Оценка стоимости запасов

Одним из важнейших вопросов учета запасов является их оценка. Сопоставление и сведение в едином балансе разных объектов учета возможно с помощью такого метода бухгалтерского учета, как оценка. Оценка - это процесс определения денежных сумм, по которым элементы финансовой отчетности должны признаваться и включаться в баланс и в отчет о доходах и расходах.

В соответствии с МСФО 2 запасы должны оцениваться по наи­меньшей из двух величин: себестоимости и воз­можной чистой стоимости реализации. То есть компании должны отражать запасы в финансовой отчетности по правилу низшей оценки. Суть его со­стоит в том, что в силу действия принципа осмотрительности за­пасы оцениваются по наименьшей из возможных стоимостей.

При покупке товарно-материальных запасов у дру­гих компаний фактической себестоимостью считаются фактичес­кие затраты на приобретение, за исключением налога на добав­ленную стоимость и иных возмещаемых налогов в соответствии с законодательством Республики Казахстан. Фактические затраты могут включать:

· суммы, уплачиваемые поставщикам в соответствии с договором;

· суммы, уплачиваемые другим компаниям за информационно­-консультационные услуги, связанные с приобретением запасов;

· таможенные пошлины и иные платежи;

· невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с поступлением каждой единицы запасов;

· вознаграждения, уплачиваемые посредническим (снабженчес­ким, внешнеэкономическим и др.) компаниям;

· затраты по заготовлению и доставке товарно-материальных запасов до места их использования, включая расходы по стра­хованию грузов. (Такие затраты, называемые транспортно-за­готовительными расходами, могут включать комплекс расхо­дов по заготовке и транспортировке запасов; по содержанию заготовительно-складских подразделений компании; затраты по доставке запасов до места использования, если они не включе­ны в цену запасов по договору поставки; затраты по оплате процентов по коммерческому кредиту - кредиту поставщиков.);

· затраты по доведению запасов до состояния пригодности к использованию;

· иные затраты по приобретению тoварно-материальных запасов. В международной практике учета затраты по приобретению могут включать затраты по оплате процентов по заемным средствам, связанным с приобретением запасов, если они произведены до опри­ходования запасов на склад. Затраты на оплату процентов по заем­ным средствам, связанным с приобретением запасов, включаются в себестоимость запасов лишь в том случае, если подготовка запа­сов к использованию требует длительного времени, в противном случае оплата процентов по заемным средствам включается в рас­ходы текущего периода (п. 15 МСФО 2 "Запасы").

Чистая стоимость реализации товарно-материальных запасов ­это ожидаемая цена продаж при нормальном ходедел, за выче­том возможных затрат на доводку и возможных затрат по прода­же активов.

Себестоимость запасов может оказаться невозмещаемой, если эти запасы повреждены, если они полностью или частично устарели или если их продажная цена снизилась. Себестоимость запасов может также оказаться невозмещаемой, если увеличились возмож­ные затраты на завершение или на осуществление продажи. Прак­тика списания запасов ниже себестоимости до чистой стоимости реализации отвечает мнению, что активы не должны учитываться выше сумм, получение которых ожидается от их продажи или ис­пользования (правило низшей оценки).

Разница между стоимостью запасов и чистой стоимостью реали­зации списывается на расходы текущего периода.

Существует три основных метода оценки запасов по правилу ми­нимальной (низшей) оценки:

1) постатейный метод или метод единицы запаса;

2) метод основных товарных групп;

3) метод общего уровня запасов.

При использовании постатейного метода производится сравнение себестоимости и чистой стоимости реализации для каждого отдель­ного вида или единицы запаса. В каждом отдельном случае опреде­ляется наименьшая величина, которые затем суммируются.

При использовании метода основных товарных групп производит­ся сравнение себестоимости и чистой стоимости реализации ос­новных категорий (групп) запасов, по каждой из которых выбира­ется наименьшая величина, которые затем суммируются.

При использовании метода общего уровня запасов производится сравнение себестоимости и чистой стоимости реализации всех запасов компании, затем наименьшая величина берется для оцен­ки запасов.

Расчеты чистой стоимости возможной реализации основываются на самом надежном доказательстве, то есть величине запасов, пред­назначенных для реализации, на момент выполнения расчетов. Эти расчеты учитывают колебания цены или себестоимости, непос­редственно относящиеся к событиям, происходящим после окон­чания периода, в той степени, в какой такие события подтвержда­ют условия, существовавшие на конец периода.

При списании запасов до чистой стоимости реализации необхо­димо следовать определенным правилам, основанным на предназ­начении запасов:

· Если они предназначены для реализации, то расчеты произво­дятся на основе текущих рыночных цен реализации;

· Если они предназначены для продажи по заключенным дого­ворам, то расчеты проводятся по контрактным ценам в объеме, предназначенном для выполнения договора. Запасы, превыша­ющие необходимые по договору, переоцениваются по текущим рыночным ценам;

· Сырье и материалы не переоцениваются, если готовая продук­ция, выпущенная на их основе, будет продана по ценам, рав­ным или превышающим себестоимость. Если такой уверенно­сти нет, сырье и материалы переоцениваются по их восстановительной стоимости (стоимость замещения).

Оценки чистой стоимости реализации проводятся периодически каждый отчетный период. Когда меняются обстоятельства, кото­рые первоначально привели к частичному списанию запасов до чистой стоимости реализации, списанная сумма возмещается до величины, характеризующей себестоимость запасов (новая балан­совая стоимость должна представлять собой наименьшее значе­ние из: себестоимости и чистой стоимости реализации). Это про­исходит, например, тогда, когда статья запаса, учтенного из-за сни­жения его продажной цены, по чистой стоимости реализации все еще остается в запасе на конец следующего отчетного периода, а его продажная цена возросла. При этом разница относится на уменьшение расходов данного отчетного периода, то есть призна­ется как снижение себестоимости реализованных товарно-мате­риальных запасов. В этом случае в бухгалтерском учете компании производят запись:

Д-т 1310, 1320, 1330,1350 К-т 7010

Методы учета товарно-материаль­ных запасов зависят от типа производства, вида продукции, ее сложности.

Оценка отпуска запасов в международной практике учета и в Республике Казахстан может производиться одним из следующих способов: метод специфической идентификации, ме­тод средневзвешенной стоимости (цены), ФИФО.

Метод специфической идентификации исполь­зуется в тех случаях, когда в компании имеются технические и организационные возможности для учета покупных цен и иных затрат по каждому конкретному виду за­пасов, а также когда необходимо четко идентифицировать и обес­печивать их физическое и стоимостное движение от момента при­обретения до момента продажи.

Обычно метод специфической идентификации применяется в ком­паниях, производящих и торгующих дорогостоящими товарами, которые в силу своей высокой стоимости и особых потребительс­ких свойств можно и нужно учитывать поштучно или в объемах мелких партий. Примером может служить торговля автомобиля­ми, воздушными и водными судами, произведениями искусства, изделиями из драгоценных металлов.

Это единственный метод, при котором отражаемый в бухгалтерс­ком учете стоимостный поток полностью соответствует физичес­кому потоку учитываемых ценностей. Главным достоинством ме­тода специфической идентификации является то, что он обеспе­чивает наиболее точное воплощение в жизнь одного из ключевых принципов учета - принципа соответствия списанных на себесто­имость затрат и полученных в результате этого доходов. Однако данный метод отличается высокой трудоемкостью, так как требу­ет обособленного учета по каждому идентифицируемому товару на всех стадиях его движения - от покупки до продажи. Его слож­но и дорого применять на массовых и крупносерийных производ­ствах, в компаниях с бункерным хранением сырья. Частично дан­ный недостаток устраняется при помощи различных технических средств идентификации, таких, например, как штрих-коды, ска­нирующие устройства и другие.

Meтoд средней стоимости и его варианты - средневзвешенной стоимости и метод скользящей средней стоимости - основаны на предположении, что каждая единица запаса данного периода имеет одинаковую среднюю стоимость, рассчитываемую за период.

Себестоимость запасов рассчитывается определением средней стоимости подобных единиц, имеющихся на начало отчетного периода и приобретенных или произведенных в течение данного периода. Фактически это средневзвешенная стоимость единицы запасов. Среднее значение может рассчитываться по мере получе­ния каждой дополнительной поставки, и в этом случае говорят ометоде скользящей средней стоимости.

Достоинством метода средней стоимости оценки запасов является определенное "сглаживание" показателя себестоимости реализован­ной продукции (товаров) в тех случаях, когда имеют место резкие скачки покупных цен, а также отсутствует необходимость попарти­онногоучета закупочных цен на реализуемые товары. Вместе с тем при системе постоянного списания затрат расчет средней стоимос­ти для каждых часто случающихся фактов реализации продукции является довольно трудоемкой процедурой. Данный метод наибо­ лее эффективен для оптовых торговых операций

Сущность метода ФИФО раскрывает его дословный перевод с английского - Airst-in Airst-out "первый в - первый из". Согласно методу ФИФО списание на затраты покупной стоимос­ти проданных (отпущенных в производство, израсходованных) запасов осуществляется по ценам первой партии приобретения, то есть той партии, которая на момент реа­лизации числится в остатках первой по хронологии закупок.

Положительной чертой использования метода ФИФОявляется то, что остатки непроданных товаров показываются в активе баланса по ценам, максимально приближенным к реальной рыночной сто­имости, на дату составления отчетности. Кроме того, ФИФО бы­вает выгодно применять при планируемом сокращении закупок запасов и при ожидаемом падении цен на продаваемые товары (производимую продукцию).

Недостатком метода ФИФО является то, что он увеличивает влия­ние цикла экономического развития на показатель дохода (фирма стремится повысить цены реализации при росте текущих цен, хотя материальные запасы были приобретены до момента роста цен, т.е. высокий уровень чистого дохода. Соответственно в период снижения цен - обратный процесс).

Обычно метод ФИФО применяется при стабильных ценах и вы­сокой скорости оборачиваемости запасов за один операционный производственный цикл.

Практическое применение методов специфической идентифика­ции, средней стоимости, ФИФО в международной прак­тике осуществляется в рамках двух различных систем списания на затраты стоимости реализованных (использованных) запасов. Это может быть система постоянного спи­сания или система периодического списания использованных за­пасов. Основу обеих систем списания составляет формула учета движения запасов:

Запасы на начало + Приобретения - Расход (продажи) = Запасы на конец

Различие систем постоянного и периодического списания на зат­раты стоимости реализованных (израсходованных) товарно-мате­риальных запасов заключается в последовательности расчета та­ких элементов формулы, как расход (кредитовый оборот по сче­там запасов за учетный период) и запасы на конец (стоимость ос­татков запасов на конец учетного периода).

При системе постоянного списания на основе имеющихся дан­ных об остатках запасов на начало периода и поступлениях за пе­риод вначале определяется величина кредитового оборота, а за­тем конечных остатков запасов. Алгоритм расчетов при этой сис­теме полностью совпадает с формулой. Именно эта система ис­пользуется в Республике Казахстан.

При использовании системы периодического списания стоимос­ти, зная остатки запасов на начало периода и поступления за пе­риод, вначале методом инвентаризации рассчитывают величину конечных остатков и лишь затем показатель кредитового оборота товарно-материальных запасов, то есть сумму, подлежащую спи­санию на затраты. При этом формула путем перемены мест слага­емых трансформируется следующим образом:

Запасы на начало + Приобретения - Запасы на конец = Расход (продажи)