по г. Москве от 23.12.2008 N 19-11/119609);

2) при проведении камеральной проверки по налогам, связанным с использованием природных ресурсов, налоговые органы также вправе истребовать у налогоплательщика иные документы, являющиеся основанием для их исчисления и уплаты (п. 9 ст. 88 НК РФ);

3) если производится камеральная проверка декларации по НДС, в которой налогоплательщиком заявлено право на возмещение налога, налоговый орган вправе истребовать документы, подтверждающее право на налоговые вычеты (п. 8 ст. 88 НК РФ).

Порядок истребования документов в ходе проверки установлен ст. 93 НК РФ. Так, налоговый орган должен передать руководителю организации (законному или уполномоченному) требование, составленное по форме, утв. Приказом ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@. В требовании должны быть указаны наименования, реквизиты, иные индивидуализирующие признаки документов, период, к которому они относятся (Письмо Минфина России от 26.07.2007 N 03-02-07/1-348).

Требование передается руководителю организации лично под расписку.

Вместе с тем предусматривается возможность направления требования в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи (п. 1 ст. 93 НК РФ). Порядок направления требования о представлении документов утв. Приказом ФНС России от 17.02.2011 N ММВ-7-2/168@.

Налоговый орган в течение следующего рабочего дня после дня отправки требования о представлении документов в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи должен получить:

- подтверждение даты отправки;

- квитанцию о приеме или уведомление об отказе в приеме, подписанные ЭЦП налогоплательщика.

При получении уведомления об отказе в приеме налоговый орган устраняет указанные в этом уведомлении ошибки и повторяет процедуру направления требования о представлении документов.

Процедура направления требования в электронном виде следующая.

Первоначально требование формируется на бумажном носителе, подписывается и регистрируется в налоговом органе. В этот или следующий рабочий день требование формируется в электронном виде, подписывается ЭЦП уполномоченного должностного лица налогового органа и направляется по телекоммуникационным каналам связи в адрес налогоплательщика. Налоговый орган фиксирует дату отправки требования налогоплательщику.

Налогоплательщик, получив от налогового органа указанный документ (при отсутствии оснований для отказа в его приеме), должен в течение одного рабочего дня с момента его получения сформировать квитанцию о приеме, подписать ее ЭЦП и направить в налоговый орган.

Если же у налогоплательщика имеются основания для отказа в приеме требования, он формирует уведомление об отказе в приеме, подписывает его ЭЦП и направляет в налоговый орган.

Специализированный оператор связи в свою очередь:

- фиксирует дату направления требования и формирует подтверждение даты отправки;

- подписывает подтверждение ЭЦП и высылает его одновременно всем участникам информационного обмена. Подтверждение направляется специализированным оператором связи налогоплательщику вместе с требованием в электронным виде по телекоммуникационным каналам связи.

Если налоговый орган не получил от налогоплательщика квитанцию о приеме, он направляет требование о представлении документов на бумажном носителе.

В случае если передать требование руководителю организации лично невозможно или если налоговый орган попытался отправить требование в электронном виде, но не получил квитанцию о приеме, этот документ отправляется по почте заказным письмом.

Требование считается полученным по истечении шести дней с момента направления заказного письма.

Если по каким-то причинам налогоплательщик не может представить запрашиваемые документы в установленный срок, он должен в обязательном порядке уведомить об этом налоговый орган.

Делается это следующим образом. Составляется письменное уведомление для налогового органа в произвольной форме, в котором:

- сообщается о невозможности представить документы в установленный срок;

- указываются причины этого;

- называются сроки, в течение которых налогоплательщик может представить запрашиваемые документы.

Уведомление должно быть передано (направлено) в налоговый орган в течение дня, следующего за днем получения уведомления налогового органа.

Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа на основании этого уведомления вправе продлить сроки представления документов или отказать в этом, о чем выносится отдельное решение по форме, утв. Приказом ФНС России от 06.03.2007 N ММ-3-06/106@.

Срок для вынесения такого решения - два дня со дня получения уведомления налогоплательщика о невозможности представления документов.

При продлении срока руководитель налогового органа (его заместитель) учитывает указанные налогоплательщиком причины, по которым он не может представить документы в установленные сроки, объем истребуемых документов, факт их частичного представления в рамках данного истребования, сроки, в которые проверяемое лицо по его уведомлению может представить документы.

Таким образом, налоговые органы самостоятельно определяют, на какое время возможно продление срока представления истребуемых у налогоплательщика документов (Письмо Минфина России от 05.08.2008 N 03-02-07/1-336).

Есть несколько вариантов представления запрашиваемых документов в налоговый орган. В соответствии с п. 2 ст. 93 НК РФ они могут быть:

- переданы лично (через представителя);

- направлены по почте заказным письмом;

- переданы в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи.

Документы представляются в виде заверенных копий. Копии заверяются печатью организации и подписью ее руководителя. Нотариально заверять копии документов не нужно. Соответственно, налоговые органы не вправе требовать от налогоплательщиков представления нотариально заверенных копий документов.

Отдельного внимания заслуживает Порядок представления документов в электронном виде, утв. Приказом ФНС России от 17.02.2011 N ММВ-7-2/168@.

Истребуемый документ, составленный в электронном виде, налогоплательщик подписывает ЭЦП и направляет его по телекоммуникационным каналам связи в адрес налогового органа. При этом фиксируется дата отправки истребуемого документа.

В течение следующего рабочего дня после дня отправки документа налогоплательщик должен получить:

- подтверждение даты отправки;

- квитанцию о приеме или уведомление об отказе в приеме, подписанные ЭЦП налогового органа.

При получении уведомления об отказе в приеме документа налогоплательщик устраняет указанные в этом уведомлении ошибки и повторно направляет документ. Если же налогоплательщик не получит от налогового органа квитанцию о приеме, он должен направить документ налоговому органу на бумажном носителе.

В ходе проведения камеральной проверки налоговые органы не вправе истребовать у налогоплательщика (консолидированной группы налогоплательщиков) документы, которые ранее были представлены при проведении камеральных или выездных налоговых проверок (п. 5 ст. 93 НК РФ).

У налогового органа имеется возможность в случае необходимости ознакомиться с подлинниками документов.

Для этого налогоплательщику представляется уведомление о необходимости ознакомления с документами, связанными с исчислением и уплатой налога, составленное по форме, рекомендованной Письмом ФНС России от 08.10.2010 N АС-37-2/12931@.

С подлинниками документов налоговые инспекторы знакомятся по месту нахождения налогового органа (п. 3 Письма Минфина России от 11.01.2009 N 03-02-07/1-1).