2015-02-27
2972
Как отмечалось выше, в соответствии с новой редакцией МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» информация о финансовых результатах подлежит раскрытию в отчете о совокупном доходе компании. (взамен представляемого ранее отчета о прибылях и убытках). В нем представляются все статьи доходов и расходов, признанных в составе прибыли прибыли или убытка, и «прочий совокупный доход». Последний может включать следующие компоненты: доходы и расходы по имеющимся в наличии для продажи активам; актуарные доходы и расходы по пенсионным планам с установленными выплатами; отложенные доходы и расходы по операциям хеджирования денежных потоков; изменения в форде переоценки активов; курсовые разницы, возникающие при пересчете финансовой отчетности зарубежного подразделения. Компании могут представлять все статьи в одном отчете, либо представить два взаимосвязанных отчета: отдельный отчет о прибылях и убытках и отчет о совокупном доходе. При первом применении пересмотренного стандарта необходимо раскрыть информацию для всех представленных сравнительных периодов.
|
|
|
Итак, компании предоставлено право выбора одного из двух вариантов:
1) публиковать информацию о совокупном доходе, представляя один отчет;
2) публиковать информацию о совокупном доходе, представляя два отчета.
Рассмотрим каждый из них.
Раскрытие информации о совокупном доходе компании путем представления одного отчета. Если компания приняла решение публиковать один отчет (т.е. представлять информацию в интегрированном виде), то содержание этого отчета условно можно подразделить на два раздела:
1) реализованные доходы и расходы;
2) признанные доходы и расходы.
В первом разделе «Реализованные доходы и расходы» должны признаваться все доходы и расходы, учтенные в отчетном периоде (до вступления в действие новой редакции МСФО 1 эта информация раскрывалась в отчете о прибылях и убытках). МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» требует представлять в этом отчете, как минимум, следующие статьи:
- выручка;
-расходы на финансирование;
-доля прибыли (убытков) ассоциированных компаний и совместной деятельности, учитываемых по методу долевого участия;
-прибыль (убыток) до налогообложения по результатам выбытия активов или погашения обязательств, связанных с прекращаемой деятельностью;
- расходы по налогам;
- прибыль или убыток за период.
По статье «Выручка» отражаются доходы, полученные от продажи продукции и товаров, предоставления услуг и другие доходы, возникающие в процессе основной, систематической деятельности компании. Порядок признания выручки регулируется МСФО 18 «Выручка» (см.главу 8.1 учебника).
|
|
|
Статья «Расходы на финансирование» отражает издержки компании, связанные с привлечением заемных средств, например, кредитов и займов.
В случае наличия у компании инвестиций в ассоциированные или совместные предприятия, доля прибылей и убытков последних учитывается по методу долевого участия. Если предприятие имеет дочерние компании, их доля в консолидированном отчете о финансовых результатах показывается по статье «Неконтролируемая доля участия». Подробнее эти вопросы рассмотрены в главе 12 учебника.
Прибыль до налогообложения представляет собой разницу между доходами и расходами компании до начисления расходов по налогу на прибыль.
Расходы по налогу на прибыль признаются в отчете о прибылях и убытках в соответствии с положениями МСФО 12 «Налоги на прибыль».
Во втором разделе отчета о совокупном доходе «Признанные доходы и расходы» отражаются статьи доходов и расходов (включая реклассификационные корректировки, не признанные прибылью (убытком) в соответствии с требованиями МСФО, например:
- результаты переоценки основных средств и нематериальных активов (см. МСФО 16 «Основные средства» и 38 «Нематериальные активы»);
- результаты переоценки финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи (см. МСФО 39 «Финансовые инструменты»);
- актуарные прибыли (убытки) по пенсионным планам с установленными выплатами (см. МСФО 19 «Вознаграждение работникам»);
- прибыли (убытки), возникшие в результате пересчета финансовой отчетности по зарубежной деятельности (см. МСФО 21 «Влияние изменений валютных курсов»);
- эффективная составляющая прибылей и убытков по хеджируемым инструментам при хеджировании потоков денежных средств (см. МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка») и др.
В отчете о совокупном доходе отдельной линейной статьей отражается доля прочего совокупного дохода ассоциированных компаний и совместных предприятий, учтенная по методу долевого участия (см. МСФО 28 «Учет инвестиций в ассоциированные компании»). Также представляются следующие сведения:
- прибыль (убыток) за период, относящиеся к неконтролируемой доле участия и владельцам материнской компании;
- общий совокупный доход за период, относящийся к неконтролируемой доле участия и владельцам материнской компании.
Кроме представленного выше перечня статей МСФО 1 требует раскрытия в отчете о совокупном доходе или в примечаниях к финансовой отчетности информации о суммах распределяемых дивидендов, а также сведений о размере дивидендов на акцию, объявленных или предложенных к объявлению за отчетный период.
Компании, публично торгующие своими акциями, в конце отчета о совокупном доходе часто представляют величину чистой прибыли на одну акцию, которая может быть рассчитана различными способами. Обычно для этих целей используются показатели базовой и разводненной прибыли на акцию, правила расчета которых определены МСФО 33 «Прибыль на акцию».
Для предоставления заинтересованному пользователю возможности качественного анализа доходов и расходов компании эта информация может раскрываться одним из двух методов:
1) по видам затрат;
2) по функциональному назначению затрат.
В основе метода «по видам затрат» лежит экономическое содержание тех или иных расходов по обычной (операционной) деятельности. При составлении отчета о совокупном доходе расходы объединяют исходя из их природы: амортизация, расходы на материалы, транспортные расходы, заработная плата, затраты на рекламу. Эта классификация напоминает принятое в российской практике деление затрат по экономическим элементам. Расходы не перераспределяются между отдельными сегментами бизнеса компании.
В отчете присутствует статья «изменение запасов готовой продукции и незавершенного производства». Уменьшение этого показателя свидетельствует о росте затрат на производство продукции. Рост запасов, напротив, означает снижение производственной себестоимости продукции.
|
|
|
На практике метод «по видам затрат» используется небольшими компаниями. Отсутствие необходимости дополнительного перераспределения затрат облегчает применение этого метода, минимизирует субъективные суждения. Представляемая информация становится более прозрачной.
Пример отчета о совокупном доходе, составленного на основе классификации «по видам затрат», представлен в табл. 2.3.
Таблица 2.3
Отчет о совокупном доходе компании АВ
(классификация «по видам затрат»), тыс.долл.
| Название статьи | За 2010 г. | За 2009 г. |
| Реализованные доходы и расходы | ||
| Выручка | 422 068 | 224 720 |
| Прочие операционные доходы | ||
| Изменения в запасах готовой продукции и незавершенного производства | (11 656) | |
| Использованные сырье и материалы | (113 056) | (80 690) |
| Выплаты работникам | (80 180) | (31 000) |
| Расходы на амортизацию | (46 408) | (20 454) |
| Другие операционные расходы | (63 450) | (27 362) |
| Совокупные расходы | (314750) | (154906) |
| Прибыль от операционной деятельности | 109 230 | 72 946 |
| Финансовые расходы | (14 842) | (22 120) |
| Прибыль от участия в зависимых (ассоциированных) компаниях | ||
| Прибыль до налогообложения | 86 736 | 51 116 |
| Налог на прибыль | (29 584) | (17 730) |
| Прибыль за период | 65 152 | 33 386 |
| Признанные доходы и расходы | ||
| Изменения в переоценке основных средств и нематериальных активов | (3000) | (9500) |
| Актуарные прибыль и убытки по пенсионному плану с установленными выплатами | ||
| Прибыль и убытки, возникающие в результате пересчета финансовой отчетности по зарубежной деятельности | 12 340 | |
| Прибыль и убытки от переоценки финансовых активов, имеющихся в наличии для перепродажи | ||
| Налог на прибыль по прочим видам совокупного дохода | (1750) | (2170) |
| Прочий совокупный доход после налогообложения | 14 690 | 12 450 |
| Общий совокупный доход | 79 842 | 45 836 |
| Справочно | ||
| Участие в совокупном доходе: совокупный доход, причитающийся акционерам компании совокупный доход, принадлежащий миноритарным акционерам (относящийся к неконтролируемой доле участия) | 73 596 | 43 485 |
| Участие в прибыли: прибыль, причитающаяся акционерам компании прибыль, принадлежащая миноритарным акционерам (относящаяся к неконтролируемой доле участия) | 60 056 | 31 674 |
Второй метод – «метод функционального назначения затрат» (или метод «себестоимости продаж» предполагает объединение затрат по признаку их функциональной роли: как себестоимость продаж, коммерческие расходы, расходы на продажу и т.д. (табл.2.4).
|
|
|
Таблица 2.4
Отчет о совокупном доходе компании АВ
(классификация «по функциональному назначению затрат), тыс.долл.
| Название статьи | За 2010 г. | За 2009 г. |
| Реализованные доходы и расходы | ||
| Выручка | 422 068 | 224 720 |
| Себестоимость продаж | (154 732) | (93 364) |
| Валовая прибыль | 267 336 | 131 356 |
| Прочие операционные доходы | ||
| Расходы на продажу | (104 280) | (42 426) |
| Управленческие расходы | (57 572) | (20 868) |
| Прочие операционные расходы | (4654) | (1461) |
| Прибыль от операционной деятельности | 109 230 | 72 946 |
| Финансовые расходы | (14 842) | (22 120) |
| Прибыль от участия в зависимых (ассоциированных) компаниях | ||
| Прибыль до налогообложения | 86 736 | 51 116 |
| Налог на прибыль | (29 584) | (17 730) |
| Прибыль за период | 65 152 | 33 386 |
| Признанные доходы и расходы | ||
| Изменения в переоценке основных средств и нематериальных активов | (3000) | (9500) |
| Актуарные прибыль и убытки по пенсионному плану с установленными выплатами | ||
| Прибыль и убытки, возникающие в результате пересчета финансовой отчетности по зарубежной деятельности | 12 340 | |
| Прибыль и убытки от переоценки финансовых активов, имеющихся в наличии для перепродажи | ||
| Налог на прибыль по прочим видам совокупного дохода | (1750) | (2170) |
| Прочий совокупный доход после налогообложения | 14 690 | 12 450 |
| Общий совокупный доход | 79 842 | 45 836 |
| Справочно | ||
| Участие в совокупном доходе: совокупный доход, причитающийся акционерам компании совокупный доход, принадлежащий миноритарным акционерам (относящийся к неконтролируемой доле участия) | 73 596 | 43 485 |
| Участие в прибыли: прибыль, причитающаяся акционерам компании прибыль, принадлежащая миноритарным акционерам (относящаяся к неконтролируемой доле участия) | 60 056 | 31 674 |
Сравнение двух вариантов представления отчета о совокупном доходе (табл.2.3 и 2.4) позволяет заключить, что различия между ними связаны лишь с раскрытием информации о доходах и расходах по операционной деятельности.
Во втором отчете, в отличие от первого, присутствует статья «Себестоимость продаж», включающая прямые материальные расходы, прямые расходы на оплату труда и косвенные производственные расходы, в части, относящейся к реализованной продукции. Управленческие расходы не входят в состав этого показателя.
Кроме того, в отчете, составленном методом функционального назначения затрат отсутствует статья «изменение запасов готовой продукции и незавершенного производства.
Статьи, не затрагивающие операционную деятельность компании, одинаковы в обоих форматах отчета. Показатель выручки в обоих случаях одинаков. Независимо от используемого метода подготовки отчета о совокупном доходе формируется один и тот же финансовый результат.
Представление информации вторым методом представляется более наглядным для заинтересованных пользователей, однако требует профессионального суждения в части выбора способов распределения расходов в зависимости от их функциональной роли. Указанное обстоятельство снижает прозрачность публикуемой информации. По этой причине МСФО 1 содержит следующее требование: при использовании классификации расходов по функции раскрывать дополнительную информацию о характере (сущности) расходов, в частности, о величине амортизационных расходов и расходов на заработную плату.
Выбор метода подготовки отчета о совокупном доходе зависит от размера компании, ее отраслевой принадлежности и прочих факторов. Отчитывающаяся компания самостоятельно выбирает способ представления этого отчета.
На практике отчеты о совокупном доходе компаний представляют собой сочетание двух вышеприведенных форматов. В отдельных случаях они сопровождаются дополнительной информацией, содержащейся в других финансовых отчетах или в примечаниях.
Раскрытие информации о совокупном доходе компании путем представления двух отчетов. Компания может принять решение раскрывать информацию о совокупном доходе в двух отчетах - отчете о прибылях и убытках и отчете о совокупном доходе. В этом случае распределение прибыли (убытка) за период между собственниками материнской компании и неконтролируемой долей участия должно быть представлено в отчете о прибылях и убытках. В отчете о совокупном доходе или в примечаниях к финансовой отчетности представляются реклассификационные корректировки – суммы, реклассифицированные в прибыли и убытки в текущем периоде, признанные в текущем ли предыдущем периодах в прочем совокупном доходе. Пример раскрытия информации в двух формах отчетности представлен ниже (табл.2.5 и табл.2.6).
Таблица 2.5
Отчет о прибылях и убытках за год, закончившийся 31.12.2010 г., тыс.долл.
| Название статьи | За 2010 г. | За 2009 г. |
| Выручка | 422 068 | 224 720 |
| Прочие операционные доходы | ||
| Изменения в запасах готовой продукции и незавершенного производства | (11 656) | |
| Использованные сырье и материалы | (113 056) | (80 690) |
| Выплаты работникам | (80 180) | (31 000) |
| Расходы на амортизацию | (46 408) | (20 454) |
| Другие операционные расходы | (63 450) | (27 362) |
| Совокупные расходы | (314750) | (154906) |
| Прибыль от операционной деятельности | 109 230 | 72 946 |
| Финансовые расходы | (14 842) | (22 120) |
| Прибыль от участия в зависимых (ассоциированных) компаниях | ||
| Прибыль до налогообложения | 86 736 | 51 116 |
| Налог на прибыль | (29 584) | (17 730) |
| Прибыль за период | 65 152 | 33 386 |
| Участие в прибыли: прибыль, причитающаяся акционерам компании прибыль, принадлежащая миноритарным акционерам (относящаяся к неконтролируемой доле участия) | 60 056 | 31 674 |
Таблица 2.6
Отчет о совокупном компании за год, закончившийся 31.12.2010 г., тыс.долл.
| Название статьи | За 2010 г. | За 2009 г. |
| Прибыль за период | 65 152 | 33 386 |
| Прочий совокупный доход | ||
| Изменения в переоценке основных средств и нематериальных активов | (3000) | (9500) |
| Актуарные прибыль и убытки по пенсионному плану с установленными выплатами | ||
| Прибыль и убытки, возникающие в результате пересчета финансовой отчетности по зарубежной деятельности | 12 340 | |
| Прибыль и убытки от переоценки финансовых активов, имеющихся в наличии для перепродажи | ||
| Налог на прибыль по прочим видам совокупного дохода | (1750) | (2170) |
| Прочий совокупный доход после налогообложения | 14 690 | 12 450 |
| Общий совокупный доход | 79 842 | 45 836 |
| Справочно | ||
| Участие в совокупном доходе: совокупный доход, причитающийся акционерам компании совокупный доход, принадлежащий миноритарным акционерам (относящийся к неконтролируемой доле участия) | 73 596 | 43 485 |
Российские правила ведения учета. Сравнительный анализ положений МСФО 1 в части формирования отчета о прибылях и убытках методом «по функциональному назначению затрат» с требованиями приказа Министерства финансов РФ № 67н к одноименной форме №2 представлен в табл. 2.5
Таблица 2.5
Сравнение статей отчета о совокупном доходе (МСФО 1) с отчетом о прибылях и убытках (РПБУ)
| Рекомендации МСФО 1 Статьи фрагмента отчета, посвященного реализованным доходам и расходам: | Форма № 2 (РПБУ) |
| Выручка | Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг |
| Себестоимость продаж | Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг |
| Результаты операционной деятельности | Прибыль (убыток) от продаж |
| Доля прибылей и убытков ассоциированных компаний и совместной деятельности | Доходы от участия в других организациях |
| Расходы по налогу на прибыль | Текущий налог на прибыль Отложенные налоговые активы Отложенные налоговые обязательства |
| Неконтролируемая доля участия | - |
| Чистая прибыль или убыток за период | Чистая прибыль (нераспределенная прибыль) (убыток) отчетного периода |
Российская форма №2 напоминает отчет о прибылях и убытках, составление которого предусматривалось ранее действовавшей редакцией МСФО 1. В нынешнем виде статьи российской формы отчетности повторяют лишь первую часть отчета о совокупном доходе, которая посвящена реализованным доходам и расходам. Те статьи, которые содержатся во второй части отчета о совокупном доходе (посвященные признанным доходам и расходам), в российской форме №2 отсутствуют. Общим для отечественной формы № 2 и формы отчета о совокупном доходе по МСФО 1 (сформированной методом «по функциональному назначению затрат») является раздельное отражение финансовых результатов по обычной и прочим видам деятельности. Метод «по видам затрат» в отечественной практике применения не нашел, существует лишь возможность раскрытия подобной информации в приложениях к бухгалтерскому балансу.
В обоих случаях финансовый результат от прочих доходов и расходов представляется отдельно. По аналогии с требованиями МСФО 1, в отечественной форме №2 справочно выделяется информация о базовой и разводненной прибыли (убытке) на акцию.
