Признание, оценка и переоценка запасов

Запасы, как и любой другой актив, отражаются в учете только при наличии следующих критериев признания (необходимых характеристик для возможности включения учетного элемента в баланс или отчет о прибылях и убытках организации):

- при наличии вероятности получения экономической выгоды по данному активу в будущем;

- при возможности оценки фактических затрат на приобретение или про­изводство объекта учета.

Запасы признаются в балансе только тогда, когда существует вероятность притока будущих экономических выгод от их использования. Экономические выгоды от использования запасов могут поступать организации разными путя­ми, например:

- запасы могут быть реализованы, при этом выгодой будет получение выручки от реализации запасов;

- сырье и материалы, а также незавершенное производство предназначе­ны для формирования затрат по производству готовой продукции - при этом выгода от использования данных запасов будет поступать организации через будущую реализацию готовой продукции;

- запас может быть использован для обмена на другие активы, или в качестве средства погашения существующих обязательств субъекта, выгода при этом в экономии фактических денежных средств, сокращении обязательств или поступлении новых активов;

- запасы могут быть также использованы для выплаты в качестве дивидендов и др.

В зависимости от назначения и использования запасов признание их в качес­тве расходов различно. Так, после продажи запасов, сумма, по которой они учитывались, должна быть признана в качестве расхода в том периоде, когда признается соответствующая выручка, потому что от реализованной части запаса выгода получена, и он не должен быть отражен более в качестве актива.

Однако, характер и назначение запасов различно: определенная категория их предназначена для продажи (например, товары и готовая продукция), некото­рые запасы предназначены для производства (например, сырье, материалы), другая часть запасов предназначена для капитальных затрат (например, строительные материалы для возведения здания хозяйственным способом). При от­пуске запасов в производство сырье списывается со счета его учета, но расход признается - выгода от использованного материала еще не получена, форми­руется всего лишь новый актив - затраты на производство (счет "Незавершенное производство"). Использованный материал (сырье) будет признан расхо­дом, но лишь при реализации готовой продукции, на производство которой он был использован, через себестоимость реализованной продукции (расход). Если запас использовался, например, при возведении административного здания хозяйственным способом, он списывается с баланса в качестве материала, но не признается расходом: стоимость использованного материала формирует стои­мость нового материального актива "Незавершенное строительство - админист­ративное здание". Использованный материал будет признан в качестве расхода, только после введения в эксплуатацию возведенного здания через начисление ам­ортизации по нему и в течение срока службы данного здания.

Однако, если организация понесла затраты на приобретение запасов, но данный запас не может быть использован или реализован (например, запас с просроченным сроком использования или поврежденный запас, украденный запас), то понесенные затраты должны быть отражены в учете как расходы (потери запасов). Основание для прекращения отражения в учете запасов в качестве активов - это утрата будущей экономической выгоды, заложенной в нем первоначально.

В отличие от многих других активов запас может быть отражен в отчетности ­организации лишь при переходе данной организации права собственно­сти на него, хотя для других активов право собственности не является перво­степенным при определении актива (например, при финансовой аренде основ­ных средств).

Согласно НСФО № 2, организация должна измерять запасы по наименьшей из двух величин: себестоимости и цены продажи за вычетом возможных затрат на завершение и сбыт. [5-стр 214, 6-стр 75]

Согласно МСФО 2 "Запасы", запасы в обязательном порядке должны признаваться по наименьшей из двух величин: себестоимости или возможной чистой стоимости реализации (ЧСР). Чистая стоимость реализации (ЧСР) - это предполагаемая цена реализации запасов за минусом расходов по подготовке к реализации и самой реализации.

Себестоимость запасов должна включать все затраты на приобретение, переработку и прочие затраты, произведенные в целях доведения запасов до их его состояния и места их текущего расположения.

Затраты на приобретение запасов включают покупную цену, импортные пошлины и другие налоги (кроме тех, которые впоследствии возмещаются субъекту налоговыми органами), а также расходы на транспортировку, обработку ­и другие расходы, непосредственно связанные с приобретением готовой продукции, сырья и услуг. Торговые скидки, дисконты и прочие аналогичные статьи вычитаются при определении затрат на приобретение.

Предприятие может приобретать запасы на условиях отложенного расче­та. Если договор, по существу, содержит элемент финансирования, то этот эле­мент, например, разница между ценой покупки при обычных условиях креди­тования и выплаченной суммой, признается как затраты по процентам на протяжении периода финансирования.

Затраты на переработку запасов включают затраты, непосредственно связанные с единицами продукции, такие, как прямые затраты на оплату труда. К ним также относится систематическое распределение постоянных и переменных ­производственных накладных расходов, возникающих при переработке сырья в готовую продукцию. Постоянными производственными накладными расходами являются такие косвенные производственные затраты, которые ост­аются относительно неизменными независимо от объема производства, на­пример, амортизация и затраты на обслуживание производственных зданий и оборудования, и производственные административно-управленческие расходы. Переменными производственными накладными расходами являются такие косвенные производственные расходы, которые находятся в прямой или почти в прямой зависимости от изменения объема производства, например, затраты ма­териалов и затраты труда.

Фактическую себестоимость товарно-материальных запасов, списывае­мую на производство, допускается определять следующими методами оценки запасов: средневзвешенной стоимости; ФИФО; специфической идентификации.

Метод ЛИФО запрещен МСФО 2. Считается, что его применение искажает показатели отчетности и некорректно отражает затраты компании. МСФО 2 определяет, что организации должны применять одинаковые формулы оценки для всех запасов, сходных по характеру их использования организацией.

Средневзвешенная стоимость товарно-материальных запасов рассчитываетс­я определением средней стоимости подобных единиц, имеющихся на на­чало отчетного периода и приобретенных или произведенных в течение данно­го периода. При расчете стоимости товарно-материальных запасов данным ме­тодом к имеющемуся на начало периода количеству запаса в натуральном вы­ражении (в единицах) добавляется количество приобретенных запасов в тече­нии периода, а к стоимости на начало периода - общая стоимость приобретен­ных запасов. Средняя величина стоимости единицы запаса получается делением его общей стоимости (баланс на начало периода плюс покупка) на общее количество единиц запаса (баланс на начало периода плюс покупка). Расход (продажа) запаса отражается по полученной таким образом средней стоимости и в конце периода включается в общую себестоимость реализованной продукции.

К оставшемуся после расхода сальдо запаса в натуральном и стоимостном выражениях добавляются количество и общая стоимость приобретенных в ходе очередной покупки единиц данного запаса, и процедура расчета средней стои­мости единицы повторяется.

При оценке товарно-материальных запасов методом ФИФО предполага­ется в первую очередь списать стоимость запасов приобретенных первыми. Метод ФИФО дает значение стоимости запасов, приближающееся к их текущей стоимости, и является систематическим и объективным. В основу данного метода з­аложен принцип, согласно которому при использовании или продаже то­варно-материальных запасов из их общей стоимости должна вычитаться стои­мость тех запасов, которые хронологически поступили в организацию первыми, раньше всех остальных. Преимущества метода ФИФО: себестоимость запасов на конец отчетного периода близка к текущим ценам. Недостатки: при повышении цен - прибыль завышается; при понижении - занижается.

Метод оценки по специфической идентификации предполагает расчет се­бестоимости единиц товарно-материальных запасов, которые обычно не явля­ются взаимозаменяемыми, и товаров или услуг, произведенных и предназначенных для специальных проектов или заказов. Использование данного метода предполагает особую маркировку каждой единицы запаса, что позволяет в лю­бой момент времени определить ее стоимость, а также установить дату реализации каждой единицы конкретного вида запаса, себестоимость проданного запаса, оставшегося в организации. При использовании данного метода движение стоимости товарно-материальных запасов, обычно, совпадает с их физическим движением. Это единственный способ, полностью совмещающий физический и стоимостной обороты запасов. Однако этот метод оценки применим на практи­ке только для организаций с небольшими запасами единиц по высокой стоимости и небольшой скоростью оборота.

Каждый из методов по назначению цены товарно-материальных запасов применим для использования в опубликованных финансовых отчетах. При вы­боре метода оценки товарно-материальных запасов должно учитываться то, ка­ким образом данный метод отразится на финансовых отчетах, подоходном налоге и решениях.

Так, ФИФО дает более высокую оценку дохода. При этом методе высо­кий доход выглядит более привлекательно для кредиторов и инвесторов. Стои­мость запасов в балансе близка к стоимости их замещения. Стоимость закупки в конце года не влияет на доход. Таким образом, метод ФИФО дает лучшее соответствие сопоставлению с доходами.

Метод средневзвешенной стоимости прост в применении и не требует дополнительных раскрытий финансовой отчетности, сглаживает эффекты, ожидаемые от ФИФО.

Метод оценки по средней стоимости является самым распространенным и простым. Этот метод называется "средневзвешенным". Например, приобрели 2 единицы товара по цене 10 тенге, и 8 единиц по 12 тенге. Средняя цена равна (10+12):2=11 тенге. Средневзвешенная цена равна (2 х 10 + 8 х 12): 10 = 11,6 тенге. Ошибка составляет 5,5%. Средняя и средневзвешенная стоимости совпа­дают лишь при равном количестве разных по цене товаров.

Суть метода ФИФО (первым прибыл, первым убыл) заключается в том, что материальные запасы списываются в производство в той же последователь­ности, в которой они приобретались.

Суть метода ЛИФО (последним прибыл, первым убыл) заключается в том, что материальные запасы списываются в производство в обратной после­довательности относительно той, в которой они приобретались. [7, стр 84]

Кроме этих трех методов существует четвертый, самый детальный, по се­бестоимости единицы списанного ресурса. Метод списания затрат по себестоимости единицы ресурса самый точный, но самый трудоемкий. При полном компьютерном учете он становится самым реальным.

Под термином "переоценка запасов" имеется в виду изменение их учетной стоимости как в сторону увеличения (дооценка), так и в сторону уменьше­ния (уценка).

В соответствии с действующими нормативными актами, переоценка запасов осуществляется:

- на дату составления баланса;

- в течение отчетного периода.

Основанием для ее осуществления должен быть приказ руководителя предприятия, и осуществляется она, как правило, на основании данных инвен­таризации запасов.

Рассмотрим особенности переоценки запасов на дату составления баланса.

В бухгалтерском учете при оприходовании запасы отображаются по пер­воначачальной стоимости. В то же время, запасы должны отображаться в балансе по наименьшей из двух оценок:

- или по первоначальной стоимости;

- или по чистой стоимости реализации.

Таким образом, "первой" всегда будет уценка запасов, поскольку на дату составления баланса необходимо определить наименьшую из оценок.

рас­пределения в течение отчетного периода можно вести на субсчете "Транспортно-­заготовительные расходы" (ТЗР).

Чистую стоимость реализации определяют как ожидаемую цену реализации запасов в условиях обычной деятельности за вычетом ожидаемых расходов на завершение их производства и реализацию. Иными словами, запасы должны отображаться в балансе по стоимости, которая в дальнейшем (при реализации этих запасов после даты составления баланса) реально претворится в эконо­мические выгоды (то есть в увеличение денежных средств и их эквивалентов). Определить ожидаемую цену реализации можно на основании информации, приведенной в прайсах других субъектов хозяйствования, или определять ожидаемую цену комиссионно. При этом с целью получения наиболее реальных показателей целесообразно использовать усредненные данные по нескольким предприятиям с учетом предыдущего опыта предприятия, определяющего "ожидаемую" цену.

Необходимо обратить внимание на причины переоценки на дату состав­ления баланса для отдельных видов запасов:

1) запасы, учетной стоимостью которых является цена реализации (к таким запасам относятся товары, находящиеся в розничной торговой сети), могут оцениваться в связи с уменьшением цены их реализации, порчей, устарева­ния и другими случаями потери первоначально ожидаемых экономических выгод;

2) запасы, учетной стоимостью которых является первоначальная стои­мость (то есть все другие, кроме товаров в розницу), могут переоцениваться исключительно в случае порчи, устаревания и других случаях, когда теряются первоначально ожидаемые экономические выгоды, поскольку изменение цен реализации на такие запасы будет влиять на финансовые результаты при их реализации, а не на дату составления баланса.

Чистая реализационная стоимость определяется по каждой единице запа­сов путем вычета из ожидаемой цены продажи ожидаемых расходов на завер­шение производства и сбыт, которые, как предусматривается предприятием, необходимо понести для хранения уцениваемых запасов, завершения производ­ственного цикла, если запасы отпущены в производство; на доставку запасов покупателям и т.п.

Если чистая реализационная стоимость ранее уцененных в связи с уменьшением возможной цены реализации товаров, учет которых ведется по ценам продажи, увеличивается, то на сумму увеличения чистой реализацион­ной стоимости, но не больше суммы предыдущего уменьшения, сторнируется запись о предыдущем уменьшении стоимости товаров, то есть осуществляется их дооценка, но в пределах предыдущей уценки. Таким образом, предприятие обязано вести отдельный учет сумм предыдущих уценок товаров (вне системы бухгалтерского учета), что значительно усложнит работу бухгалтерского аппарата.

Переоценка осуществляется на основании данных инвен­таризации запасов.

Переоценка, в частности уценка запасов, может осуществляться на про­тяжении отчетного периода.

Указанная уценка касается как отдельных видов запасов, например, зале­жавшихся товаров широкого потребления, продукции производственно­- технического назначения (не имеющих сбыта более 3 месяцев) и не пользующих­ся спросом у потребителей, так и товаров и продукции, частично утративших свою первоначальную стоимость, и избыточных товарно-материальных ценностей, которые более трех месяцев не могут быть использованы на произ­водство продукции, поскольку отсутствует спрос на нее на внутреннем и на внешнем рынках.

Сумма уценки в бухгалтерском учете должна отображаться в составе рас­ходов отчетного периода (в бухгалтерском, а не в налоговом учете).

Проведение до оценки в течение отчетного периода (на начало каждого месяца, в отдельных случаях - на дату поступления) осуществляется таким об­разом, что дооценке подлежат покупные товарно-материальные ценности при условии изменения их цен (как цен поставщика, так и цен на аналогичные изделия, изготовленные предприятиями).

Если предприятие избрало путь учета транспортно-заготовительных рас­ходов общей суммой, то есть, распределяя их одновременно с оприходованием запасов, сумма таких расходов при осуществлении уценки запасов будет уценив­аться в составе их первоначальной цены.

При осуществлении уценки запасов расходы до распределения, учиты­ваемые на отдельном субсчете, в конце отчетного месяца целесообразно кор­ректировать на сумму, рассчитанную по удельному весу суммы уценки учетной стоимости запасов в общем объеме выбытия запасов за отчетный период и про­центу расходов до распределения.

Независимо от причин и сроков проведения переоценки запасов сумма уценки отображается в составе расходов отчетного периода. [8, стр 170]

Сумма дооценки отображается в бухгалтерском учете следующим образом:

1) в случае осуществления дооценки на дату составления баланса (дооцененные запасы в истекших отчетных периодах подлежали уценке) сумма до­оценки уменьшает расходы отчетного периода (дооценка осуществляется в пределах предыдущей уценки на дату составления баланса);

2) если дооценка запасов осуществляется в течение отчетного периода, сумма дооценки либо увеличивает сумму торговой наценки (если проводится дооценка товаров, учет которых ведется в ценах реализации в течение отчетного периода), либо увеличивает сумму дополнительного капитала, если учет запасов ведется по первоначальной стоимости.