Калькулирование неполной производственной себестоимости

В соответствии с Международными стандартами бухгалтерской отчетности, в себестоимость продукции должны быть включены лишь производственные затраты. Управленческие и коммерческие расходы в калькулировании производственной себестоимости участвовать не могут. Приказ Минфина РФ от 27.03.1996 г. №31 «О типовых формах квартальной бухгалтерской отчетности организаций и указаниях по их заполнению в 1996 г.» предоставил всем организациям право отражать в бухгалтерском учете производственную себестоимость. Этим документом всем организациям, независимо от вида их деятельности, разрешено с 1 января 1996 г. списание общехозяйственных расхода непосредственно на себестоимость реализованной продукции. Такой порядок учета позволяет организациям сформировать не полную, а производственную себестоимость продукции и знаменует собой очередной шаг российской методологии бухгалтерского учета по направлению к международным бухгалтерским нормам.

На сегодняшний день для организаций любых видов деятельности в учетной политике разрешено принятие порядка списания общехозяйственных расходов непосредственно в дебет счета 90 «Продажи». Этот шаг сделан в направлении дальнейшей гармонизации отечественного учета с международными бухгалтерскими стандартами. Независимо от выбранных предприятием методов калькулирования в соответствии с международными стандартами бухучета общехозяйственные расходы никогда не участвуют в калькулировании и в оценке запасов, а общей суммой относятся на финансовые результаты предприятия. В случае использования этого приема предприятия обязаны записать о нем в своей учетной политике.

Применение данной методики группировки и списания затрат имеет следующие последствия:

а) на счетах 20, 23, 29, 43, 45 и соответствующих балансовых статьях («Готовая продукция», «Товары отгруженные», «Незавершенное производство») отражается неполная производственная себестоимость продукции (без общехозяйственных расходов), что соответственно уменьшает величину оборотных активов и всего актива баланса и оказывает влияние на значение коэффициента текущей платежеспособности организации, исчисляемого отношением оборотного капитала к краткосрочным обязательствам организации (величина этого важнейшего показателя уменьшается);

б) при обычном порядке списания общехозяйственных расходов значительная их часть относится на счета учета капитальных вложений (08), непроизводственные нужды (29), расходы будущих периодов (97), целевого финансирования (86) и других счетов, т.е. эта сумма не включается в себестоимость проданной продукции. При другом же варианте вся сумма общехозяйственных расходов списывается на счет 90 и тем самым существенно завышается себестоимость проданной продукции, что приводит к уменьшению прибыли, налога на прибыль и показателей рентабельности;

в) в сезонных производствах при выполнении работ долгосрочного характера общехозяйственные расходы при обычном порядке их списания входят в состав незавершенного производства (отражаются на счетах 20, 23 и др.). При другом же варианте они ежемесячно списываются на счет 90. При отсутствии выпуска продукции за какой-либо месяц на счете 90 отражаются только общехозяйственные расходы. Счет 90 ежемесячно закрывается счетом 99. В этом случае организация становится убыточной, что опасно для оценки ее деятельности со стороны других организаций.

К положительным моментам списания общехозяйственных расходов на счет 90 следует отнести:

— упрощение порядка списания общехозяйственных расходов и калькулирования себестоимости отдельных видов продукции и как следствие снижение трудоемкости учета

— улучшение показателей оборачиваемости оборотных активов и всего имущества организации в связи с уменьшением этих показателей в активе баланса;

— улучшение показателей рентабельности оборотных активов и всего имущества организации в связи с уменьшением этих показателей в активе баланса;

— обеспечивает сближение бухгалтерского и налогового учета, поскольку в налоговом учете общехозяйственные расходы сразу списываются на уменьшение налогооблагаемой прибыли текущего года.

От принятого предприятием порядка списания общехозяйственных расходов зависит последовательность заполнения формы внешней отчетности «Отчет о финансовых результатах».

Порядок отражения операций на счетах бухгалтерского учета при формировании неполной производственной себестоимости показан на рис. 2.

Рис.2. Схема учетных записей по формированию неполной производственной себестоимости

Затраты, связанные со сбытом продукции, а также расходы на продажу в себестоимость проданных товаров (работ, услуг) не включаются. По статье «Коммерческие расходы» отражаются:

организацией, занятой производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг, — затраты по сбыту, учитываемые на счете 44 «Расходы на продажу» и относящиеся к реализованной продукции (работам, услугам);

организацией, занятой в торговой, снабженческой, сбытовой и иной посреднической деятельности, — расходы на продажу, учитываемые на одноименном счете 44 и приходящиеся на проданные товары.

Согласно п. 9 ПБУ 10/99, управленческие и коммерческие расходы можно списывать на себестоимость двумя методами:

— распределять между реализованной и нереализованной продукцией (т.е. в качестве условно-постоянных расходов включать в дебет счета 90 «Продажи»);

— полностью включать в себестоимость продукции, реализованной в отчетном периоде (в дебет счета 20 «Основное производство»).

Выбранный способ учета закрепляется в учетной политике организации.

Важной проблемой калькулирования производственной себестоимости является порядок списания расходов со счета 26 «Общехозяйственные расходы» в дебет счета 90 «Продажи» в случае отсутствия у предприятия в отчетном периоде выручки.

О расходах предприятия начинают говорить лишь при возникновении у него доходов, и традиционно списание затрат в дебет счета 90 производится лишь при появлении выручки от реализации продукции (работ, услуг).

В литературе существует мнение о целесообразности в этом случае прямой проводки.

Дебет счета 99 «Прибыли и убытки»

Кредит счета 26 «Общехозяйственные расходы».

Это предложение направлено на совершенствование существующей ныне методологии бухгалтерского учета.

Однако если следовать рекомендациям Минфина РФ, то на сумму, учтенную по счету 26 «Общехозяйственные расходы», следует составить две бухгалтерские записи:

Дебет счета 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж»

Кредит счета 26 «Общехозяйственные расходы»

и

Дебет счета 99 «Прибыли и убытки»

Кредит счета 90 «Продажи», субсчет «Прибыль / убыток от продаж».

Соответственно и заполнение строки «Управленческие расходы» формы №2 не должно увязываться с фактом получения выручки от продажи продукции (работ, услуг).

Таким образом, при расчете показателя производственной себестоимости продукции (работ, услуг) в нее включаются все производственные затраты, связанные с выпуском изделия. Управленческие и коммерческие расходы в калькулировании производственной себестоимости не участвуют.

Необходимо отметить, что показатели полной и производственной себестоимости могут использоваться не только в системе управленческого учета, но и для целей составления внешней финансовой отчетности. В процессе формирования учетной политики для целей бухгалтерского финансового учета организациям предоставлено право выбора: списывать общехозяйственные расходы на основное производство (в дебет счета 20) «Основное производство» (при этом в балансе запасы материалов, незавершенного производства и готовой продукции оцениваются по полной себестоимости) или в уменьшение выручки от продаж (в дебет счета 90 «Продажи»).