Бухгалтерский учет операций при заключении мирового соглашения

На любой стадии рассмотрения арбитражным судом дела о банкротстве должник, его конкурсные кредиторы и уполномоченные органы вправе заключить мировое соглашение. Решение о заключении мирового соглашения со стороны конкурсных кредиторов и уполномоченных органов принимается собранием кредиторов большинством голосов от общего числа голосов конкурсных кредиторов и уполномоченных органов в соответствии с реестром требований кредиторов и считается принятым, если за него проголосовали все кредиторы по обязательствам, обеспеченным залогом имущества должника.

Со стороны должника решение о заключении мирового соглашения принимается руководителем организации-должника, а при внешнем управлении и конкурсном производстве соответственно внешним или конкурсным управляющим. Мировое соглашение утверждается арбитражным судом только после погашения задолженности по требованиям кредиторов первой и второй очереди.

При заключении мирового соглашения дело о банкротстве прекращается.

При мировом соглашении прекращение обязательств должника может осуществляться путем:

- прощения долга;

- предоставления отступного;

- обмена требований на доли в уставном капитале должника, акции, конвертируемые в акции облигации, иные ценные бумаги;

- новацией обязательства;

- иными способами в соответствии с Законом о банкротстве.

Мировое соглашение может содержать не противоречащие требованиям законодательства о налогах и сборах положения об изменении сроков и порядка уплаты обязательных платежей, включенных в реестр требований кредиторов.

На непогашенную часть требований кредиторов, подлежащих погашению в соответствии с мировым соглашением в денежной форме, начисляются проценты с даты утверждения арбитражным судом мирового соглашения и до даты удовлетворения соответствующей части требований кредиторов в размере ставки рефинансирования, установленной Центральным банком России на дату заключения мирового соглашения. С согласия кредитора мировым соглашением могут быть установлены меньший размер процентной ставки, меньший срок начисления процентной ставки или освобождение от уплаты процентов.

В бухгалтерском учете организации-должника отсрочка или рассрочка исполнения обязательств отражается только в аналитическом учете.

При операциях по прощению долга необходимо учитывать, что, по мнению финансистов, такая сделка признается одной из разновидностей операции дарения (безвозмездной передачей имущества) и в результате прощения долга его сумма включается во внереализационные доходы для целей налогообложения налогом на прибыль.

Однако с такой точкой зрения можно и поспорить. Главным признаком безвозмездности, предусмотренным как в гражданском, так и в налоговом законодательстве, является отсутствие встречных обязательств. Согласно главе 32 "Дарение" ГК РФ, передача имущества сопровождается заключением договора между дарителем и одариваемым, а также отсутствием встречных обязательств со стороны должника. С точки зрения налогового законодательства имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если у получающей стороны не возникает каких-либо встречных обязательств (пункт 2 статьи 248 НК РФ). НК РФ не требует заключения договора между дарителем и одариваемым. Так как в НК РФ не существует понятия "прощение долга", то согласно пункту 1 статьи 11 НК РФ, понятия и термины из других отраслей законодательства могут использоваться для целей налогообложения тогда, когда иное значение этих терминов не установлено в самом НК РФ. Следовательно, в данном случае следует обращаться к ГК РФ, в котором указано, что обязательство может быть прекращено в результате освобождения от его исполнения кредитором должника при условии, что это не нарушает прав других лиц в отношении имущества кредитора (статья 415 ГК РФ). Прощение долга, согласно трактовке этого понятия в ГК РФ, это одностороннее действие кредитора по отмене лежащих на должнике обязанностей без каких-либо условий и ответных действий с его стороны. Принятие кредитором такого решения влечет за собой изменение изначально принятых условий договора, с исполнением которого возникли обязательства, поэтому в данном случае требуется заключение соглашения между сторонами или направление должнику уведомления о прощении долга (односторонняя сделка). Но в любом случае в соглашении или в уведомлении, направляемом должнику, должно быть четко указано, какой долг прощается, из какого обязательства он возник, а также должна быть приведена сумма прощаемого долга. Таким образом, при его прощении обязательства прекращаются в одностороннем порядке, заключение договора не требуется и не устанавливаются какие-либо условия.

Прощение долга в целях налогообложения можно рассматривать как безвозмездную передачу (дарение) только при условии, если кредитор не требует от должника ничего взамен. Если такое условие не соблюдается, то правила налогового учета, установленные для безвозмездной передачи, по отношению к возмездному прощению долга не применяются.

Тем не менее, прощение долга не всегда может быть безвозмездным. Если одна сторона частично прощает долг другой стороне, а взамен на ее счет перечисляется оставшаяся часть долга, то, по мнению Президиума ВАС РФ, отношения кредитора и должника по прощению долга можно квалифицировать как дарение, только если судом будет установлено намерение кредитора освободить должника от обязанности по уплате долга в качестве дара (Информационное письмо от 21 декабря 2005 г. N 104). Если частичное прощение долга имело целью восстановление платежеспособности должника и никаких доказательств, свидетельствующих о намерении кредиторов одарить должника, не было представлено, то такое прощение долга дарением не признается (Информационное письмо ВАС РФ от 20 декабря 2005 г. N 97).

При прощении долга, должнику необходимо выяснить, подлежит ли восстановлению ранее принятая к возмещению сумма НДС. Согласно пункту 3 статьи 170 НК РФ, в котором перечислены основные случаи восстановления НДС, операция прощения долга в данном пункте не поименована. Но налоговые органы при проверках могут потребовать восстановления сумм НДС, свою позицию надо будет отстаивать в арбитражном суде.

Прощение долга, выгодное для должника, не совсем выгодно для стороны, прощающей долг.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ у кредитора передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается их реализацией. Таким образом, если операция по прощению долга приравнивается к безвозмездной передаче, то она является объектом обложения НДС.

Долг, прощенный организацией-кредитором на безвозмездной основе не может быть учтен в расходах, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, на основании пункта 16 статьи 270 НК РФ.

При возмездном прощении долга кредитор требует от должника совершить определенные действия, которые указывает в соглашении. В этом случае кредитор может доказать возмездный характер этой операции, если ее целью является последующее получение дохода. Действие пункта 16 статьи 270 НК РФ на возмездное прощение долга в этом случае не должно распространяться. Согласно подпункту 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ, появляется возможность уменьшить налогооблагаемую базу на любые обоснованные внереализационные расходы.

Прощение долга или предоставление отступного (скидка с долга) в бухгалтерском учете должника отражается как безвозмездные поступления (внереализационные доходы должника):

Д-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и др.

К-т 91 "Прочие доходы и расходы" — на сумму долга или скидки с долга.

В соответствии с п. 1 ст. 156 Федерального закона от 26 октября 2002 г. N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)"*(1) с согласия отдельного конкурсного кредитора и (или) уполномоченного органа мировое соглашение может содержать положения о прекращении обязательств должника путем обмена требований на доли в уставном капитале должника, акции, конвертируемые в акции, облигации или иные ценные бумаги.

Обмен требований возможен на:

- уже выкупленные акции (доли);

- дополнительно эмитированные акции.

Процедура обмена требований известна мировой практике под названием "акционирование долга". Сущность акционирования долга состоит в том, что кредитор отказывается от своего права требования к должнику в обмен на получение определенной части акций или долей, т.е. возможности участвовать в управлении юридическим лицом. В результате бывший кредитор становится участником юридического лица, соответственно, финансовое состояние должника улучшается.

В случае передачи кредиторам выкупленных обществом долей (акций) в бухгалтерском учете должника отражается следующим образом:

Д-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и др.

К-т 81 "Собственные акции, выкупленные у акционеров" — на сумму обмена требований на акции в уставном капитале должника.

В случае обмена требований на доли в уставном капитале должника на дополнительно эмитированные акции, необходимо учитывать, что согласно ст.27, 28 Федерального закона от 26.12.95 г. N 208-ФЗ (в ред. от 7.08.01 г.) "Об акционерных обществах" уставом общества должны быть определены количество, номинальная стоимость, категории (типы) акций, которые общество вправе размещать дополнительно к размещенным акциям (объявленные акции), и права, предоставляемые этими акциями. При отсутствии в уставе общества этих положений общество не вправе размещать дополнительные акции. Решение о внесении в устав общества изменений и дополнений, связанных с положениями об объявленных акциях общества, за исключением изменений, связанных с уменьшением их количества по результатам размещения дополнительных акций, принимается общим собранием акционеров.

Уставный капитал общества может быть увеличен путем роста номинальной стоимости акций или размещения дополнительных акций. Решение об увеличении уставного капитала общества путем размещения дополнительных акций принимается общим собранием акционеров или советом директоров (наблюдательным советом) общества, если в соответствии с уставом общества ему предоставлено право принимать такое решение. Дополнительные акции могут быть размещены обществом только в пределах количества объявленных акций, установленного уставом общества. Решение вопроса об увеличении уставного капитала общества путем размещения дополнительных акций может быть принято общим собранием акционеров одновременно с решением о внесении в устав общества положений об объявленных акциях.

При этом необходимо иметь в виду, что согласно п.1 ст.25 Закона N 208-ФЗ увеличение уставного капитала общества происходит эмиссии обыкновенных, а не привилегированных акций, номинальная стоимость которых должна быть одинаковой.

Обмен требований на вновь выпущенные акции при увеличении уставного капитала должника осуществляется при условии включения эмиссии в план внешнего управления и отражается в учете следующими записью:

Д-т 75 "Расчеты с учредителями"

К-т 80 "Уставный капитал" — на сумму увеличения уставного капитала;

Обращаем внимание, что передача дополнительных акций кредиторам в счет кредиторской задолженности, в соответствии с п.2 ст.99 ГК РФ (часть первая) не допускает освобождение акционера от обязанности оплаты акций общества, в том числе освобождение его от этой обязанности путем зачета требований к обществу. Таким образом, по нашему мнению, передача дополнительно выпущенных акций кредиторам в счет погашения кредиторской задолженности общества противоречит действующему законодательству.

Д-т 50, 51, 52, 08,10 и др.

К-т 75 "Расчеты с учредителями" — на сумму обмена требований на акции.

Разница между номинальной стоимостью и стоимостью размещений отражается в составе прочих расходов,учитываемых на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Дополнительная эмиссия акций создает возможность привлечения обществом свободного капитала, что наряду с другими мерами, принимаемыми во внешнем управлении, будет способствовать восстановлению платежеспособности общества. Это будет отвечать интересам кредиторов и акционеров общества.

Однако, дополнительная эмиссия акций в ходе процедур банкротства компаний также может быть использована для установления полного контроля над ней в результате размывания пакетов акций.

Такое положение (об акционировании долга) может быть применено только в отношении ограниченного круга должников - акционерного общества, общества с ограниченной ответственностью, общества с дополнительной ответственностью.

Мировое соглашение между должником и кредиторами может предусматривать следующие условия: отсрочку или рассрочку исполнения обязательств, уступку права требования с должника исполнения обязательств должника третьими лицами, скидку с долга, обмен требований на акции и др.

Отсрочка или рассрочка исполнения обязательств в бухгалтерском учете отражается только в аналитическом учете.

Скидка с долга в бухгалтерском учете у должника представляет собой безвозмездные поступления, т.е. прибыль, подлежащую обложению налогом на прибыль. В данном случае НДС, выделенный в расчетных документах поставщика и относящиеся к скидке с долга, необходимо отнести на счет 91 субсчет «Прочие расходы».

Планом внешнего управления в число мер, направленных на восстановление платежеспособности должника, может быть включена уступка прав требования должника: право (требование), принадлежащее кредитору (цеденту) на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (цессионарию) или перейти к другому лицу на основании закона. В результате уступки денежного требования (цессии) поставщик (он же первоначальный кредитор) выбывает из обязательства, а принадлежащие ему права переходят к новому кредитору (ст. 384 ГК РФ).

Денежное требование может быть уступлено клиентом финансовому агенту также в целях обеспечения исполнения обязательства клиента перед финансовым агентом. Финансовыми агентами могут выступать банки и другие коммерческие организации, имеющие разрешение на осуществление соответствующей деятельности.

Продажа (уступка) прав требований должника осуществляется конкурсным управляющим с согласия собрания или комитета кредиторов, путем выставления их на открытые торги, которые являются одним из возможных способов продажи. Собрание или комитет кредиторов может установить иной порядок реализации прав требования. Условия продажи прав требований должника должны, в частности, предусматривать:

· получение денежных средств за проданные права не позднее чем через 15 дней с даты заключения договора купли-продажи прав требования;

· переход права требования только после полной оплаты прав требования.

При проведении процедуры уступки прав требования необходимо учитывать, что в соответствии с требованиями ст. 383 и 388 ГК РФ представляется недопустимой уступка прав требования, неразрывно связанных с личностью кредитора, и требований, передача которых запрещена в силу закона или иного правового акта. Кроме того, не допускается также уступка кредитором другому лицу требования, если это противоречит договору между кредитором и должником.

Начальная цена прав требования, выставляемых на торги, устанавливается решением собрания (комитета) кредиторов на основании рыночной стоимости имущества, определенной в соответствии с отчетом независимого оценщика.

Обычно для перехода права требования согласия должника не нужно. Однако если его своевременно не проинформировали об этом в письменном виде, то риск неблагоприятных последствий несет новый кредитор. Например, должник может перевести денежные средства за купленный товар не новому кредитору, а продавцу. Тогда все расходы по возврату или переводу денежных средств на соответствующий счет несет новый кредитор.

Как правило, к новому кредитору переходят права первоначального кредитора, связанные с исполнением договора (ст. 384 ГК РФ). Так, за несвоевременную оплату в договоре могут предусматриваться пени, проценты, штрафные санкции и т.п. После оформления цессии должник будет перечислять эти платежи новому кредитору.

В то же время должник, не получив письменных доказательств перехода права требования, может не исполнять обязательство перед новым кредитором (п. 1 ст. 385 ГК РФ). На практике это означает, что одного телефонного звонка должнику или факса с новыми реквизитами для перечисления платежей недостаточно для возврата долга новому кредитору. Должнику должна быть передана копия договора цессии.

После уступки должник может выдвигать требования против выполнения обязательств новому кредитору, если эти требования уже предъявлялись первоначальному кредитору (ст. 386 ГК РФ). Например, если должника-покупателя не удовлетворило качество товара или сроки поставки, все претензии он сможет выдвигать цессионарию.

Отметим, что если первоначальная сделка составлена в простой письменной форме, то договор уступки права требования по этой сделке также должен быть составлен в простой письменной форме. Аналогично, если для первоначальной сделки обязательна государственная регистрация, то и договор цессии необходимо зарегистрировать в установленном порядке. На это указано в статье 389 Гражданского кодекса.

Дебиторская задолженность покупателей является частью имущества организации и учитывается в составе активов. В соответствии с пунктом 7 ПБУ 9/99 и пунктом 11 ПБУ 10/99 доходы и расходы от реализации права требования учитываются в составе прочих доходов (как доходы от продажи иных активов) и отражаются на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Операции по уступке права требования в бухгалтерском учете отражаются следующими проводками:

Дебет 76 Кредит 91-1

- на сумму уступки права требования;

Дебет 91-2 Кредит 62

- на сумму причитающейся дебиторской задолженности

Особое внимание при уступке права требования заслуживают налоговые последствия данной сделки для целей налогообложения НДС. Особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав установлены в статье 155 НК РФ. Пунктом 1 ст. 155 НК РФ определено: при уступке требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, или переходе указанного требования к другому лицу на основании закона налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном статьей 154 НК).

Статья 154 НК РФ, на которую дана ссылка в п. 1 ст. 1551 НК РФ, устанавливает общие принципы определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг), а не имущественных прав. Пункты 2 и 4 ст. 155 НК РФ относятся к случаям дальнейшей переуступки денежных требований либо получения исполнения от должника.

Таким образом, приходим к выводу: ст. 155 НК РФ определяет налоговую базу лишь при вторичной уступке права требования, когда оно переуступается новым кредитором следующему кредитору (в этом случае цессионарий становится цедентом). То есть при первичной уступке денежного требования база по НДС повторно не возникает (п. 1 ст. 155 НК РФ) - при реализации товара цедент уже начислил налог с договорной цены товара (услуги) и перечислил его в бюджет на дату отгрузки товаров покупателю.

Однако, по мнению специалистов Минфина России и ФНС при уступке права требования долга первоначальный кредитор должен начислить НДС в общеустановленном порядке, т.к. в данной ситуации налоговая база по НДС должна определяться по правилам пункта 2 статьи 153 Налогового кодекса РФ. То есть исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных имущественных прав (письмо Минфина России от 16 сентября 2009 г. № 03-07-11/227). Однако данное мнение не подтверждается арбитражной практикой, например, Постановление ФАС ЦО от 18.10.2006 N А14-29046/20051245/24, Постановлении от 08.11.2007 N А48-5635/06-8, Постановление ФАС ПО от 10.05.2007 N А55-13072/06, Постановление ВАС РФ от 14 марта 2008 г. № 10887/07).

При уступке требования, возникающего из договора реализации не облагаемой (или освобожденной от налогообложения) НДС продукции) налоговая база по НДС отсутствует, например, при уступке требования, возникшего по договору займа.

Таким образом, организации необходимо учитывать налоговые риски, которые могут возникнуть при проведении данной операции.

Рассмотрим учет доходов и расходов по уступке права требования в учете для целей налогообложения налогом на прибыль.

В большинстве случаев операция по уступке права требования долга убыточна. Да это и понятно, ведь избавляются, как правило, от просроченной задолженности, поэтому говорить о прибыльности сделки не приходится.

Дата получения уступки права требования, в силу п. 5 ст. 271 НК РФ, определяется как день подписания договора об уступке права требования, либо акта уступки права требования (если его подписание предусмотрено условиями договора).

Порядок учета убытка от реализации права требования зависит от момента реализации права долга: до или после срока платежа, предусмотренного договором реализации товаров (работ, услуг).

В первом случае в соответствии с п. 1 ст. 279 НК РФ убыток в целях налогообложения не может превышать сумму процентов, которую организация уплатила бы с учетом требований ст. 269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренной в договоре. То есть, если задолженность покупателя определяется в рублях, в расходы включается сумма процентов, которая не превышает величину, рассчитанную исходя из ставки рефинансирования Банка России, умноженной на 1,1. При задолженности в иностранной валюте в расходах признается сумма процентов, которая не превышает сумму, рассчитанную исходя из ставки 15% годовых.

Во втором случае убыток принимается в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 279 НК РФ: 50% от его суммы включаются в состав внереализационных расходов на дату уступки требования, а другая половина убытка учитывается в целях налогообложения по истечении 45 дней с даты уступки требования.

Организации, применяющие кассовый метод, убыток от реализации права требования денежного требования не признают, т.к. ст. 279 НК РФ применяется только налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления.

В процессе конкурсного производства допускается замещение активов должника, осуществляемое путем создания на базе имущества несостоятельного должника одного или нескольких ОАО, акции которых подлежат продаже на открытых торгах для целей аккумулирования денежных средств, направляемых на удовлетворение требований кредиторов.

Основание для проведения замещения активов должника является решение собрания кредиторов.