Критерии распределения косвенных затрат

Косвенные затраты практически всегда распределяются пропорциональ­но некоторому выбранному критерию. В задачах, рассмотренных в преды­дущем разделе, в качестве критерия использовались сначала просто прямые затраты на производство продукции, затем соответствующим образом мо­дифицированные показатели. Это было наше право. В качестве критерия может использоваться любой показатель, влияющий на распределение рас­сматриваемых затрат. Задача экономиста - правильно подобрать этот по­казатель.

Наиболее часто в качестве критериев распределения используются сле­дующие показатели:

· основная заработная плата производственного персонала;

· стоимость произведенной продукции;

· прямые затраты основных материалов;

· общая сумма прямых затрат;

· время работы оборудования.

Каждый из этих показателей может оказаться лучше других при опреде­ленных условиях и для распределения определенных видов затрат.

Упражнение. Укажите условия, при которых каждый из перечисленных выше по­казателей оказывается наиболее предпочтительным.

Отвечая на вопрос упражнения, следует учитывать, что все критерии распределения являются субъективными, так как по определению косвен­ные издержки нельзя однозначно отнести на конкретную продукцию. По­этому вопрос распределения косвенных затрат всегда является спорным во­просом, и никаких выводов относительно абсолютной предпочтительности того или иного показателя быть не может. В действительности часто можно говорить лишь об условиях, когда применять какой-то показатель нельзя, существенно реже возникают условия, когда предпочтешь какого-то пока­зателя является очевидным.

Возьмем, например, заработную плату производственного персонала. Это - наиболее часто встречающийся критерий распределения общехозяйст­венных и общепроизводственных расходов. Используя его, мы молчаливо соглашаемся с тем, что затраты на управление и обслуживание производст­ва растут пропорционально росту числа занятых. Поэтому, если на произ­водство одного изделия тратится вдвое больше труда, чем на другое, то и расходов на управление и обслуживание производства на первое изделие должно приходиться вдвое больше, чем на второе. Между тем, если в отно­шении затрат на управление с этим тезисом можно и согласиться (так как объектом управления действительно является человек), то связь затрат на обслуживание производства с числом занятых может иметь совсем другой характер.

Рассмотрим еще один пример. Пусть на предприятии производится два из­делия. Причем одно на участке с преимущественно ручным трудом, а дру­гое на высокомеханизированном участке. Пусть также прямые затраты на первом участке составляют 120 тыс. руб., из которых 80 тыс. руб. - зара­ботная плата производственного персонала, а на втором - 80 тыс. руб., из которых заработной платы лишь 20 тыс. руб. Все накладные расходы со­ставляют 90 тыс. руб., из которых 30 тыс. руб. - непосредственные затраты на управление, а остальные 60 тыс. руб. - содержание ремонтной службы, службы главного энергетика, отдела контрольно-измерительной аппарату­ры и т. п. Правильным ли будет в этом случае отнести 80% затрат обслужи­вающих подразделений на продукцию первого участка на том основании, что на нем выплачивается 80% прямой заработной платы? Ответ, на мой взгляд, однозначно отрицателен. Как раз наоборот, большая часть этих за­трат должна быть отнесена на продукцию второго участка, так как основ­ной объект заботы обслуживающих производств в данном случае - обору­дование второго участка.

Весьма полезным для проверки правильности выбора критерия во мно­гих подобных случаях (к сожалению, далеко не во всех) может оказаться «правило ликвидации». Поясним его на примере. Предположим, в преды­дущем примере мы действительно распределили расходы обслуживающих подразделений пропорционально заработной плате производственного персонала. В результате на долю продукции первого участка пришлось 80%, а второго - 20%. Теперь проверим, правильно ли мы сделали. Для это­го представим на минуту, что мы ликвидируем производство либо на пер­вом участке, либо на втором. В каком из этих двух случаев можно ожидать большего сокращения затрат обслуживающих подразделений? Поскольку очевидно, что во втором, то наше решение неправильное, так как мы суще­ственно большую часть затрат отнесли на продукцию, существенно меньше связанную с их происхождением. Если бы у нас получилось, что ликвидация любой продукции оказывает примерно одинаковое влияние на затраты об­служивающих подразделений, то это тоже означало бы, что критерий вы­бран неправильно, так как разница в сумме распределенных затрат очень велика Наконец, если бы получилось, что ликвидация первого участка дей­ствительно ведет к большему сокращению затрат, то можно было бы быть уверенным, что полученное решение не противоречит практике, хотя во­прос о правильности выбора критерия (то есть, не существует ли еще более подходящий?) оставался бы открытым.

Точно так же, едва ли было бы правильным распределять между различ­ными видами продукции пропорционально заработной плате проценты, уплачиваемые за кредитование запасов сырья и материалов. Значительно более для рассматриваемой цели подходит стоимость прямых затрат мате­риала.

Для того чтобы распределить между различными продуктами стоимость хранилищ, используемых для хранения либо сырья для их производства, либо уже готовой продукции, лучше всего подойдет площадь (или объем) хранилища, необходимая для хранения единицы различных видов продук­тов с учетом средней продолжительности хранения.

Рассмотрим еще одну ситуацию. Пусть надо распределить между не­сколькими десятками видов продукции затраты на содержание и эксплуата­цию нескольких десятков единиц оборудования, при помощи которого эта продукция производится. Например, речь идет о механическом цехе, в ко­тором установлено несколько разновидностей станков (токарные, фрезеро­вальные, сверлильные, шлифовальные и т. д.), каждая группа при этом де­лится на несколько подгрупп в зависимости от мощности станка и других параметров, причем в каждой подгруппе насчитывается разное число стан­ков. У всех станков разная норма амортизации, они потребляют различное количество электроэнергии, работают в течение месяца разное время, об­служиваются рабочими разной квалификации. Каждое изделие проходит обработку на одной или нескольких группах станков в течение разного времени. Все изделия различаются материалом и размером прямой зара­ботной платы. В этих условиях, повторяю, надо распределить затраты на содержание оборудования (расходы на электроэнергию, смазочные мате­риалы, ремонт, зарплату станочников, амортизацию) между различными видами производимой продукции. Для решения этой задачи будет исполь­зоваться весьма специфичный критерий, а схему решения мы рассмотрим в следующем разделе.

Упражнение. Подумайте, как бы Вы решили эту задачу, а затем сравните Ваше решение с описанным ниже. Возможно. Ваше решение окажется лучше. Очень по­лезное упражнение!

Помимо правильного выбора критерия распределения точность распре­деления косвенных затрат существенным образом зависит от соотношения прямых и косвенных затрат в себестоимости конкретных изделий. Чем вы­ше доля прямых затрат, тем точнее распределение. Например, если доля за­работной платы в себестоимости составляет 10%, а косвенных 50%, то это означает, что распределять косвенные затраты пропорционально заработ­ной плате почти то же самое, что распределять их случайным образом. Здесь надо искать какие-то другие критерии. В конце концов, лучше рас­пределять пропорционально всем прямым затратам: надежность этого рас­пределения может оказаться существенно выше, так как доля всех прямых затрат выше, чем одной какой-то части.