Процедуры, осуществляемые в ходе камерального налогового контроля

Камеральная проверка проводится только на основании имеющихся у налогового органа данных о деятельности налогоплательщика, которые формируются:

- путем представления налогоплательщиком в налоговый орган налоговой декларации и иных документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налогов. На основании подп. 4 п. 1 ст. 23 НК РФ представление данных документов в установленных законом случаях является обязанностью налогоплательщика;

- путем получения налоговым органом иных документов о деятельности налогоплательщика (документы, полученные налоговым органом не от налогоплательщика, а из иных источников);

- путем истребования у налогоплательщика дополнительных документов и сведений, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. В соответствии с подп. 7 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщик обязан предоставлять налоговому органу необходимую информацию и документы в случаях и порядке, предусмотренных НК РФ. В НК РФ не говорится, что за дополнительные сведения, объяснения и документы могут потребовать налоговые органы от организации.

При проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган вправе истребовать следующие документы:

- подтверждающие право на налоговые льготы у налогоплательщиков, использующих такие льготы (п. 6 ст. 88 НК РФ);

- прилагаемые к налоговой декларации (расчету), если они не были представлены вместе с декларацией или расчетом (п. 7 ст. 88 НК РФ);

- подтверждающие правомерность применения налоговых вычетов при подаче налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, в которой заявлено право на возмещение налога (п. 8 ст. 88 НК РФ).

В процессе проведения камеральной налоговой проверки налоговый орган вправе:

- потребовать у налогоплательщика представить пояснения, если в ходе проверки выявлены ошибки в налоговой декларации и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля (п. 3 ст. 88 НК РФ);

- истребовать у налогоплательщиков, использующих налоговые льготы, документы, подтверждающие их право на эти льготы (п. 6 ст. 88);

- истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие правомерность применения налоговых вычетов по НДС, - при подаче налогоплательщиком декларации по НДС, в которой заявлено право на возмещение налога (п. 8 ст. 88);

- истребовать у налогоплательщика документы, являющиеся основанием для исчисления и уплаты налогов, связанных с использованием природных ресурсов (п. 9 ст. 88);

- назначать экспертизу (ст. 95 НК РФ);

- привлекать специалиста (ст. 96 НК РФ);

- привлекать переводчика (ст. 97 НК РФ).

По мнению Минфина России, налоговый орган в ходе камеральной налоговой проверки вправе произвести допрос свидетелей. Согласно п. 1 ст. 90 НК РФ в качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. Показания свидетеля заносятся в протокол (Письмо Минфина России от 30.11.2011 N 03-02-07/1-411).

Однако в рамках камеральной проверки налоговый орган не вправе производить инвентаризацию имущества налогоплательщика. В соответствии с пп. 6 п. 1 ст. 31, п. 1 ст. 91, п. 1 ст. 92 НК РФ и п. 1.1 Положения о порядке проведения инвентаризации имущества налогоплательщиков при налоговой проверке, утв. Приказом Минфина России и МНС России от 10.03.1999 N 20н/ГБ-3-04/39, должностные лица налоговых органов вправе осматривать любые используемые налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанные с содержанием объектов налогообложения независимо от места их нахождения производственные, складские, торговые и иные помещения и территории, проводить инвентаризацию принадлежащего налогоплательщику имущества в порядке, предусмотренном ст. 92 НК РФ, только в рамках выездной налоговой проверки (Письмо Минфина России от 30.11.2011 N 03-02-07/1-411).

В ходе камеральной проверки налоговые органы не вправе производить осмотр документов и предметов. Объясняется это тем, что вне рамок выездной налоговой проверки допускается осмотр документов и предметов, если они были получены должностным лицом налогового органа в результате ранее проведенных мероприятий налогового контроля или если владелец этих предметов согласен на проведение их осмотра (п. 2 ст. 92 НК РФ).

Спорными являются вопросы, касающиеся возможности проведения налоговыми органами в ходе камеральной проверки выемки документов и осмотра помещений.

Пунктом 1 ст. 94 НК РФ установлено: выемка документов и предметов производится на основании мотивированного постановления должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку.

Между тем Минфин России в Письме от 07.06.2006 N 03-02-07/1-141 пришел к выводу: выемку документов налоговый орган вправе производить и при проведении камеральной налоговой проверки.

По мнению Минфина России, в случае отказа налогоплательщика представить документы в добровольном порядке налоговый орган в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 31 НК РФ вправе произвести выемку, если у него есть достаточные основания полагать, что эти документы будут налогоплательщиком уничтожены, сокрыты, изменены или заменены.

Однако правомерность этого вывода вызывает сомнения. Действительно, в соответствии с указанной выше нормой налоговые органы вправе производить выемку документов у налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента при проведении налоговых проверок в случаях, когда есть достаточные основания полагать, что они будут уничтожены, сокрыты, изменены или заменены. Данная норма не устанавливает ограничений в отношении проведения выемки документов в ходе камеральной налоговой проверки. Между тем п. 1 ст. 94 НК РФ предусматривает возможность проведения выемки только в процессе выездной налоговой проверки.

На этом основании можно сделать вывод: в отношении камеральной налоговой проверки возможность проведения выемки документов НК РФ не установлена.

По поводу осмотра помещений при проведении камеральной проверки можно отметить следующее. В силу п. 1 ст. 92 НК РФ должностное лицо налогового органа, производящее выездную налоговую проверку, в целях выяснения обстоятельств, имеющих значение для полноты проверки, вправе производить осмотр территорий, помещений налогоплательщика, в отношении которого проводится налоговая проверка, документов и предметов.

Помимо этого в п. 1 ст. 91 НК РФ указано: доступ на территорию или в помещение налогоплательщика должностных лиц налоговых органов, непосредственно проводящих налоговую проверку, осуществляется при предъявлении этими лицами служебных удостоверений и решения руководителя (его заместителя) налогового органа о проведении выездной проверки этого налогоплательщика.

Вместе с тем в целях осуществления налогового контроля налоговые органы вправе производить осмотр (обследование) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых организациями и гражданами для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, в порядке, установленном НК РФ (п. 3.1 ст. 7 Закона РФ N 943-1).

Из п. 2 ст. 91 НК РФ следует, что должностные лица налоговых органов, непосредственно проводящие налоговую проверку, могут производить осмотр используемых для осуществления предпринимательской деятельности территорий или помещений проверяемого лица либо осмотр объектов налогообложения для определения соответствия фактических данных об указанных объектах документальным данным, представленным проверяемым лицом. На этом основании ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 22.03.2011 N А75-6609/2010 пришел к выводу: действующее законодательство не запрещает налоговым органам проводить в ходе камеральной проверки осмотр (обследование) используемых налогоплательщиком в предпринимательской деятельности помещений, в т.ч. для определения соответствия фактическим данным сведений, отраженных плательщиками в документах, представляемых в налоговые органы.