Понятие и история возникновения системы «стандарт-кост»

В российской системе учета до реформ Петра I не было инозем­ных влияний, но были сформированы дошедшие до нас принци­пы, которые регламентировали порядок учетных записей, в том числе:

1) вертикальные правовые отношения;

2) материальная ответственность;

3) документальное оформление фактов хозяйственной дея­тельности;

4) коллация (выверка дебиторской и кредиторской задолжен­ности);

5) экономия (зарождение калькуляции);

6) иерархия отношений;

7) твердое задание в государственных и частных хозяйствах (прообраз централизованного планирования) и пр.

К XVII в. в России создаются такие производственные отно­шения, когда каждому работнику задается урок - своеобразное плановое задание или норма выработки и седьмой принцип уче­та, который появился более трех веков назад, устанавливался хо­зяином предприятия не случайно. Система «уроков», т.е. сколь­ко, какой именно работы и в какие сроки должен выполнить ра­ботник, получила широкое развитие в период крепостного права, и эта национальная идея через несколько веков привела к обра­зованию нормативного метода учета в СССР и американской системе «стандарт-кост».

Б. А. Борьян в своих работах указывал, что отправные идеи системы «стандарт-кост», предшественника нормативного учета, были высказаны еще в 1756 г. Георгом Дирнасом.

Система учета стандартных затрат включает:

а) разработку стандартов на затраты по приобретению и ис­пользованию материалов, средств производства на затраты труда и накладных расходов;

б) составление калькуляций себестоимости по стандартным (нормативным) затратам и учет фактических затрат с выделением отклонений от нормативов и смет;

в) анализ учета отклонений в разрезе статей затрат с исполь­зованием аналитических данных.

В мировой практике такой вид учета называется «стандарт-кост». Он ориентирован на оперативность контроля за процессом формирования себестоимости и своевременность ее регулиро­вания.

«Стандарт» — количество необходимых для производства еди­ницы продукции материальных и трудовых затрат или заранее исчисленные материальные и трудовые затраты на производство единицы продукции, услуг, работ; «кост» — это денежное выраже­ние производственных затрат на изготовление единицы продук­ции. Система трактуется как инструмент контроля, направлен­ный на регулирование прямых издержек производства.

Зарождение системы «стандарт-кост» в ее современном виде связано с появлением системы производственного нормирова­ния. В последней четверти XIX в. Фредериком У. Тейлором, основателем научной организации труда, создается система отно­сительных оценочных величин, что послужило предпосылкой формирования принципов «стандарт-кост». Одним из творцов этой системы был инженер-путеец Гаррингтон Эмерсон. Он счи­тал, что «информация о нормативах дает менеджерам возмож­ность дифференцировать отклонения на те, которые находятся под их контролем (контролируемые издержки), и на те, которые не зависят от них». Г. Эмерсон придерживался взгляда преиму­щества оперативного учета перед бухгалтерским, так как «подлинная цель учета состоит в том, чтобы увеличить число и интенсивность предостережений». Суть предостережений в ис­числении отклонений от нормы. Весь хозяйственный процесс должен быть проконтролирован до его начала. Однако «никаких норм, кроме норм уже достигнутых в прошлом, бухгалтерия выс­тавить не может».

Идеи Г. Эмерсона воплотил в жизнь англичанин Чартер Гаррисон, сотрудник аудиторской фирмы, который в 1911 г. выпол­нил разработки — бухгалтерское воплощение системы «стандарт-кост». Ч. Гаррисон считал, что следует получать информацию не вообще, а только информацию, способную ориентировать адми­нистрацию.

В конце 1918 г. в США появляется ряд статей Ч. Гаррисона на тему «Учет себестоимости в помощь производственнику». Они содержали многочисленные описания вариантов системы «стандарт-кост», которые Ч. Гаррисон ввел в практику на предприяти­ях различных отраслей.

Признание системы «стандарт-кост» состоялось благодаря учреждению национальной ассоциации бухгалтеров-производ­ственников в США в 1919 г.

Понятие «стандарт-кост», подобно большинству новых поня­тий, в первое время имело различные наименования. В частнос­ти, использовались такие термины, как «нормативная себестои­мость» (predetermined), «сметная себестоимость», т.е. скалькули­рованная предварительно (estimated) и др.

В 1931 г. Ч. Гаррисон писал: «Мы убеждены, что работник уче­та станет в будущем тратить свое время гораздо в большей мере на разработку планового предвидения, чем на фиксацию событий прошлого». Калькуляция становилась основным инструментом управления хозяйственными процессами произ­водственного предприятия. Но это была не та традиционная фак­тическая калькуляция, а калькуляция, «обратившая взгляд впе­ред, в будущее и действующая по принципу установления откло­нений от нормы». Основная идея калькуляции сводит­ся к тому, что расходы должны фиксироваться еще до того, как их осуществили. Расходы нормируются вперед, нормы устанавлива­ются не средние, а предельные, минимально возможные для дан­ных условий. Отклонения фактических затрат от стандартов (норм) сразу указывают на неблагополучные обстоятельства, воз­никшие в ходе хозяйственного процесса.

Согласно Ч. Гаррисону нормативная (стандартная) система учета раскрывала статику, отклонения от нее выявляли динамику хозяйственного процесса, т.е. статика - не практическая реаль­ность, а теоретический идеал, статика - должное, динамика - су­щее. Синтез должного и сущего воплощает мечту Г. Эмерсона. «Учет, - писал он, — имеет своей целью победу над временем. Он, возвращая нас к прошлому, позволяет заглядывать в будущее».

Обычно бухгалтерский смысл системы «стандарт-кост» видят в сокращении записи и упрощении учета. Действительно, если вместо сплошного учета всех возникающих фактов хозяйствен­ной жизни ввести только регистрацию отклонений, то объем учетных работ сокращается. Примерно так и считал Ч. Гаррисон. Однако это не совсем правильно. Весь смысл системы «стандарт-кост», в понимании Г. Эмерсона, в раскрытии потенциальной производительности предприятия, в выявлении неиспользован­ных резервов. Отсюда и трудности в практическом применении системы «стандарт-кост». Основным препятствием для его внед­рения считается большое число норм, нормативов и отклонений.

Г. Эмерсон утверждал, что чем больше отклонений, тем необ­ходимее внедрять такой учет. На самом деле система «стандарт-кост» может применяться на предприятиях, где разработан меха­низм выявления отклонений.

Сама идея учета по системе «стандарт-кост» Ч. Гаррисона трансформировалась в два правила:

1) все расходы должны быть указаны в сопоставлении со стан­дартами (нормативами);

2) увеличение и уменьшение при сравнении действительных расходов со стандартами должно быть расчленено по причинам.

По мнению Ч. Гаррисона, первостепенное значение для учета имеет целесообразная группировка затрат и натуральный изме­ритель, так как нормировать производство следует не в денеж­ном, а только в натуральном выражении.

Название «стандарт-кост» (Standart Costs) приобрело наиболь­шее распространение и в широком смысле подразумевает себес­тоимость, установленную заранее с применением стандартов (нормативов).

В литературе даются разные определения системе «стандарт-кост» в зависимости от вкладываемого в него содержания. Р. Эн­тони трактует систему «стандарт-кост» как систему оценки из­держек на производство изделия, опирающуюся на нормативные издержки в дополнение либо вместо регистрации фактических издержек.

В оксфордском толковом бухгалтерском словаре «стандарт-кост» определен как метод калькулирования себестоимости и контроля, базирующийся на основе стандартных затрат и дохо­дов. Его главная цель - контроль и регулирование затрат на осно­ве учета отклонений от фактических затрат и доходов. В работах М. А. Бахрушиной довольно подробно изложено понятие и со­держание рассмотренной проблемы.

Практическая реализация названных систем предполагает разработку нормативов в натуральных измерителях и в денежной оценке, учет измерения норм, выявление отклонений от норм, установление причин, вызвавших эти отклонения, и центров ответственности.

К. Друри предлагает следующую схему действия системы (рисунок).

Рисунок 2.1.- Схема действий в системе «стандарт-кост»

В России уже в конце 20-х гг. XX в. под влиянием работ А. П. Рудановского начинает развиваться нормативный учет. Его основная идея состоит в том, что все затраты, связанные с произ­водством и сбытом, заранее предусматриваются и устанавливаются в виде норм. Сравнение фактических затрат с нормами вы­являет нарушение в производственном цикле, а калькуляция превращается в мощное оружие управления предприятием.

Нормативный учет, который возник в нашей стране в 30-е гг. XX в., связывают с именами видных экономистов Е. Г. Либермана и М. X. Жебрака. Именно М. X. Жебрак разработал предложе­ния по организации систематического учета в условиях примене­ния нормативного метода учета затрат. В частности, в 1934 г. он предлагал разделить учет производства на три счета: плановых затрат на производство, отклонений от плановых норм и измене­ний утвержденных норм и расценок.

Развитие нормативного метода учета затрат продолжалось в послевоенное время достаточно активно. В 1956 г. Н. Н. Иванов указывал, что нормативный метод учета затрат следует разраба­тывать с учетом отраслей народного хозяйства, а для этого необ­ходимы отраслевые инструкции и рекомендации. Он писал: «Если контроль за затратами в процессе производства ведется правильно и своевременно выявляются отклонения от норм, то качество учета будет достаточно высоким, а отчетные калькуля­ции достоверными и в том случае, когда сводный учет ведется по заводу в целом». И. И. Поклад увязывал нормативный учет со спецификой таких типов производств, как индивидуаль­ное, серийное, массовое.

Впервые нормативный учет в СССР был использован на практике в 1930 г. на харьковском заводе «Серп и молот». Во вто­рой половине 1932 г. уже 12 предприятий работали на основе нор­мативного учета. К 1933 г. накопился определен­ный опыт практического использования нормативного учета, но широкому внедрению его в практику мешали недостатки нормирования и неритмичность работы промышленных пред­приятий.

В США предприятия, работающие по системе «стандарт-кост», имели общую величину отклонений фактической себесто­имости от стандартной от 0,5 до 2% в год, в то время как в нашей стране такие отклонения составляли от 7 до 30%. Несмотря на широкую пропаганду «чистого» варианта нормативного метода учета, отсутствие научно обоснованных нормативов тормозило его распространение. Ученые и практики понимали, что за нор­мативным методом будущее. В результате стал формироваться новый вариант нормативного учета, известный сейчас как учет по центрам ответственности.

Совместить поиздельный учет с цеховым, т.е. с учетом по центрам ответственности, нередко довольно затруднительно. На практике самое широкое распространение получил метод, при котором все производственные затраты учитываются в целом по цеху, а затем общая сумма отклонений фактической себестоимос­ти от плановой распределяется пропорционально плановой се­бестоимости продукции укрупненного ассортимента.

Нормативный метод калькулирования себестоимости про­дукции в его идеальном, полном виде ведется при соблюдении следующих принципов:

1) предварительное составление калькуляции нормативной себестоимости по каждому изделию на основе действующих на предприятии текущих норм и смет. Действующими нормами на­зываются такие, по которым в данное время отпускаются матери­алы на рабочие места, места возникновения затрат и оплачивает­ся труд рабочих за выполненные работы по установленным нор­мам трудозатрат;

2) учет в течение месяца изменений действующих норм для корректировки нормативной себестоимости;

3) определение влияния изменений норм и нормативов на се­бестоимость продукции;

4) определение экономической целесообразности мероприя­тий, послуживших причиной изменения норм;

5) учет фактических издержек производства в течение месяца;

6) установление и анализ причин, а также условий появления отклонений от норм расходов по местам их возникновения;

7) определение фактической себестоимости выпущенной продукции и отклонений от норм;

8) подготовка рекомендаций для устранения причин, вызвав­ших отклонения от установленных норм и нормативов.

Нормативный метод учета предполагает, что текущее выявле­ние отклонений от норм и изменений норм органически включа­ется в систему бухгалтерского управленческого учета и лежит в основе исчисления фактической себестоимости продукции. Раз­ница между нормативными и фактическими затратами называет­ся отклонением.

Отклонения от норм учитываются по местам их возникнове­ния — цехам, участкам, бригадам, по причинам и виновникам на основании документации, и прежде всего сигнальной документа­ции, имеющей обычно другой цвет или цветную полосу. Сигнальные документы — это требования на сверхлимитный отпуск мате­риалов для восполнения недостачи и брака в деталях, акты на за­мену материала, доплатные листы по заработной плате, наряды на выполнение операций, не предусмотренных технологией.

Учет изменений норм осуществляется в специальных регист­рах, разработанных на предприятии, где фиксируется содержа­ние каждого извещения об изменении норм: его номер, причина изменения, старая и новая величина нормативного расхода.

Все отступления фактических издержек производства по любой статье технологической карты или калькуляции от действующих норм рассматриваются как отклонения. Такой под­ход позволяет не только организовать достоверный учет издержек производства и калькулирование себестоимости продукции, но и систематически анализировать отклонения от норм для приня­тия управленческих решений по оперативному воздействию на процесс формирования себестоимости. Именно эти обстоятель­ства обеспечивают повышение оперативности и аналитичности учета