Отчет о совокупном доходе за период

Как отмечалось выше, в соответствии с новой редакцией МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» информация о финансовых результатах подлежит раскрытию в отчете о совокупном доходе компании. (взамен представляемого ранее отчета о прибылях и убытках). В нем представляются все статьи доходов и расходов, признанных в составе прибыли прибыли или убытка, и «прочий совокупный доход». Последний может включать следующие компоненты: доходы и расходы по имеющимся в наличии для продажи активам; актуарные доходы и расходы по пенсионным планам с установленными выплатами; отложенные доходы и расходы по операциям хеджирования денежных потоков; изменения в форде переоценки активов; курсовые разницы, возникающие при пересчете финансовой отчетности зарубежного подразделения. Компании могут представлять все статьи в одном отчете, либо представить два взаимосвязанных отчета: отдельный отчет о прибылях и убытках и отчет о совокупном доходе. При первом применении пересмотренного стандарта необходимо раскрыть информацию для всех представленных сравнительных периодов.

Итак, компании предоставлено право выбора одного из двух вариантов:

1) публиковать информацию о совокупном доходе, представляя один отчет;

2) публиковать информацию о совокупном доходе, представляя два отчета.

Рассмотрим каждый из них.

Раскрытие информации о совокупном доходе компании путем представления одного отчета. Если компания приняла решение публиковать один отчет (т.е. представлять информацию в интегрированном виде), то содержание этого отчета условно можно подразделить на два раздела:

1) реализованные доходы и расходы;

2) признанные доходы и расходы.

В первом разделе «Реализованные доходы и расходы» должны признаваться все доходы и расходы, учтенные в отчетном периоде (до вступления в действие новой редакции МСФО 1 эта информация раскрывалась в отчете о прибылях и убытках). МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» требует представлять в этом отчете, как минимум, следующие статьи:

- выручка;

-расходы на финансирование;

-доля прибыли (убытков) ассоциированных компаний и совместной деятельности, учитываемых по методу долевого участия;

-прибыль (убыток) до налогообложения по результатам выбытия активов или погашения обязательств, связанных с прекращаемой деятельностью;

- расходы по налогам;

- прибыль или убыток за период.

По статье «Выручка» отражаются доходы, полученные от продажи продукции и товаров, предоставления услуг и другие доходы, возникающие в процессе основной, систематической деятельности компании. Порядок признания выручки регулируется МСФО 18 «Выручка» (см.главу 8.1 учебника).

Статья «Расходы на финансирование» отражает издержки компании, связанные с привлечением заемных средств, например, кредитов и займов.

В случае наличия у компании инвестиций в ассоциированные или совместные предприятия, доля прибылей и убытков последних учитывается по методу долевого участия. Если предприятие имеет дочерние компании, их доля в консолидированном отчете о финансовых результатах показывается по статье «Неконтролируемая доля участия». Подробнее эти вопросы рассмотрены в главе 12 учебника.

Прибыль до налогообложения представляет собой разницу между доходами и расходами компании до начисления расходов по налогу на прибыль.

Расходы по налогу на прибыль признаются в отчете о прибылях и убытках в соответствии с положениями МСФО 12 «Налоги на прибыль».

Во втором разделе отчета о совокупном доходе «Признанные доходы и расходы» отражаются статьи доходов и расходов (включая реклассификационные корректировки, не признанные прибылью (убытком) в соответствии с требованиями МСФО, например:

- результаты переоценки основных средств и нематериальных активов (см. МСФО 16 «Основные средства» и 38 «Нематериальные активы»);

- результаты переоценки финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи (см. МСФО 39 «Финансовые инструменты»);

- актуарные прибыли (убытки) по пенсионным планам с установленными выплатами (см. МСФО 19 «Вознаграждение работникам»);

- прибыли (убытки), возникшие в результате пересчета финансовой отчетности по зарубежной деятельности (см. МСФО 21 «Влияние изменений валютных курсов»);

- эффективная составляющая прибылей и убытков по хеджируемым инструментам при хеджировании потоков денежных средств (см. МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка») и др.

В отчете о совокупном доходе отдельной линейной статьей отражается доля прочего совокупного дохода ассоциированных компаний и совместных предприятий, учтенная по методу долевого участия (см. МСФО 28 «Учет инвестиций в ассоциированные компании»). Также представляются следующие сведения:

- прибыль (убыток) за период, относящиеся к неконтролируемой доле участия и владельцам материнской компании;

- общий совокупный доход за период, относящийся к неконтролируемой доле участия и владельцам материнской компании.

Кроме представленного выше перечня статей МСФО 1 требует раскрытия в отчете о совокупном доходе или в примечаниях к финансовой отчетности информации о суммах распределяемых дивидендов, а также сведений о размере дивидендов на акцию, объявленных или предложенных к объявлению за отчетный период.

Компании, публично торгующие своими акциями, в конце отчета о совокупном доходе часто представляют величину чистой прибыли на одну акцию, которая может быть рассчитана различными способами. Обычно для этих целей используются показатели базовой и разводненной прибыли на акцию, правила расчета которых определены МСФО 33 «Прибыль на акцию».

Для предоставления заинтересованному пользователю возможности качественного анализа доходов и расходов компании эта информация может раскрываться одним из двух методов:

1) по видам затрат;

2) по функциональному назначению затрат.

В основе метода «по видам затрат» лежит экономическое содержание тех или иных расходов по обычной (операционной) деятельности. При составлении отчета о совокупном доходе расходы объединяют исходя из их природы: амортизация, расходы на материалы, транспортные расходы, заработная плата, затраты на рекламу. Эта классификация напоминает принятое в российской практике деление затрат по экономическим элементам. Расходы не перераспределяются между отдельными сегментами бизнеса компании.

В отчете присутствует статья «изменение запасов готовой продукции и незавершенного производства». Уменьшение этого показателя свидетельствует о росте затрат на производство продукции. Рост запасов, напротив, означает снижение производственной себестоимости продукции.

На практике метод «по видам затрат» используется небольшими компаниями. Отсутствие необходимости дополнительного перераспределения затрат облегчает применение этого метода, минимизирует субъективные суждения. Представляемая информация становится более прозрачной.

Пример отчета о совокупном доходе, составленного на основе классификации «по видам затрат», представлен в табл. 2.3.

Таблица 2.3

Отчет о совокупном доходе компании АВ

(классификация «по видам затрат»), тыс.долл.

Название статьи	За 2010 г.	За 2009 г.
Реализованные доходы и расходы
Выручка	422 068	224 720
Прочие операционные доходы
Изменения в запасах готовой продукции и незавершенного производства	(11 656)
Использованные сырье и материалы	(113 056)	(80 690)
Выплаты работникам	(80 180)	(31 000)
Расходы на амортизацию	(46 408)	(20 454)
Другие операционные расходы	(63 450)	(27 362)
Совокупные расходы	(314750)	(154906)
Прибыль от операционной деятельности	109 230	72 946
Финансовые расходы	(14 842)	(22 120)
Прибыль от участия в зависимых (ассоциированных) компаниях
Прибыль до налогообложения	86 736	51 116
Налог на прибыль	(29 584)	(17 730)
Прибыль за период	65 152	33 386
Признанные доходы и расходы
Изменения в переоценке основных средств и нематериальных активов	(3000)	(9500)
Актуарные прибыль и убытки по пенсионному плану с установленными выплатами
Прибыль и убытки, возникающие в результате пересчета финансовой отчетности по зарубежной деятельности		12 340
Прибыль и убытки от переоценки финансовых активов, имеющихся в наличии для перепродажи
Налог на прибыль по прочим видам совокупного дохода	(1750)	(2170)
Прочий совокупный доход после налогообложения	14 690	12 450
Общий совокупный доход	79 842	45 836
Справочно
Участие в совокупном доходе: совокупный доход, причитающийся акционерам компании совокупный доход, принадлежащий миноритарным акционерам (относящийся к неконтролируемой доле участия)	73 596	43 485
Участие в прибыли: прибыль, причитающаяся акционерам компании прибыль, принадлежащая миноритарным акционерам (относящаяся к неконтролируемой доле участия)	60 056	31 674

Второй метод – «метод функционального назначения затрат» (или метод «себестоимости продаж» предполагает объединение затрат по признаку их функциональной роли: как себестоимость продаж, коммерческие расходы, расходы на продажу и т.д. (табл.2.4).

Таблица 2.4

Отчет о совокупном доходе компании АВ

(классификация «по функциональному назначению затрат), тыс.долл.

Название статьи	За 2010 г.	За 2009 г.
Реализованные доходы и расходы
Выручка	422 068	224 720
Себестоимость продаж	(154 732)	(93 364)
Валовая прибыль	267 336	131 356
Прочие операционные доходы
Расходы на продажу	(104 280)	(42 426)
Управленческие расходы	(57 572)	(20 868)
Прочие операционные расходы	(4654)	(1461)
Прибыль от операционной деятельности	109 230	72 946
Финансовые расходы	(14 842)	(22 120)
Прибыль от участия в зависимых (ассоциированных) компаниях
Прибыль до налогообложения	86 736	51 116
Налог на прибыль	(29 584)	(17 730)
Прибыль за период	65 152	33 386
Признанные доходы и расходы
Изменения в переоценке основных средств и нематериальных активов	(3000)	(9500)
Актуарные прибыль и убытки по пенсионному плану с установленными выплатами
Прибыль и убытки, возникающие в результате пересчета финансовой отчетности по зарубежной деятельности		12 340
Прибыль и убытки от переоценки финансовых активов, имеющихся в наличии для перепродажи
Налог на прибыль по прочим видам совокупного дохода	(1750)	(2170)
Прочий совокупный доход после налогообложения	14 690	12 450
Общий совокупный доход	79 842	45 836
Справочно
Участие в совокупном доходе: совокупный доход, причитающийся акционерам компании совокупный доход, принадлежащий миноритарным акционерам (относящийся к неконтролируемой доле участия)	73 596	43 485
Участие в прибыли: прибыль, причитающаяся акционерам компании прибыль, принадлежащая миноритарным акционерам (относящаяся к неконтролируемой доле участия)	60 056	31 674

Сравнение двух вариантов представления отчета о совокупном доходе (табл.2.3 и 2.4) позволяет заключить, что различия между ними связаны лишь с раскрытием информации о доходах и расходах по операционной деятельности.

Во втором отчете, в отличие от первого, присутствует статья «Себестоимость продаж», включающая прямые материальные расходы, прямые расходы на оплату труда и косвенные производственные расходы, в части, относящейся к реализованной продукции. Управленческие расходы не входят в состав этого показателя.

Кроме того, в отчете, составленном методом функционального назначения затрат отсутствует статья «изменение запасов готовой продукции и незавершенного производства.

Статьи, не затрагивающие операционную деятельность компании, одинаковы в обоих форматах отчета. Показатель выручки в обоих случаях одинаков. Независимо от используемого метода подготовки отчета о совокупном доходе формируется один и тот же финансовый результат.

Представление информации вторым методом представляется более наглядным для заинтересованных пользователей, однако требует профессионального суждения в части выбора способов распределения расходов в зависимости от их функциональной роли. Указанное обстоятельство снижает прозрачность публикуемой информации. По этой причине МСФО 1 содержит следующее требование: при использовании классификации расходов по функции раскрывать дополнительную информацию о характере (сущности) расходов, в частности, о величине амортизационных расходов и расходов на заработную плату.

Выбор метода подготовки отчета о совокупном доходе зависит от размера компании, ее отраслевой принадлежности и прочих факторов. Отчитывающаяся компания самостоятельно выбирает способ представления этого отчета.

На практике отчеты о совокупном доходе компаний представляют собой сочетание двух вышеприведенных форматов. В отдельных случаях они сопровождаются дополнительной информацией, содержащейся в других финансовых отчетах или в примечаниях.

Раскрытие информации о совокупном доходе компании путем представления двух отчетов. Компания может принять решение раскрывать информацию о совокупном доходе в двух отчетах - отчете о прибылях и убытках и отчете о совокупном доходе. В этом случае распределение прибыли (убытка) за период между собственниками материнской компании и неконтролируемой долей участия должно быть представлено в отчете о прибылях и убытках. В отчете о совокупном доходе или в примечаниях к финансовой отчетности представляются реклассификационные корректировки – суммы, реклассифицированные в прибыли и убытки в текущем периоде, признанные в текущем ли предыдущем периодах в прочем совокупном доходе. Пример раскрытия информации в двух формах отчетности представлен ниже (табл.2.5 и табл.2.6).

Таблица 2.5

Отчет о прибылях и убытках за год, закончившийся 31.12.2010 г., тыс.долл.

Название статьи	За 2010 г.	За 2009 г.
Выручка	422 068	224 720
Прочие операционные доходы
Изменения в запасах готовой продукции и незавершенного производства	(11 656)
Использованные сырье и материалы	(113 056)	(80 690)
Выплаты работникам	(80 180)	(31 000)
Расходы на амортизацию	(46 408)	(20 454)
Другие операционные расходы	(63 450)	(27 362)
Совокупные расходы	(314750)	(154906)
Прибыль от операционной деятельности	109 230	72 946
Финансовые расходы	(14 842)	(22 120)
Прибыль от участия в зависимых (ассоциированных) компаниях
Прибыль до налогообложения	86 736	51 116
Налог на прибыль	(29 584)	(17 730)
Прибыль за период	65 152	33 386
Участие в прибыли: прибыль, причитающаяся акционерам компании прибыль, принадлежащая миноритарным акционерам (относящаяся к неконтролируемой доле участия)	60 056	31 674

Таблица 2.6

Отчет о совокупном компании за год, закончившийся 31.12.2010 г., тыс.долл.

Название статьи	За 2010 г.	За 2009 г.
Прибыль за период	65 152	33 386
Прочий совокупный доход
Изменения в переоценке основных средств и нематериальных активов	(3000)	(9500)
Актуарные прибыль и убытки по пенсионному плану с установленными выплатами
Прибыль и убытки, возникающие в результате пересчета финансовой отчетности по зарубежной деятельности		12 340
Прибыль и убытки от переоценки финансовых активов, имеющихся в наличии для перепродажи
Налог на прибыль по прочим видам совокупного дохода	(1750)	(2170)
Прочий совокупный доход после налогообложения	14 690	12 450
Общий совокупный доход	79 842	45 836
Справочно
Участие в совокупном доходе: совокупный доход, причитающийся акционерам компании совокупный доход, принадлежащий миноритарным акционерам (относящийся к неконтролируемой доле участия)	73 596	43 485

Российские правила ведения учета. Сравнительный анализ положений МСФО 1 в части формирования отчета о прибылях и убытках методом «по функциональному назначению затрат» с требованиями приказа Министерства финансов РФ № 67н к одноименной форме №2 представлен в табл. 2.5

Таблица 2.5

Сравнение статей отчета о совокупном доходе (МСФО 1) с отчетом о прибылях и убытках (РПБУ)

Рекомендации МСФО 1 Статьи фрагмента отчета, посвященного реализованным доходам и расходам:	Форма № 2 (РПБУ)
Выручка	Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг
Себестоимость продаж	Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг
Результаты операционной деятельности	Прибыль (убыток) от продаж
Доля прибылей и убытков ассоциированных компаний и совместной деятельности	Доходы от участия в других организациях
Расходы по налогу на прибыль	Текущий налог на прибыль Отложенные налоговые активы Отложенные налоговые обязательства
Неконтролируемая доля участия	-
Чистая прибыль или убыток за период	Чистая прибыль (нераспределенная прибыль) (убыток) отчетного периода

Российская форма №2 напоминает отчет о прибылях и убытках, составление которого предусматривалось ранее действовавшей редакцией МСФО 1. В нынешнем виде статьи российской формы отчетности повторяют лишь первую часть отчета о совокупном доходе, которая посвящена реализованным доходам и расходам. Те статьи, которые содержатся во второй части отчета о совокупном доходе (посвященные признанным доходам и расходам), в российской форме №2 отсутствуют. Общим для отечественной формы № 2 и формы отчета о совокупном доходе по МСФО 1 (сформированной методом «по функциональному назначению затрат») является раздельное отражение финансовых результатов по обычной и прочим видам деятельности. Метод «по видам затрат» в отечественной практике применения не нашел, существует лишь возможность раскрытия подобной информации в приложениях к бухгалтерскому балансу.

В обоих случаях финансовый результат от прочих доходов и расходов представляется отдельно. По аналогии с требованиями МСФО 1, в отечественной форме №2 справочно выделяется информация о базовой и разводненной прибыли (убытке) на акцию.