2015-02-27
4151
Прибыль предприятия направляется в первую очередь на уплату налога на прибыль.
Для учета прибыли, использованной в соответствии с нормативными актами, применяется счет 99 «Прибыли к убытки».
Расчет налога на прибыль
В соответствии с п. 6 ст. З НК РФ при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения, при этом акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить. Таким образом, законодатель требует, чтобы при исчислении налогов для налогоплательщика были определены все элементы налогообложения, включая объекты, которые следует облагать налогом, порядок определения налоговой базы по таким объектам, ставки налогов по каждому объекту налогообложения, алгоритм расчета налога, подлежащего взносу в бюджет, и т. п.
В п. 1 ст. 17 НК РФ подчеркивается, ЧТО налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно:
- налоговая база;
- налоговый период;
- налоговая ставка;
- порядок исчисления налога;
- порядок и сроки уплаты налога.
Плательщики
Плательщики налога на прибыль (ст. 246 ПК РФ):
• российские организации;
• иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в РФ.
В перечень плательщиков не включаются филиалы и другие обособленные подразделения организаций, имеющие отдельный баланс и четный (текущий, корреспондентский) счет.
С 1 января 2002 г. перестал действовать особый порядок уплаты налога на прибыль для следующих налогоплательщиков:
• предприятий, относящихся к основной деятельности железнодорожного транспорта и связи;
• объединений и предприятий по газификации и эксплуатации газового хозяйства.
Объект налогообложения и налоговая база
Согласно ст. 247 НК РФ, с 1 января 2002 г. объектом налогообложения по налогу на прибыль признается полученная организацией прибыль, при этом понятие прибыли различно для разных категорий налогоплательщиков (см. таблицу).
Доходы и порядок их определения
Доходы для целей налогообложения классифицируются на следующие виды:
• доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав;
• внереализационные доходы (248—250 НК РФ).
Доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав (п. 1 ст. 249 Кодекса).
Доходы не указанные в ст. 249 Кодекса, согласно ст. 250 Кодекса, признаются в целях гл. 25 Кодекса внереализационными доходами.
Согласно п. 1 ст. 249 доходы определяются на основании:
• первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы;
• документов налогового учета.
Доходы от реализации основных средств и иного имущества учитываются в составе доходов от реализации.
В НК РФ доходы от реализации имущественных прав признаются доходами от реализации.
Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), иное имущество либо имущественные права (п. 2 ст. 259 НК РФ). Поступления должны быть выражены в денежной и (или) натуральной формах. При определении полученной выручки Кодекс предписывает применять один двух методов определения даты получения дохода — начисления или кассовый.
Применение этих методов регламентируется ст. 271 и 273 НК РФ. В соответствии со ст. 271 большинство организаций должны определять выручку от реализации продукции (работ, услуг) по мере отгрузки. Только организации, объем выручки которых не превышает 1 млн руб. в квартал, смогут определять ее кассовым методом. У них в числе доходов, включаемых в налоговую базу, должны учитываться поступления в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг), что следует из ст. 251 НК РФ. Согласно п. 1 этой статьи, имущество, имущественные права, работы и услуги, полученные от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг), не учитываются при определении базы лишь у налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы по методу начисления. Организации, которые смогут применять кассовый метод учета доходов, должны будут и расходы учитывать в момент фактической выплаты, а не начисления.
В число внереализационных включаются доходы от операций купли-продажи валюты. Осуществление операций, связанных с обращением валюты (за исключением целей нумизматики), не признается реализацией
продукции (работ, услуг) поп, З ст. 39 НК РФ. Таким образом, доходы и расходы, связанные с продажей валюты, для целей налогообложения должны рассматриваться как внереализационные (и. 2 ст. 250 Н К РФ).
Доходы в виде безвозмездно полученного имущества включатся в налоговую базу. В соответствии со ст. 250 ПК РФ оценка доходов от безвозмездно полученного имущества будет осуществляться исходя и рыночных цен, которые определяются с учетом положений ст. 40 НК РФ. Возможность не учитывать безвозмездно полученное имущество при расчете налоговой базы предоставляется лишь в определенных закрытым перечнем случаях (безвозмездная помощь, а также основные средства и нематериальные активы, полученные атомными станциями в соответствии с международными договорами). Во внереализационных доходах учитываются и доходы в виде безвозмездно полученных имущественных прав.
В перечень внереализационных доходов включаются доходы в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг. Это касается имущества (работ, услуг), полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлениях, целевого финансирования. Такие доходы включаются в состав внереализационных в момент выявления нецелевого использования.
По окончании налогового периода налогоплательщики -получатели упомянутых благ должны будут отчитаться перед налоговой инспекцией о целевом использовании полученных средств.
Налогоплательщики, получившие бюджетные средства, также должны будут отчитываться об их использовании перед налоговыми инспекциями. В этом случае отчет должен представляться по форме, утвержденной Минфином России.
Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы
Согласно п. 12 ст. 251 в число доходов, не учитываемых при определении налоговой базы, включаются суммы процентов, полученных организациями за просрочку возврата излишне уплаченных и (или) излишне взысканных налогов и сборов.
Организации, получившие имущество в рамках целевого финансирования, могут не учитывать его в составе внереализационных доходов при условии ведения раздельного учета таких поступлений.
Подробный перечень таких средств дан в ст. 251 НК РФ. Оговорены два условия, при которых средства целевого финансирования могут стать объектом налогообложения:
• нецелевое использование поступивших средств;
• неиспользование поступивших средств. Если они не были использованы в течение года после окончания налогового периода, В котором поступили налогоплательщику, то они должны быть учтены в составе внереализационных доходов.
Состав затрат, на сумму которых можно уменьшить полученные доходы для исчисления налога на прибыль, определен ст. 252—269 НК РФ. Под расходами понимаются любые обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (ст. 252 НК РФ). В НК РФ нет ссылок на документы, устанавливающие порядок формирования затрат с учетом отраслевого признака. В состав расходов должны включаться любые виды затрат, связанные с производством и реализацией. Главное, чтобы они отвечали ранее упомянутым критериям.
Расходы подразделяются на две группы:
• расходы, связанные с производством и реализацией;
Расходы, связанные с производством и реализацией, группируются по следующим элементам:
• Материальные расходы (ст. 254 НК РФ);
• Расходы на оплату труда (ст. 255 НК РФ);
•Суммы начисленной амортизации (ст. 256—259 НК РФ);
•Прочие расходы (ст. 260—264 НК РФ).
Суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке, должны включаться в состав прочих расходов (подп. 1 п. 1 ст. 264). Исключение составляют налог на прибыль и платежи за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду.
Глава 25 НК РФ в составе сумм начисленной амортизации признает
расходы на амортизацию основных фондов и нематериальных активов.
Имущество, используемое больше года, относится к основным средствам независимо от стоимости. Быстроизнашивающиеся предметы сроком службы менее года должны включаться в состав материально-производственных запасов. Затраты налогоплательщика на приобретение:
• инструментов
• приспособлений;
•спецодежды и другого имущества учитываются для целей налогообложения в составе материальных затрат (подп. 3 п. 1 ст. 254).
При определении размера материальных расходов для целей налогообложения следует применять при списании сырья и материалов один из следующих методов оценки:
-по себестоимости единицы запасов;
- по средней себестоимости;
- по себестоимости первых но времени приобретений (ФИФО).
Согласно НК РФ, в состав расходов для целей налогообложения разрешено включать любые начисления работникам в денежной И натуральной форме.
Исходя из ст. 255 НК РФ с 2002 г. для целей налогообложения в составе затрат на оплату труда можно учитывать и единовременные поощрительные начисления и другие расходы. Необходимо только предусмотреть их в трудовых договорах и (или) коллективных договорах с работниками.
В состав расходов на оплату труда включаются платежи по договорам добровольного страхования (п. 16. ст. 255 НК РФ). НК РФ установил суммарный норматив отнесения платежей (взносов) по добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) на уровне 12% от суммы расходов на оплату труда.
Платежи по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников в целях налогообложения принимаются в размере, не превышающем 3% от суммы расходов на оплату труда.
Норматив установлен для взносов по договорам добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного работника или утраты застрахованным работником трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей. Суммы таких взносов включаются в состав расходов в размере, не превышающем десяти тысяч рублей в год на одного застрахованного работника. В расходы по оплате труда не включаются выплаты, носящие характер оплаты труда, произведенные по гражданско-правовым договорам, заключенным с индивидуальными предпринимателями, не состоящими в штате организации (п. 21. ст. 254 ПК РФ). Расходы по таким договорам для целей налогообложения должны учитываться в составе прочих расходов (п. 41 ст. 264 НК РФ).
Признание прочих расходов
К числу прочих расходов, в частности, относятся расходы на:
• освоение природных ресурсов;
• НИОКР;
• обязательное и добровольное страхование имущества.
Более полный список дан в ст. 264 НК РФ, он не является закрытым. В него могут включаться и другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией (подп. 47 п. 1 ст. 263 НК РФ).
Закрытый перечень представительских расходов приведен в п. 2 ст. 263 НК РФ.
В п. З ст. 264 НК РФ определен ряд условий, при выполнении которых расходы на подготовку и переподготовку кадров могут учитываться для целей налогообложения. Три основных требования:
• обучаемый работник должен быть штатным;
• образовательное учреждение (российское или иностранное) должно иметь лицензию;
• программа подготовки (переподготовки) должна способствовать более эффективному использованию специалистов в процессе деятельности организации.
Часть расходов на рекламу учитывается в размере фактических затрат (п. 4 ст. 264 НК РФ):
• расходы на рекламные мероприятия через СМИ (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;
• расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;
• участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.
Нормируются расходы на приобретение (изготовление) призов для рекламных розыгрышей вовремя проведения массовых рекламных кампаний: 1% выручки, точнее, доходов от реализации в отчетном (налоговом) периоде. Нормироваться должны и прочие виды рекламных расходов налогоплательщиков, проводящих массовые рекламные кампании.
В полном объеме включаются в себестоимость расходы, связанные сертификацией продукции и услуг (обязательной и добровольной). Это касается также расходов:
- на услуги факсимильной и спутниковой связи, электронной почты, а также информационных систем (Интернета);
- на текущее изучение конъюнктуры рынка;
- платежи за регистрацию нрав на недвижимое имущество.
Расчет амортизации
Амортизация — один из элементов текущих расходов, учитываемы при расчете налогооблагаемой прибыли. Статьей 259 НК РФ регламентируются методы и порядок расчета сумм амортизации по амортизируемому имуществу.
С 1 января 2002 г. все амортизируемое имущество распределяется на 10 групп. Основной критерий — срок полезного использования, т. е. период, в течение которого объект основных средств в (или) объект нематериальных активов служат для выполнения целей деятельности налогоплательщика.
Срок полезного использования налогоплательщики определяют самостоятельно на основании классификации основных средств, утвержденной Правительством РФ (Постановление Правительства РФ от 1 января 2002 г. 1 «О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы»).
НК РФ определяет два метода начисления амортизации: линейный и нелинейный.
По амортизируемому имуществу со сроком полезного использования от 1 года до 20 лет включительно (группы с 1 по 7) может применяться как линейный, так и нелинейный метод начисления амортизации. По зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в 8—10 амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов, амортизация должна начисляться только линейным методом.
В п. 4 и 5 ст. 259 приведены формулы для определения норм амортизации при применении линейного и нелинейного методов.
Так, при применении линейного метода норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле:
К= [1/n]* 100%,
где К — норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;
n — срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.
При нелинейном методе норма амортизации во каждому объекту рассчитывается по формуле:
К=[2/n]*100%,
где К — норма амортизации в процентах к остаточной стоимости, применяемая к данному объекту амортизируемого имущества;
n — срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.
С месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20% от первоначальной
(восстановительной) стоимости этого объекта, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке. Остаточная стоимость этого объекта в
целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость дальнейших расчетов. В последующем сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении этого объекта определяется путем деления его базовой стоимости на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.
Налоговая ставка и порядок исчисления налога
Каждый налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащего уплате в бюджет, исходя из налоговой базы, налоговой
ставки и налоговых льгот (ст. 52 НК РФ).
В общем случае сумма налога на прибыль определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы (п. 1 ст. 286 НК РФ).
Налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы (п. 1 ст. 53 НК РФ) и устанавливается НК РФ в отношении каждого федерального налога.
Налоговые ставки по региональным и местным налогам устанавливаются соответственно законами субъектов Российской Федерации, нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления в пределах, установленных Налоговым кодексом (п. 2 ст. 53 ПК РФ).
С введением в силу 25 главы НК РФ изменилась величина налоговой ставки. Согласно п. 1 ст. 284 ПК РФ, с 1 января 2002 г. для всех российских организаций и иностранных организаций, получивших прибыль через свои постоянные представительства в Российской Федерации, установлена единая ставка налога на прибыль, максимальная величина которой составляет 24% (кроме отдельных видов доходов). При этом налог на прибыль уплачивается в три бюджета:
- сумма налога, исчисленная по налоговой ставке 6,5%, зачисляется в федеральный бюджет;
• сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 17,5%, зачисляется в бюджеты субъектов Российской Федерации;
• сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 2%, зачисляется в местные бюджеты.
Изменение ставки налогообложения
Налогоплательщикам следует иметь в виду, что законодательные (представительные) органы субъектов Российской Федерации вправе снижать для отдельных категорий налогоплательщиков налоговую савку в части сумм налога, зачисляемых в бюджеты субъектов Российской Федерации, при этом указанная ставка не может быть ниже 13,5%.
По отдельным видам доходов НК РФ предусматривает иные ставки налога.
Налогоплательщикам, получающим доходы от долевого участия в других организациях, следует обратить внимание на применение той или иной ставки налогообложения в зависимости от особенностей определения налоговой базы, установленных ст. 275 ПК РФ:
• если источником дохода налогоплательщика является иностранная организация, сумма налога в отношении полученных дивидендов определяется налогоплательщиком самостоятельно исходя суммы полученных дивидендов и ставки 15% (п. 1 ст. 275 НК РФ);
• если источником дохода налогоплательщика является российская организация, то указанная организация признается налоговым агентом и определяет сумму налога исходя из исчисленной налоговой базы и ставки налога в размере 9% при выплате дивидендов российским организациям и (или) физическому лицу либо в размере 15% при выплате дивидендов иностранным организациям и (или) физическому лицу (п. 2,3 ст. 275 НК РФ).
Налоговый и отчетный периоды
Согласно п. 1 ст. 55 НК РФ, под налоговым периодом понимается
календарный год или иной период времени, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате в бюджет. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов (по итогам которых уплачиваются авансовые платежи).
Глава 25 Налогового кодекса «Налог на прибыль» определила налоговый период по налогу на прибыль как календарный год (п. 1 ст. 285 НК РФ). Отчетными периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (п. 2 ст. 285 ИК РФ).
Таким образом, каждый налоговый период — календарный год (с 1 января по 31 декабря) — включает в себя четыре отчетных периода (1 квартал, полугодие, 9 месяцев, год), при этом налог на прибыль исчисляется по итогам каждого отчетного периода нарастающим итогом.
Налог на прибыль в соответствии с новым Планом счетов начисляется по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» и кредиту счета 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».
Ведение учета по налогу на прибыль целесообразно организовать таким
образом, чтобы вести расчеты по налогу на прибыль и дополнительным
платежам на отдельных субсчетах — «Расчеты по налогу на прибыль» И
«Расчеты по дополнительным платежам по налогу на прибыль» счета 68. На сумму налога на прибыль, причитающегося бюджету, делаются
бухгалтерские записи на счетах:
Д 99 «Прибыли и убытки» субсчет «Условный налоговый расход по налогу на прибыль» К 68 4 Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».
Предприятия (за исключением малых) могут выбрать одну из двух форм уплаты налога на прибыль:
1) ежеквартально с уплатой в течение квартала авансовых взносов;
2) ежемесячно от фактически полученной прибыли. Необходимым условием отнесения предприятий к субъектам малого предпринимательства является соблюдение критериев, установленных Федеральным законом от 14 июня 1995 г. 88-Ф3 по предприятию— юридическому лицу.
Сумма налога на прибыль по итогам года (налогового периода) уплачивается не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Квартальные авансовые платежи уплачиваются не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего квартала. Ежемесячные авансовые платежи, исчисляемые в общем порядке, уплачиваются в срок не позднее 28-го числа каждого месяца этого отчетного периода.
Ежемесячные авансовые платежи, исчисляемые по фактически полученной прибыли, уплачиваются не позднее 28-го числа месяца, следующего за отчетным.
По итогам отчетного (налогового) периода суммы ежемесячных авансовых платежей, уплаченных в течение отчетного (налогового) периода, засчитываются при уплате квартальных авансовых платежей. Квартальные платежи засчитываются в счет уплаты налога по итогам налогового периода.
Вновь созданные организации уплачивают авансовые платежи за соответствующий отчетный период при условии, если выручка от реализации не превышала 1 млн. руб. в месяц либо З млн. руб. в квартал. В случае превышения указанных ограничений налогоплательщик начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором такое превышение имело место, уплачивает авансовые платежи в общем порядке.
Особенности уплаты налога налогоплательщиками, имеющими обособленные подразделения, установлены в ст. 288 Налогового кодекса РФ.
На сумму авансовых платежей делаются бухгалтерские записи на счетах:
Д 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
К 51 «Расчетные счета».
Учет расчетов по налогу на прибыль
ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на при6ыль» устанавливает порядок отражения в бухгалтерском учете налога на прибыль. Согласно ранее действующими нормам, в учете отражалась сумма налога, исчисленная исходя из налогооблагаемой прибыли, определенной в соответствии с налоговым законодательством. Теперь, чтобы получить сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, на счетах бухгалтерского учета должны быть отражены:
• сумма налога на прибыль, рассчитанная исходя из прибыли, полученной в бухгалтерском учете, отражается следующими записями на счетах бухгалтерского учета:
Д 99 «Прибыли и убытки» субсчет «Условный налоговый расход по налогу на прибыль».
К 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
• суммы налога, корректирующие ее, которые возникают в связи с различиями в правилах бухгалтерского и налогового учета.
Это суммы, влияющие на величину налога на прибыль в текущем и в последующих отчетных периодах.
Для отражения информации по налогу на прибыль в бухгалтерском учете в ПБУ 18/02 введены новые понятия.
С целью учета информации по налогу на прибыль в порядке, установленном IIБУ 18/02, в План счетов введены новые счета 09 «Отложенные налоговые активы» и 77 «Отложенные налоговые обязательства», а также внесены изменения в характеристику счета 99.
Условный расход (доход) по налогу на прибыль
Расчет налога на облагаемую прибыль в бухгалтерском учете начинается с определения суммы налога на бухгалтерскую прибыль.
Бухгалтерская прибыль (БП) образуется в бухгалтерском учете в результате отражения доходов и расходов в установленном нормативными актами порядке. Она определяется по данным формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках».
Сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли, в ПБУ 18/02 названа условным расходом по налогу на прибыль (УР). Именно расходом в силу того, что уплата налога означает уменьшение активов организации.
Условный доход (расход) рассчитывается по формулам:
Условный доход = Бухгалтерский убыток *Ставка налога,
Условный расход = Бухгалтерская прибыль * Ставка налога.
Сумма условного расхода, начисленного за отчетный период, отражается следующими записями:
Д 99 «Прибыли и убытки» субсчет «Условный налоговый расход по налогу на прибыль».
К 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».
В бухгалтерском учете условный доход отражается следующей проводкой:
Д68 «Расчеты по налогам и сборами». субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
К 99 «Прибыли и убытки» субсчет «Условный налоговый доход по налогу на прибыль».
Условный доход рассчитывается и отражается в учете лишь в том случае, когда по данным налогового учета получен убыток.
Налогооблагаемая прибыль не совпадает с бухгалтерской, поскольку она формируется исходя из правил признания доходов и расходов, установленных налоговым законодательством. поэтому определение налога на облагаемую прибыль в бухгалтерском учете связано с определением разницы, на которые отличаются суммы доходов и расходов, отраженные в бухгалтерском учете, от их сумм, признаваемых в целях налогообложения. Они показывают, за счет каких доходов и расходов налоговая прибыль отличается от бухгалтерской.
Разницы, возникающие по отношению к бухгалтерской прибыли, в ПБУ 18/02 подразделены на постоянные и временные.
Постоянные разницы
Постоянные разницы (ПР) — это те доходы и расходы, которые отражены в бухгалтерском учете, но не учитываются при налогообложении прибыли ни в текущем отчетном, ни в последующих отчетных периодах. В результате постоянные разницы увеличивают или уменьшают налоговую базу Отчетного периода по отношению к сумме бухгалтерской прибыли (п. 4 ПБУ 18/02).
Постоянные разницы возникают по разным причинам, в том числе, когда сумма фактических расходов превышает нормы, в пределах которых они принимаются для целей налогообложения (например, сверхнормативные суточные, расходы на рекламу), или когда какие-то расходы не признаются в целях налогообложения (штрафы и другие санкции в бюджет) или признаются при определенных условиях, которые не выполнены (стоимость недостач материальных ценностей, когда факт отсутствия виновных лиц не подтвержден уполномоченным органом Государственной власти), и по другим аналогичным причинам.
Однако в ПБУ 18/02 изложены не все постоянные разницы, возникающие на практике. Так, к постоянным разницам следует отнести доходы которые не отражены в бухгалтерском учете, но возникают в целях налогообложения. Например, в целях налогообложения может возникнуть доход от превышения налоговой стоимости безвозмездно полученного имущества над его стоимостью, отраженной в бухгалтерском учете, в случаях, когда налоговая стоимость выше рыночной. Или суммы, на которые в целях налогообложения доначисляться выручка в связи с доведением цены реализации до рыночной. Возникшие в этом случае доходы приведут к росту налогооблагаемой прибыли по отношению к отраженной в бухгалтерском учете.
Информация о постоянных разницах может формироваться на основании первичных учетных документов: либо в регистрах бухгалтерского учета, либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно, например в регистрах налогового учета или совмещенных регистрах бухгалтерского и налогового учета (п. 5 ПБУ 18/02).
Постоянные разницы должны отражаться обособленно в аналитическом учете по счету учета тех активов и обязательств, в оценке которых возникла постоянная разница. При этом порядок формирования информации о постоянных разницах определяется организацией самостоятельно. Например, она может формироваться в регистрах бухгалтерского учета на отдельных субсчетах.
Поскольку имеют место разницы в сумме прибыли между бухгалтерским и налоговым учетом, то возникают и разницы в сумме налога. Сумма налога, возникающая в связи с постоянной разницей, в ПБУ 18/02 названа постоянным налоговым обязательством.
Постоянное налоговое обязательство
Постоянное налоговое обязательство — это сумма, приводящая к увеличению платежей налога на прибыль в данном отчетном периоде. Постоянное налоговое обязательство возникает в том случае, если налоговая прибыль больше бухгалтерской прибыли.
Величина постоянного налогового обязательства рассчитывается по формуле:
Постоянное налоговое обязательство = Постоянная разница * Ставка налога.
В бухгалтерском учете постоянные налоговые обязательства отражаются следующими записями на счетах бухгалтерского учета:
Д 99 «Прибыл и убытки»
К 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
Постоянный налоговый актив
В ПБУ 18/02 нет определения налогового актива, однако возможна ситуация, когда сумма дохода, отраженного в бухгалтерском учете, не признается в целях налогообложения (например, положительная разница получена при переоценке финансовых вложений или списанная в результате реструктуризации задолженность по платежам в бюджет) Перечень доходов, не включаемых в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, указан в ст. 251 НК РФ. Такая разница приводит к превышению налога на прибыль, т. е. к возникновению постоянного налогового актива. Отразить возникшую в рассматриваемом случае разницу в сумме налога можно следующей проводкой:
Д68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
К 99 «Прибыли и убытки» — отражено уменьшение налога на прибыль в связи с наличием доходов, не признаваемых в целях налогообложения.
Такая запись может быть сделана лишь в том случае, когда по данным налогового учета получена прибыль.
Временные разницы
Временные разницы (ВР) формируют бухгалтерскую прибыль в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль — в другом или в других отчетных периодах (п. 8 ПБУ № 18/02).
Временные разницы возникают только в том случае, если в налоговом учете расходы (доходы) списываются (начисляются) медленнее или быстрее, чем в бухгалтерском учете. Здесь речь идет об одних и тех же суммах доходов и расходов, которые учитываются при формировании прибыли и в бухгалтерском, и в налоговом учете, но происходит это в разных отчетных периодах. Соответственно в отличие от постоянных разниц, которые сразу же относятся на увеличение или уменьшение прибыли, временные разницы постепенно в течение нескольких отчетных периодов увеличивают или уменьшают ее.
Причинами возникновения временных разниц являются несовпаденье момента признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете (например, в отношении процентов по заемным средствам, выданным более чем на один отчетный период), применение различных способов и методов учета доходов и расходов для целей бухгалтерского учета и налогообложения (например, разных методов амортизации основных средств) и др.
Информация о временных разницах может формироваться на основании первичных учетных документов: либо в регистрах бухгалтерского учета, либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно, например в регистрах налогового учета или совмещенных регистрах бухгалтерского и налогового учета.
Временные разницы в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) делятся на:
• вычитаемые временные разницы;
• налогооблагаемые временные разницы.
Отложенный налог на прибыль
Отложенный налог на прибыль — сумма, оказывающая влияние на величину налога, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Вычитаемые временные разницы уменьшают сумму отложенного налога на прибыль, а налогооблагаемые временные разницы его увеличивают.
Отложенные налоговые активы
Отложенные налоговые активы (ОНА) — это часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Организация признает отложенные налоговые активы в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы если есть вероятность получения в будущем налогооблагаемой прибыли.
Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете с учетом всех вычитаемых временных разниц, за исключением случаев, когда существует вероятность того, что они не будут уменьшены или полностью погашены в будущем.
Отложенный налоговый актив рассчитывается по формуле:
Отложенный налоговый актив = Вычитаемая временная разница * Ставка налога.
Для обобщения информации о наличии и движении отложенных налоговых активов предназначен вновь введенный счет 09 «Отложенные налоговые активы»
Отложенный налоговый актив увеличивает величину условного расхода (или дохода) отчетного периода. Постановка актива на учет отражается следующими бухгалтерскими записями:
Д 09 «Отложенные налоговые активы»
К 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».
Аналитический учет по счету 09.»Отложенные налоговые активы».
должен вестись по видам активов, в оценке которых возникла вычитаемая временная разница.
По мере того как уменьшаются вычитаемые временные разницы (до полного погашения), будут соответственно уменьшаться отложенные налоговые активы. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в текущем отчетном периоде отложенные налоговые активы, отражаются в бухгалтерском учете следующей проводкой:
Д 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
К 09 «Отложенные налоговые активы».
Однако следует иметь в виду, что такую проводку можно сделать лишь в том случае, если в отчетном периоде организация имеет налогооблагаемую прибыль. Если налогооблагаемой прибыли нет, то следует дождаться того периода, когда она появится (п. 17 ПБУ 18/02).
Отложенное налоговое обязательство
Отложенное налоговое обязательство (ОНО) — часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным периоде (в последующих отчетных периодах).
Отложенное налоговое обязательство признается в том отчетном периоде, когда возникают налогооблагаемые временные разницы, и рассчитывается по формуле:
Отложенное налоговое обязательство = Налогооблагаемая временная разница х Ставка налога.
Наличие и движение отложенных налоговых обязательств отражается на счете 77 «Отложенные налоговые обязательства»
Возникновение отложенного налогового обязательства отражается в бухгалтерском учете следующими записями:
Д 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
К 77 «Отложенные налоговые обязательства»
Аналитический учет отложенных налоговых обязательств ведется по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла налогооблагаемая временная разница.
Уменьшение или полное погашение отложенных налоговых обязательств, происходящее в последующих отчетных периодах в счет начислений налога на прибыль, отражается следующей проводкой:
Д 77 «Отложенные налоговые обязательства»
К 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
Текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток)
Текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) — это сумма фактического налога, определенная исходя из величины условного дохода/расхода, Скорректированная на суммы постоянных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов и обязательств отчетного периода.
Текущий налог на прибыль (ТИ) рассчитывается по формуле:
Текущий налог = Условный расход (условный доход) + (—) Постоянное налоговое обязательство (постоянный налоговый актив)+
+ Отложенный налоговый актив — Отложенное налоговое обязательство.
Практический пример расчета текущего налога на прибыль приведен в приложении к ПБУ 18/02.
Раскрытие информации о расчетах по налогу на прибыль в бухгалтерской отчетности
Отложенные налоговые активы и обязательства по общему правилу должны отражаться в бухгалтерском балансе соответственно в качестве внеборотных активов и долгосрочных обязательств (п. 23 ПБУ 18/02).
Разрешается отражать в бухгалтерском балансе сальдированную (свернутую) сумму отложенных активов и обязательств (п. 19 ПБУ 18/02). Это можно при одновременном наличии в организации отложенных активов и обязательств, а также учете их при расчете налога на прибыль.
Постоянные налоговые обязательства, отложенные налоговые активы и обязательства, а также текущий налог на прибыль должны отражаться в отчете о прибылях и убытках (п. 24 ПБУ 18/02). Порядок такого отражения не предусмотрен ПБУ 18/02.
Кроме того, в отчете о прибылях и убытках и пояснениях к бухгалтерскому балансу раскрывается ряд других показателей, перечень которых приведен в п. 25 ПБУ 18/02.
