Вопрос 1. Экономическая сущность и предпосылки возникновения внутреннего контроля

Тема 3. Внутренний контроль в системе управления предприятием

Экономическая сущность и предпосылки возникновения внутреннего контроля.

Этапы построения системы внутреннего контроля в организации.

Практические аспекты реализации алгоритмов внутреннего контроля на примере построения организационной модели внутреннего контроля процесса продаж.

Вопрос 1. Экономическая сущность и предпосылки возникновения внутреннего контроля.

Рассмотрение экономической сущности внутреннего контроля организации, прежде всего, предполагает разграничение понятий внешнего и внутреннего контроля, которые различаются в зависимости от характера организации взаимоотношений субъекта и объекта контроля.

Контроль называется внешним, если он выражается, преимущественно в двух основных формах:

- выдача различного рода разрешений;

- выявление нарушений финансово-хозяйственной деятельности.

Выдача разрешений на вид деятельности осуществляется контролирующими органами в следующих формах:

- аккредитация и лицензирование – подтверждение способности эффективно и качественно осуществлять установленную деятельность, что регламентируется получением лицензионных документов и свидетельства об аккредитации на вид деятельности;

- экспертиза – проводится для оценки эффективности деятельности или её результатов;

- сертификация – подтверждение того, что продукция или услуги соответствуют требованиям ГОСТа или техническим условиям. Создание процедур сертификации преследует цель защиты потребителя. Случаи обязательной сертификации товаров, работ, услуг устанавливаются на законодательном уровне.

Выявление нарушений в рамках внешнего контроля связано с соблюдением законодательных норм. Внешний контроль проводится как государственными органами, так и независимыми организациями, например аудиторскими фирмами.

Внутренним контроль является тогда, когда субъект и объект контроля входят в одну и ту же систему. Внутренний контроль может быть предусмотрен уставом организации, контрольными регламентами, положениями о функциональных службах, заложен в должностных инструкциях сотрудников. Объектом внутреннего контроля являются производственные аспекты деятельности, а именно технологические процессы, нормативное хозяйство, качество продукции и её соответствие потребностям рынка, а так же весь спектр финансовых показателей. Помимо общих контрольных задач перед внутренним контролем стоит задача соизмерения затрат и результатов хозяйствования.

Для более предметного понимания экономической сущности современных систем внутреннего контроля необходимо рассмотреть этапы его эволюционного развития. В этой связи интересен авторский взгляд Р. Макеева, который в работе «Постановка систем внутреннего контроля: от проверок отчетности к эффективности бизнеса», рассматривает ретроспективу становления внутреннего контроля, указывая, что значительную часть контрольных мероприятий в СССР осуществлял отдел по борьбе с хищением социалистической собственности (ОБХСС), а также контрольные подразделения различных министерств и ведомств. Актуальность масштабных контрольных мероприятий, нацеленных на выявление мошеннических действий в условиях плановой экономики не была столь высока, поскольку воровать вагонами в течение продолжительного времени было вряд ли возможным. Отметим, что задача советских борцов с экономической преступностью существенно упрощалась, так как на уровне большинства предприятий (за исключением отдельных торговых организаций) не было возможности манипулирования ценами, поскольку цены строго регламентировались государством. Кроме того продажа крупных партий товара за наличный расчет была затруднительна.

На первых этапах развития рыночной экономики возник вопрос о контроле персонала. В условиях царившей гиперинфляции понять, каковы на самом деле цены, было затруднительно, то есть имела место значительная неопределенность. Немного позднее многие предприятия погрязли в бартерных отношениях. В этих ситуациях коммерческие подразделения, в первую очередь сбытовики и снабженцы, очень часто стали организовывать мошеннические схемы, поэтому на многих предприятиях стали возникать службы экономической безопасности, которые предоставляли владельцам и руководству независимую информацию об уровне цен и пытались контролировать «особенности» бартерных сделок.

Ситуация с внутренним контролем начала изменяться во второй половине 1990-х годов. Это касалось как приватизированных, так и вновь созданных предприятий. Созданные в начале 1990-х годов бизнесы достигли значительных масштабов, и их владельцам потребовались инструменты контроля. Другой причиной стало то, что начался процесс разделения функций владения и управления. При этом общая экономическая неопределенность приводила к тому, что основным мотивом выступало не долгосрочное выстраивание карьеры в конкретной компании, а скорейшее обогащение с использованием всех доступных инструментов. Именно это обусловило появление первых подразделений, которые контролировали соблюдение интересов владельцев в бизнесе и подчинялись непосредственно им. Однако говорить о полноценной эффективности данных подразделений не приходилось: они были ориентированы на выявление, а не на предотвращение нарушений. Как правило, помимо служб физической охраны и службы экономической безопасности возникали подразделения внутреннего аудита, которые выявляли в том числе и махинации с управленческой отчетностью. На этом этапе определенную роль могли бы сыграть ревизионные комиссии акционерных обществ. Вместе с тем можно констатировать, что значительный вклад в развитие систем внутреннего контроля они так и не внесли, потому что стали в значительной степени формальной структурой, создание которой было регламентировано законодательно.

Очередной импульс для развития внутреннего контроля связан с необходимостью привлечения средств долевых инвесторов, а также заемного капитала. Повышение инвестиционной привлекательности часто требует значительных изменений в системе внутреннего контроля: инвесторы заботятся о сохранности собственных средств. Именно к рубежу XX и XXI веков стали появляться полнофункциональные системы внутреннего контроля.

О внутреннем контроле как обязательном элементе системы управления заговорили в связи с появлением в 2001 году Закона Сарбейнса-Оксли (SOX). Этот закон стал реакцией на скандалы, связанные с махинациями с отчетностью, в том числе и знаменитое дело корпорации Enron. Часть указанных требований перенеслась и в Россию. Так, для компаний, котирующих свои акции на биржевых площадках впервые были введены требования по наличию комитета по аудиту совета директоров. В настоящий момент необходимость постановки внутреннего контроля регламентирована ст. 19 Федерального закона № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете». Согласно закона экономический субъект обязан организовать и осуществлять внутренний контроль совершаемых фактов хозяйственной жизни. Экономический субъект, бухгалтерская (финансовая) отчетность которого подлежит обязательному аудиту, обязан организовать и осуществлять внутренний контроль ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности (за исключением случаев, когда его руководитель принял обязанность ведения бухгалтерского учета на себя).

Подводя итоги, можно отметить, что необходимость внутреннего контроля в значительной степени вытекает из проблем, свя­занных с так называемым эффектом масштаба. Общеизвестно, что в экономике поня­тие «эффект масштаба» означает следующее: во-первых, по мере роста масштаба производства организация достигает снижения издержек за счет действия ряда факторов - это положительный эффект масштаба; во-вторых, параллельно существует отрица­тельный эффект масштаба, который заключается в определенных управленческих трудностях, связанных с координацией и конт­ролем деятельности крупной организации.

По мере роста мас­штаба деятельности этажи управления, разделяющие админи­стративный аппарат и уровни управления, реализующие рабочие программы, становятся все более многочисленными. Многоуровневый аппарат управления создает проблемы обме­на информацией, координации решений, увеличивает вероят­ность принятия различными звеньями управления решений, противоречащих друг другу. Затрудняется контроль различных звеньев управления со стороны центрального руководства, что повышает риск ошибок и злоупотреблений персонала (менед­жеров). Если организация имеет географически разбросанные филиалы или отделения, в которых местное руководство при­нимает самостоятельные решения, центральному руководству необходима достоверная информация об их деятельности, осуществлять контроль и оценку принятых решений в целом. Таким образом особенно важен внутренний контроль в том случае, если орга­низация имеет географически разбросанные филиалы или от­деления, в которых местное руководство принимает самостоя­тельные решения.

Администрация разрабатывает политику и процедуры конт­роля организации. Однако персонал может не всегда их понимать или не всегда их выполнять. Менеджеры не имеют достаточного времени проверить уровень этого выполнения и своевременно обнаружить недостатки. Помощь специалистов по внутреннему контролю состо­ит в обеспечении защиты от ошибок и злоупотреблений, опре­делении «зон риска» и возможностей устранения будущих не­достатков. Другими словами, внутренние контролеры помогают идентифицировать и устранить слабые места в системах управ­ления, а также найти нарушенные принципы управления. Все эти действия дополняются обсуждениями с высшими органами управления организацией, с тем чтобы определить процедуры внутреннего контроля. Указанные аспекты экономического развития нашли свое отражение в определении исследуемого нами понятия.

Давая определение внутреннему контролю, следует повториться, что с развитием бизнес-среды менялись потребности в контроле, что отразилось и на формулировке определения. Приведем определение внутреннего контроля, предлагаемое COSO (The Committee of Sponsoring Organizations of The Treadway Commission). COSO (Комиссия Тредвэя) – американская организация, которая была создана в целях обеспечения более высокой степени надежности и достоверности информации, предоставляемой эмитентами на рынках ценных бумаг. По методике COSO должны быть построены системы внутреннего контроля для компаний, акции которых обращаются на американских биржах. Методика дает следующее определение.

Внутренний контроль – процесс, осуществляемый советом директоров, руководством и другим персоналом организации, направленный на обеспечение разумной уверенности в том, что будут достигнуты цели организации по:

- эффективности и экономичности операций;

- достоверности финансовой отчетности;

- соответствию деятельности действующему законодательству.

Понятие внутреннего контроля и внутреннего аудита имеют много общего. В настоящее время Международный институт внутренних аудиторов (Institute of Internal Auditors, США) определяет внутренний аудит как неза­висимую деятельность по проверке и оценке работы организации в ее интересах.

Приведенные определения позволяет понять, что внутренний контроль не связан исключительно с выявлением нарушений. По мнению Р. Макеева, внутренние контролеры – это не цензоры, которые проверяют лицом, принимающим экономические решения, а «созидатели», которые выявляют неэффективность и предлагают пути устранения выявленных проблем. В этом смысле можно с уверенностью сказать, что эффективные подразделения внутреннего контроля не являются затратными, а создают добавленную стоимость для владельцев бизнеса.

В обоснование своей позиции о том, что система внутреннего контроля должна ориентироваться не только на подтверждение достоверности отчетности, но и на повышение эффективности и экономичности операций автор приводит несколько. примеров. При среднерыночной цене 100 рублей за единицу продукции закупка по 95 рублей за единицу при соблюдении контрольных процедур для аудитора является эффективной. Но с точки зрения внутреннего контроля данная закупка может быть неэффективной, потому что с учетом скидок за условия оплаты и объемы цена могла бы составить 90 рублей за единицу. Другой пример – численность отдельных подразделений. Аудитора данный вопрос будет интересовать скорее только с точки зрения возможных рисков, которые могут вырасти из-за малой численности учетных и контрольных подразделений. Полнофункциональную службу внутреннего контроля это интересовать должно существенно больше, потому что, например, избыточная численность в 10 человек с зарплатой в 10 000 рублей обходится предприятию в сумму около полутора миллионов рублей в год.

В целом, следует согласиться с автором относительно правомерности разделения внутреннего аудита и внутреннего контроля с той позиции, что внутренний аудит в современных условиях преимущественно предполагает проверку на соответствие утвержденным процедурам, а внутренний контроль кроме того, значительное внимание должен уделять вопросам разработки методических алгоритмов действий персонала, позволяющим предотвратить нарушения и повысить эффективность хозяйственных операций.

Приведенные обстоятельства демонстрируют предметную связь между внутренним контролем и экономическим анализом, направленным на оценку эффективности деятельности, поскольку реализация стоящих перед контролем задач без применения аналитического инструментария едва ли возможна.

Вместе с тем на практике внутренний контроль зачастую трактуют не в контексте разработки методологии и оптимизации, а с позиции диагностики и воздействия на отклонения.

В этой связи среди задач, стоящих перед внутренним контролем, можно назвать следующие:

- предупреждение на стадии зарождения хозяйственной операции различного рода отклонения, возникновение которых может нарушить нормальный режим функционирования объекта контроля. Решение этой задачи отражает возможность превентивного воздействия на объект (предупреждение отклонений);

- снижение вероятности возникновения отклонений непосредственно в ходе функционирования объекта;

- выявление допущенных отклонений.

Например, предположим, что объект контроля – сохранность товарно-материальных ценностей. В самом общем виде первая задача решается оценкой условий хранения, ввоза-вывоза ценностей, охраны помещения, эффективности документооборота и т.д. Вторая задача выражается в постоянной проверке наличия товарно-материальных ценностей (ТМЦ) материально-ответственными лицами (МОЛ). Третья задача реализуется путем инвентаризационных процедур.

При организации контроля предпочтение должно быть отдано решению первых двух задач, т.к. они позволяют своевременно предупредить нарушения. В противном случае служба внутреннего контроля будет заниматься констатацией имеющихся нарушений.

Вопрос к семинару: сформулируйте свое видение задач, которые должен решать внутренний контроллер? Как, по Вашему мнению, можно разграничить функции внутренних контроллеров, финансовых аналитиков, работников служб экономической безопасности?