Глава 5.4 Учет прочих облигаций

5.4.1. Особенности учета и налогообложения операций с государственными облигациями.

При выпуске облигаций РФ, субъектами РФ, муниципальными образованиями (ст. 817 ГК РФ) возникают отношения государственного (муниципального) облигационного займа.

Государственный заем – передача в собственность РФ, субъекта РФ, денежных средств, которые РФ, субъект РФ обязуется возвратить в той же сумме с уплатой процента на сумму займа. (п.6 Бюджетного кодекса РФ).

По договору государственного займа заемщиком выступает РФ, субъект РФ, а заимодавцем – физическое или юридическое лицо. Государственные займы являются добровольными. Договор государственного займа заключается путем приобретения заимодавцем выпущенных государственных облигаций или иных государственных ЦБ, удостоверяющих право заимодавца на получение от заемщика предоставленных ему взаймы денежных средств или в зависимости от условий займа иного имущества, установленных процентов либо иных имущественных прав в сроки, предусмотренные условиями выпуска займа в обращение.

Целью государственных и муниципальных внутренних займов является покрытие дефицита соответствующих бюджетов и финансирование расходов соответствующих бюджетов в пределах расходов на погашение государственных и муниципальных долговых обязательств (ст. 104 БК РФ).

Государственные займы осуществляются путем эмиссии ЦБ от имени РФ. Порядок выпуска, обращения и погашения ГЦБ РФ регулируется ФЗ «Об эмиссии и обращении государственных и муниципальных ЦБ».

Примеры ГЦБ:

• Федеральный уровень – государственные облигации внутреннего государственного валютного займа (ВГВЗ)
• Регионального уровня – облигации Городского облигационного (внутреннего) займа Москвы 2001 г.
• Местного уровня – облигации Городского облигационного займа г. Уфы 2002 г.

Примером государственной облигации, удостоверяющей право держателя на получение имущества, а не стоимости облигации, является государственный жилищный сертификат.

Обращающиеся на рынке ГЦБ представлены в 2-х видах: дисконтные (бескупонные) и с купонным доходом.

При получении от эмитента процентного (купонного) дохода по облигации, приобретенной на вторичном рынке, равно как и при совершении операций купли-продажи, возникает понятие накопленного купонного дохода (далее НКД).

Процентный (купонный) доход выплачивается всегда за определенный период времени, называемый купонным периодом, поэтому можно рассчитать, какая сумма процентного (купонного) дохода приходится (накоплена) на каждый день купонного периода. Вследствие этого цена облигации, уплачиваемая продавцу на вторичном рынке, всегда включает в себя некую сумму процентного дохода, накопившегося за то время, пока облигации находилась у продавца. Это и будет НКД: для продавца – полученный, для покупателя – уплаченный. Уплачивая эту сумму продавцу, покупатель возмещает ему тот НКД, который теряет продавец при продаже облигации до момента окончания купонного периода.

Определение НКД содержится также в п.4 ст. 280 НК РФ: под накопленным процентным (купонным) доходом понимается часть процентного (купонного) дохода, выплата которого предусмотрена условиями выпуска ЦБ, рассчитываемая пропорционально количеству дней, прошедших от даты выпуска ЦБ или даты выплаты предшествующего купонного дохода до даты совершения сделки (даты передачи ЦБ).

При последующей продаже облигации в пределах того же купонного периода прежний покупатель, ставший продавцом, включит в продажную цену облигации процентный (купонный) доход, накопившийся за время нахождения облигации у него самого. Этот второй НКД, составляя разницу между НКД полученным и НКД уплаченным, будет чистым купонным доходом, полученным в результате перепродажи облигации.

Если облигация, купленная после начала купонного периода, удерживается покупателем до конца купонного периода и по ней будет получен купонный доход, выплачиваемый эмитентом облигации, то чистым доходом будет разница между купонным доходом, полученным от эмитента, и НКД, уплаченным при приобретении облигации.

Понятие НКД предполагает, что, независимо от продажной стоимости облигации и ее изменения, НКД всегда оплачивается полностью и, следовательно, любое снижение стоимости облигации является снижением стоимости только «тела» облигации, а не должно быть пропорционально распределено между ним и НКД.

При погашении облигаций для целей налогообложения прибыли налоговая база определяется в порядке, установленном ст. 280 НК РФ, согласно п.2 которой доходом налогоплательщика от операций по реализации или от иного выбытия ЦБ (в том числе погашения) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ЦБ, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом. При этом в доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ЦБ не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.

Согласно ПБУ 19\02 НКД необходимо учитывать по счету 58 «Финансовые вложения» с выделением его суммы на отдельном субсчете, особенно в случае если ставка налога на доходы по облигациям отличается от общей ставки налога на прибыль.

Доходы по большей части ГЦБ облагаются по ставке 15%. Исключение составляют государственные и муниципальные облигации, эмитированные до 20.01.1997 г. включительно, а также облигации Государственного валютного облигационного займа 1999 года, эмитированные при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного займа (ОВВЗ) серии III, доходы по которым облагаются по ставке 0% (пп.1 п. 4 ст. 284 НК РФ).

Учет НКД для целей налогообложения может строиться полностью на основе данных бухгалтерского учета. А это в свою очередь позволяет построить бухгалтерский учет НКД в соответствии с требованиями налогового учета, согласно которым (п.5-7 ст. 328 НК РФ) доходы в виде процентов по государственным муниципальным ценным бумагам признаются налогоплательщиками, применяющими метод начисления, в следующем порядке:

· либо на дату реализации ЦБ на основании купли-продажи;

· либо на дату выплаты процентов (погашения купона) в соответствии с условиями эмиссии на основании выписки банка;

· либо на последнюю дату отчетного периода (если бумага находится на балансе налогоплательщика более одного отчетного периода).

Перечень государственных и муниципальных ЦБ, при обращении которых предусмотрено признание получения продавцом процентного дохода, утвержден приказом МФ РФ. К ним относятся:

1) облигации федеральных займов

2) государственные краткосрочные бескупонные облигации

3) облигации государственного сберегательного займа РФ

4) облигации внутреннего государственного валютного облигационного займа

5) государственные ЦБ субъектов РФ, условия эмиссии которых зарегистрированы в установленном порядке и аналогичны условиям эмиссии и обращения государственных ЦБ РФ, указанных в п.1-4

6) муниципальные ЦБ, условия эмиссии которых зарегистрированы в установленном порядке и аналогичны условиями эмиссии и обращения ГЦБ РФ, указанных в п.1-4.

Другими словами, при купле-продаже таких ЦБ на вторичном рынке накопленный купонный доход (НКД) не включается в состав доходов от реализации (облагаемых налогом на прибыль по ставке 20%), а составляет собственную налоговую базу (облагаемую поставке 15% или 0%.

5.4.2 Особенности учета и налогообложения ГКО

ГКО – государственные краткосрочные бескупонные облигации – бездокументарные облигации, выпускаемые МФ РФ на сроки до одного года (чаще всего на 6 месяцев). Номинал ГКО – 1000 руб. Они выпускались в 1993-1998 гг. отдельными сериями на сроки до 12 месяцев (как правило, 3,6,12 месяцев)

В июле-августе 1998 года торговля ГКО была прекращена. Правительство объявило, что не может погасить ГКО, и решило принудительно переоформить их в государственные облигации с более длительными сроками погашения (три года и более). С февраля 1999 г. выпуск и обращение ГКО возобновились.

ГКО являются именными краткосрочными (до одного года) ГЦБ и предоставляют право их владельцу на получение номинальной стоимости облигации при ее погашении.

Для организации обращения ГКО создана специальная компьютерная сеть, которая охватывает группу российских бирж и еще множество удаленных терминалов. Центральное звено торговой системы – ММВБ. Участвовать в торговой системе могут только организации-дилеры, через которых проходят расчеты с клиентами по сделкам с ГКО. Для учета и хранения ГКО создана специальная депозитарная система. Каждому владельцу ГКО открывается счет ДЕПО,

Приобретенные ГКО принимаются к учету в качестве финансовых вложений (п.3 ПБУ 19\02) на дату перехода права собственности, определяемую согласно ст. 29 ФЗ «О рынке ценных бумаг», а также Генеральными условиями такими как дата осуществления приходной записи по счету ДЕПО инвестора.

Поскольку ГКО являются беспроцентными облигациями, а доход по ним организация получает в виде разницы между ценой приобретения и суммой, получаемой при погашении (либо продаже облигаций), то в бухгалтерском учете доход в виде процентов по данным облигациям организация не признает.

Таким образом, по операциям с ГКО в бухгалтерском учете признаются только доходы и расходы по погашению облигаций.

Пример 5.4.1. Организация 8 октября приобрела 1000 ГКО по цене 995,50 руб. за облигацию. Облигации погашены 5 ноября. В соответствии с параметрами эмиссии дата размещения облигаций – 7 мая, дата погашения – 5 ноября, срок обращения 182 дня, номинальная стоимость одной облигации – 1000 руб. Средневзвешенная цена на аукционе по размещению выпуска составила 97,331% номинальной стоимости. Согласно учетной политике в целях бухгалтерского учета корректировки стоимости ЦБ, по которым определяется рыночная стоимость, проводятся ежеквартально, доходы и расходы для целей налогообложения прибыли определяются методом начисления, организация уплачивает ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль исходя из фактически полученной прибыли.

Решение.

Особенности определения налоговой базы по операциям с государственными и муниципальными ЦБ установлены ст. 281 НК РФ. Согласно этой статье при размещении ГЦБ РФ, по которым не установлена процентная ставка, процентным доходом признается доход в виде разницы между номинальной стоимостью ЦБ и стоимостью ее первичного размещения, исчисленной как средневзвешенная цена на дату, когда выпуск ЦБ в соответствии с установленным порядком признан размещенным.

В указанном примере процентным доходом по ГКО признается сумма

1000 руб. – 1000 руб. х 0,97331 = 26,69 руб.

Налогообложение доходов в виде процентов по государственным и муниципальным ЦБ осуществляется по налоговой ставке 15%, кроме ЦБ, указанных в пп.2 п.4 ст. 284.

Налогообложение процентного дохода за время нахождения ГКО на балансе организации осуществляется в порядке, установленном ст. 328 НК РФ, п.1 которой определено, что налогоплательщик на основе аналитического учета внереализационных доходов ведет расшифровку доходов в виде процентов по ЦБ. Сумму доходов в виде процентов отражают в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности (в данном случае – 26,69 руб.) и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признании дохода.

Согласно п.5 ст. 328 НК РФ, если налогоплательщик при определении доходов и расходов применяет метод начисления, сумма процентов, полученная налогоплательщиком (причитающаяся налогоплательщику) по государственным и муниципальным ЦБ, определяется в соответствии со ст. 271 НК РФ и признается доходом на дату их реализации на основании договора купли-продажи, либо на дату выплаты процентов на основании выписки банка, либо на последнюю дату отчетного периода в соответствии с положениями главы 25 НК РФ. Проценты подлежат отражению в налоговом учете на основании справки ответственного лица, которое исчисляет прибыль по операциям с ЦБ.

По п.2 ст. 285 НК РФ отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца и так далее до конца года.

Таким образом, по условиям примера 5.4.1 для целей налогообложения прибыли организация признает процентный доход по ГКО в сумме

На 31октября - 26,69 руб.: 182дня х 23дня х 1000 шт. = 3373 руб.

На 30ноября - 26,69 руб.: 182 дня х 5 дней х 1000 шт. = 733 руб.

При погашении ГКО организация признает для целей налогообложения прибыли доходы от их погашения в порядке, определенном ст.281 НК РФ. Согласно этой статье при налогообложении сделок по реализации и иного выбытия ЦБ цена эмиссионных ГЦБ учитывается без процентного дохода, приходящегося на время владения ЦБ, выплата которого предусмотрена условиями выпуска такой ЦБ.

По данным примера сумма процентного дохода по ГКО, исключаемая для целей налогообложения прибыли из цены погашения облигаций, составляет:

3373 руб. + 733 руб. = 4106 руб.

Следовательно, сумма дохода от погашения ГКО равна

1000 руб. х 1000 шт. – 4106 руб. = 995 894 руб.

Расходы при реализации ЦБ определяются в нашем случае исходя из цены приобретения ГКО и составляют 995 500 руб.

Как и в бухгалтерском учете, прибыль от погашения ГКО для целей налогообложения прибыли составит

4106 + 394 = 4500 руб.

Поскольку порядок признания доходов по ГКО в бухгалтерском учете в данной ситуации отличается от порядка их признания для целей исчисления налога на прибыль, в бухгалтерском учете организации отражается взаимосвязь прибыли, определенной по правилам бухгалтерского учета, и прибыли, определенной в соответствии с правилами главы 25 НК РФ, в порядке, установленном ПБУ 18\02.

В бухгалтерском учете рассмотренные операции получат следующее отражение:

8 октября

Дебет счета 76 Кредит счета 51 – 995 500 руб. (995,50 руб. х1000 шт.)- перечислены денежные средства на приобретение ГКО;

Дебет счета 58-2 Кредит счета 76 - 995 500 руб. – приняты к учету приобретенные ГКО.

31 октября

Дебет счета 99 Кредит счета 68 - 506 руб. (3373 х 15%) отражена сумма постоянного налогового обязательства с возникшей разницы в виде признанного для целей налогообложении прибыли процентного дохода по ГКО

5 ноября

Дебет счета 91-2 Кредит счета 58-2 – 995 500 руб. – списана первоначальная стоимость погашаемых облигации;

Дебет счета 76 Кредит счета 91-1 – 1 000 000 руб. (1000руб. х 1000 шт.) – отражена сумма, причитающаяся организации за погашаемые ГКО;

Дебет счета 51 Кредит счета 76 – 1 000 000 руб. – получены денежные средства за погашаемые ГКО;

Дебет счета 99 Кредит счета 68 – 110 руб. (733 руб. Х 15%) – отражена сумма постоянного налогового обязательства с возникшей разницей виде признанного для целей налогообложения прибыли процентного дохода по ГКО;

Дебет счета 68 Кредит счета 99 – 821,1 руб. (4106 руб. Х 20%) – отражена сумма возникшего постоянного налогового актива.

5.4.3 Учет облигаций федерального займа

Облигации федерального займа (далее ОФЗ) – это бездокументарные облигации. Выпуск ОФЗ начался с июня 1995 года Сначала выпускались облигации с переменным купонным доходом – ОФЗ-ПК (после августа 1998 года их выпуск прекращен).

В 1997-1998 гг. в обращение были выпущены ОФЗ с постоянным доходом (ОФЗ-ПД), по которым купон выплачивался раз в год и фиксировался на все время обращения. В 1999 г. появились ОФЗ с фиксированным доходом (ОФЗ-ФД). Их выдали владельцам ГКО и ОФЗ-ПК, замороженным в августе 1998 г., в порядке новации. Срок их обращения 3-5 лет., купон по ним выплачивался один раз в 3 месяца, ставка понижалась с каждым годом (с 30% в первый год до 10% к концу срока).

Рынок ОФЗ организован также, как и рынок ГКО. Размещаются ОФЗ сериями на аукционах и обращаются на вторичном рынке по тем же правилам, что и ГКО: в торгах участвуют непосредственно дилеры, остальные работают через них по посредническим договорам.

При сделках с ОФЗ покупатель должен заплатить продавцу не только собственно цену облигации, но и накопленный купонный доход (НКД), который начисляется на номинал ОФЗ за фактический срок ее обращения в текущем купонном периоде.

Любой покупатель ОФЗ, как уже было сказано, обязан уплатить продавцу «чистую» цену облигации («тело» облигации), а также НКД на дату сделки. Тем самым купонный доход распределяется между разными владельцами облигаций пропорционально времени владения ОФЗ. Соответственно пропорционально распределяется и налоговая льгота, предусмотренная для получателей процентов по государственным ЦБ.

Генеральные условия эмиссии и обращения облигаций федеральных займов утверждены постановлением Правительства РФ от 15.05.95 г. № 458. Владелец облигаций федеральных займов имеет право на получение при их погашении суммы основного долга (номинальной стоимости), а также дохода в соответствии с условиями выпуска в виде процента, начисляемого на номинальную стоимость облигаций. Эмиссия облигаций федеральных займов осуществляется отдельными выпусками. Условия эмиссии облигаций федеральных займов и решение об эмиссии отдельного выпуска принимает МФ РФ (п.1.5 Генеральных условий).

В соответствии с условиями выпуска ОФЗ-ФК являются именными купонными государственными ЦБ и предоставляют их владельцам право на получение номинальной стоимости облигации при ее погашении и на получение купонного дохода в виде процента к номинальной стоимости облигации, выплачиваемого в установленном порядке.

Величина купонного дохода является фиксированной на каждый купонный период. Проценты по первому купону исчисляются с даты выпуска облигаций до даты его выплаты. Проценты по другим купонам, включая последний, начисляются с даты выплаты предшествующего купонного дохода до даты выплаты соответствующего купонного дохода (даты погашения). Купонный доход выплачивается владельцам облигаций, которые являются депонентами счетов ДЕПО на дату выплаты купонного дохода.

Инвестиции организации в ГЦБ относятся к финансовым вложениям, которые принимаются к учету по первоначальной стоимости. Приобретенные ЦБ принимаются к учету на дату перехода прав на них, определяемую в соответствии со ст. 29 ФЗ «О рынке ЦБ» Согласно этой статье в случае учета ЦБ и (или) прав на такие ЦБ в депозитарии право собственности на них переходит в момент осуществления приходной записи по счету ДЕПО приобретателя.

В процессе обращения облигаций ОФЗ образуется НКД в виде части процентного дохода к номинальной стоимости облигаций, рассчитываемые пропорционально количеству дней, прошедших от даты выпуска облигаций или даты выплаты предшествующего купонного дохода, и включаемый в цену сделки

Приобретенные организацией государственные долговые ЦБ принимаются к учету по Дебету счета 58-2 в корреспонденции со счетом 76.

Порядок отражения в бухгалтерском учете суммы НКД, уплачиваемой продавцу ЦБ, специальными нормативными документами в бухгалтерском учету в настоящее время не определен. Однако согласно ПБУ 19\02 в первоначальную стоимость ФВ приобретаемых за плату, включаются суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу. Это правило распространяется и на облигации, приобретаемые у продавца с учетом НКД, приходящегося на дату их покупки. Таким образом, НКД, уплачиваемые продавцу облигаций, учитывается на счете 58 с\с «Накопленный купонный доход уплаченный».

Проценты по государственным долговым ЦБ признаются прочимии доходами организации. При этом проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, для целей бухгалтерского учета начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора (п.16 ПБУ 9\99). Признанные на дату выплаты купонного дохода проценты отражаются в учете по Кредиту счета 90-1 и Дебету счета 76. Одновременно сумма, числящаяся на счете 58 с\с «Накопленный купонный доход», по погашаемому купону, уплаченная продавцу при приобретении облигаций, списывается в Дебет счета 91-2.

Порядок ведения учета доходов в виде процентов, полученных по ЦБ и другим долговым обязательствам, для целей налогообложения определен ст. 328 НК РФ, п.1 которой установлено, что налогоплательщик в аналитическом учете самостоятельно отражает доходы в сумме причитающихся в соответствии с условиями эмиссии ЦБ процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства. Сумму дохода в виде процентов отражают в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства с отчетном периоде на дату признания доходов.

Для налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы по методу начисления, особенности признания доходов в виде процентов по государственным ЦБ, обращающимся на ОРЦБ, при реализации которых в цену сделки включается НКД, установлены п.7 ст. 328 НК РФ, согласно которому если до истечения отчетного (налогового) периода ЦБ не реализована, то налогоплательщик обязан на последний день отчетного (налогового) периода определить сумму процентного дохода, приходящуюся по начислению за этот период.

В соответствии с указанным пунктом выплаченный эмитентом процентный доход по облигациям, приобретенным в том же налоговом периоде, в котором произведена выплата купонного дохода, признается на дату выплаты купонного дохода в сумме, исчисленной как разница между суммой выплачиваемого купонного дохода и суммой НКД, уплаченного налогоплательщиком продавцу ЦБ.

Ставка налога на прибыль по доходам в виде процентов по ГЦБ и МЦБ, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение дохода в виде процентов (кроме ЦБ, указанных в пп2 п 4 ст. 284 НК РФ) составляет 15% (пп1 п 4 ст. 284).

Положительная разница от переоценки ОФЗ по рыночной стоимости не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль (пп 24 п 1 ст. 251 НК РФ).

Пример 5.4.2. Организация 03.09.2003г. приобрела 1000 облигаций ГФЗ с фиксированным купонным доходом (ОФЗ-ФК), (выпуск № 27018) номинальной стоимостью 1000 руб. по цене 1121,18 руб. за одну облигацию, в том числе стоимость облигации 1091,65 руб., НКД – 29,5 руб. Эмитентом 17.09.2003 года выплачен доход по шестому купону в сумме 34,90 руб. на одну облигацию. Согласно параметров эмиссии: дата размещения облигаций – 20.03.2002 г.; дата погашения – 14.09.2005 г.; купонный доход по первому и второму купонам – 15% годовых каждый, по третьему – шестому купонам – 14% годовых каждый, по седьмому – четырнадцатому купонам – 12% годовых каждый. Рыночная цена ОФЗ (без учета НКД) на 01.09.2003 г. – 1096, 10 руб., сумма НКД – 4,27 руб.

В соответствии с учетной политикой организации в целях бухгалтерского учета корректировка стоимости ЦБ, по которым определяется текущая рыночная стоимость, приходится ежемесячно. Рыночная стоимость ОФЗ определяется с учетом НКД. Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли определяются методом начисления, организация уплачивает ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль исходя из фактически полученной прибыли. Отразить операции в бухгалтерском учете.

Решение.

03.09.2003- на дату приобретения

Дебет счета 76 Кредит счета 51 – 1 121 180 руб. (1121,18 х 1000 шт.)-перечислены денежные средства в оплату облигаций;

Дебет счета 58-2 Кредит счета 76 - 1 091 650 руб. (1091,65 х 1000 шт.)-приняты к учету приобретенные облигации по цене приобретения за минусом НКД, уплаченного продавцу облигаций

Д 58-2 с\с НКД Кредит счета 76 - 29530 руб. (29,53 х 1000 шт.)- отражена сумма НКД, уплаченная продавцу облигаций

17.09.2003 – на дату выплаты дохода по купону

Дебет счета 76 Кредит счета 91-1 - 34 900 руб. (34,90 х 1000 шт) – отражена сумма дохода по одному купону, причитающаяся к получению от эмитента

Дебет счета 91-2 Кредит счета 58-2 – НКД - 29 530 руб. – списана сумма НКД, уплаченная продавцу при приобретении облигации

Дебет счета 51 Кредит счета 76 - 349 000 руб.- получены денежные средства от эмитента по одному купону

30.09.2003 – на дату составления промежуточной отчетности

Дебет счета 58-2 Кредит счета 91-1 - 4450 руб. ((1096,10-1091,65)х1000)- отражена разница между текущей рыночной стоимостью ОФЗ (без учета НКД) и их предыдущей оценкой;

Дебет счета 68 Кредит счета 99 - 1068 руб. (4450 х 24%) – отражена сумма возникшего постоянного налогового актива;

Дебет счета 58-2-НКД Кредит счета 91-1 - 4370 руб. (1000 руб. х 12%: 365 х 13 дней х 1000 шт.)- отражена разница между текущей рыночной стоимостью и ОФЗ (в части НКД) и их предыдущей оценкой, равная сумме НКД, образовавшегося за период с 17.09.2003 г. по 30.09.2003 г.;

Дебет счета 91-9 Кредит счета 99 - 4450 руб. – заключительными оборотами месяца отражена прибыль от переоценки ОФЗ по рыночной стоимости (без учета НКД и иных доходов и расходов);

Дебет счета 99 Кредит счета 68 - 1068 руб.- начислен условный расход по налогу на прибыль по ставке 24% без учета иных операций;

Дебет счета 91-9 Кредит счета 99 - 9940 руб.(34900 руб. – 29530 + 4270)- заключительными оборотами месяца отражена прибыль в виде купонного дохода (без учета иных доходов и расходов)

Дебет счета 99 Кредит счета 68 - 1446 руб. (9640 руб. Х 15%) – начислен условный расход по налогу на прибыль по ставке 15% (без учета иных операций)

Дебет счета 68 Кредит счета 51 - 1446 руб. – уплачен налог на прибыль.

5.4.4 Учет облигаций внутреннего государственного валютного займа

Облигации внутреннего государственного валютного займа (ОВГВЗ) – документарные предъявительские ЦБ. В 1993 г. МФ РФ выпустил ОВГВЗ для выдачи организациям-экспортерам, чьи валютные средства были заморожены во Внешэкономбанке СССР. Условия обращения ОВГВЗ изложены в постановлении Правительства РФ от 15.03.1993 г. № 222 и письме Банка России от 13.04.1994 г. № 87. Номинал ОВГВЗ – 1 тыс., 10 тыс. и 100 тыс. дол. США. Их могут приобретать как физические, так и юридические лица без ограничений.

Ежегодно, 14 мая, по ОВГВЗ выплачивается купон по ставке 3% годовых в долларах США. Погашение проводится по номинальной стоимости. При погашении выплачивается последний купон. ОВГВЗ являются валютными ценностями. Все резиденты РФ могут совершать следки с ОВГВЗ без специального разрешения Банка России. До 1999 г. расчеты по ОВГВЗ были возможны как за рубли, так и за валюту. В настоящее время разрешаются только валютные расчеты. При сделках с ОВГВЗ инвесторы обязаны уплачивать продавцам не только цену облигаций, но и НКД на дату сделки. Величину НКД участники сделки рассчитывают самостоятельно от даты выплаты купонного дохода - 14 мая.

ОВГВЗ были выпущены несколькими сериями (траншами). В 1993 году было выпущено 5 траншей ОВГВЗ на общую сумму около 7,8 млрд. дол. Сроки их погашения соответственно: первый транш – 14.05.94 г., второй – 14.05.96 г., третий- 14.05.99 г., четвертый – 14.05.2003, пятый транш – 114.05.2008 г.

Датой выпуска для всех пяти траншей считается 14 мая 1993 года. На основании постановления Правительства РФ от 05.03.96 г. № 229 выпущены дополнительные облигации второго-пятого траншейна общую сумму 1,55 млрд. дол. По номиналу, а также два новых транша: шестой и седьмой. Условия обращения ОВГВЗ 1996 г. были аналогичны условиям обращения ОВГВЗ 1993 г. Первый и второй транши были погашены в 1994 и в 1996 г. соответственно. Третий транш МФ РФ не смог погасить 14 мая 1999 г. на основании постановления Правительства РФ от 29.11.1999 г. № 1306 (в ред. от 28 января 2000 г.) проведена новация третьей серии (транша) ОВГВЗ. Вместо третьего транша ОВГВЗ инвесторам на выбор предложены новые облигации двух видов:

1) ОВГВЗ выпуска 1999 г.

2) Облигации федерального займа с фиксированным доходом.

ОВГВЗ выпуска 1999 г. – это документарные именные ЦБ, которые в обязательном порядке хранятся в депозитарном отделе Внешэкономбанка. По ОВГВЗ выпуска 1999 г. предусмотрена та же купона – 3 % годовых в долларах США, но купонный период – шесть месяцев, т.е. проценты выплачиваются два раза в год. Срок обращения новых ОВГВЗ – восемь лет, номинал, 1000 дол.

Приобретенные организацией ОВГВЗ учитываются на счете 58 с\с №Долговые ЦБ». По первоначальной стоимости.

Порядок отражения в бухгалтерском учете курсовых разниц возникающих по ОВГВЗ регулировался письмом МФ РФ от 27.12.1993 г. № 152 «О порядке отражения в бухгалтерском учете курсовых разниц по отдельным операциям в иностранной валюте».

Начиная с бухгалтерской отчетности за 2000 г. действует ПБУ 3\2000 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте». В соответствии с п7,9,10 ПБУ 3\2000 переоценке в связи с изменением курса иностранных валют по отношению к рублю подлежат только краткосрочные ЦБ, стоимость которых выражена в иностранной валюте. Учитывая то, что ОВГВЗ являются долгосрочные ценными бумагами, они не подлежат дальнейшей переоценке после принятия их к бухгалтерскому учету, соответственно курсовая разница по ним не образуется.

Таким образом, курсовые разницы за период с 1 января 1995 г. по 14 мая 2003 года и при выбытии ОВГВЗ в бухгалтерском учете не образуются. При выбытии этих облигаций сумма курсовых разниц, образовавшихся в результате пересчета их стоимости на отчетные даты за период до 1 января 1995 г., числящаяся на счете 83 «Доходы будущих периодов» старого Плана счетов, подлежит списанию на счет 91.

Операции по дальнейшему выбытию, реализации и погашению полученных облигаций, выплата доходов по ним отражаются в бухгалтерском учете в установленном порядке. Погашение (выкуп) и продажа долговых ЦБ, учитываемых на счете 58, отражаются по Дебету счета 91 -2 и Кредиту счета 58-2.

Поскольку в настоящее время облигации внутреннего государственного валютного займа не допущены к торгам ни на одной бирже, данные ЦБ могут быть отнесены к ФВ, по которым не определяется текущая рыночная стоимость. Таким образом, ОВГВЗ не подлежат переоценке на конец отчетного периода и отражаются в бухгалтерском учете и отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости.

Доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по курсу Банка России на дат признания дохода (расхода). Статьей 328 НК РФ не предусмотрен особый порядок определения доходов в виде процентов по долговым обязательствам, номинал которых выражен в иностранной валюте. В доходы отчетного (налогового) периода включается сумма процентов, исчисленная исходя из заявленной доходности времени нахождения долгового обязательства данного налогоплательщика.

5.4.5 Учет облигаций государственного сберегательного займа

Облигации государственного сберегательного займа (ОГСЗ) – это документарные предъявительские ЦБ. Выпускаются ОГСЗ с сентября 1995 г. В настоящее время их номинал равен 500 тыс. руб. Условия размещения изложены в Генеральных условиях выпуска и обращения облигаций ГСЗ РФ.

Выпущены ОГСЗ с целью вовлечения в экономику страны временно свободных средств инвесторов, прежде всего населения. Эмитентом ОГСЗ выступает МФ РФ. Владельцами облигаций могут быть юридические и физические лица – резиденты и нерезиденты.

ОГСЗ - это среднесрочные облигации, которые выпускаются сериями. Они могут обращаться как на биржевом, так и на внебиржевом рынке без каких-либо ограничений.

ОГСЗ – облигации с переменным купоном. Он оплачивается МФ РФ один раз в 6 месяцев. Выплаты производятся текущим владельцам через банки – платежные агенты МФ РФ. При погашении ОГСЗ выплачивается их номинальная стоимость с учетом последнего купона.

Выплаты физическим лицам могут производиться в наличной форме. При сделках с ОГСЗ по аналогии с некоторыми другими государственными облигациями (типа ОФЗ-ПК) покупатель обязан уплатить продавцу не только «чистую» цену облигации, но и НКД. При этом НКД должен браться на дату фактической передачи прав на ОГСЗ от продавца к покупателю.

МФ РФ заранее публикует специальные таблицы НКД на все дни очередного купонного периода. Пользуясь этими данными, участники сделки могут определить причитающуюся к уплате сумму НКД

Первичное размещение новых серий ОГСЗ проводится МФ РФ в виде подписки на каждую конкретную серию ОГСЗ. Условия размещения определяются также МФ РФ: участник подписки выкупает у МФ РФ определенную квоту в эмиссии ОГСЗ (обычно минимум 10 млрд. руб. по номиналу), затем в течение 60 дней он должен успеть перепродать на рынке какую-то долю этой квоты (как правило, не менее 70%).

Квоты распределяются МФ РФ на закрытом конкурсе (тендере). Желающие участвовать в подписке подают в МФ РФ заявки на приобретение ОГСЗ с указанием цены и объема покупки. И цена, и объем не должны быть ниже определенных минимальных уровней, установленных МФ РФ, иначе заявка не будет допущена к участию в тендере.

Заявки удовлетворяются в зависимости от их цен. МФ РФ продает ОГСЗ по тем ценам, которые предложены в заявках. Если общий объем заявок превысил объем эмиссии, то часть заявок (с наиболее низкими ценами) остается неудовлетворенной.