Тема 4. Учет капитала, доходов и расходов организации

План

1. Состав доходов организации

2. Состав расходов организации

3. Учет прочих доходов и расходов

4. Порядок формирования и учет финансовых результатов

5. Учет собственного капитала

1. В соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации» доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств организациями-дебиторами, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).

Доходы организации в зависимости от их характера, условий получения и направлений ее деятельности подразделяются на:

1) доходы от обычных видов деятельности;

2) прочие доходы.

Доходами от обычных видов деятельности являются поступления от осуществления хозяйственных операций являющихся предметом деятельности организации. К ним относятся:

– выручка от продажи продукции, товаров, работ и услуг;

– в организациях, предметом деятельности которых является сдача в аренду своих активов – это арендная плата;

– в организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату прав пользования объектами интеллектуальной собственности – это лицензионные платежи за пользование объектами интеллектуальной собственности;

– в организациях, предметом деятельности которых является участие в уставных капиталах других организаций – это поступления связанные с этой деятельностью (дивиденды).

Выручка от обычных видов деятельности определяется исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

б) сумма выручки может быть определена;

в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации;

г) право собственности на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Если не выполняется хотя бы одно условие, то в бухгалтерском учете признается кредиторская задолженность, а не выручка.

К прочим доходам относятся поступления от осуществления хозяйственных операций, которые не являются предметом деятельности организации.

Прочими доходами являются:

а) поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование активов организации;

б) поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной деятельности;

в) поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций;

г) прибыль, полученная организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества);

д) поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров;

е) проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, а также за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке.

К прочим доходам также относятся: штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров; активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения; поступления в возмещение причиненные организации убытков; прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности; положительные курсовые разницы; сумма дооценки активов (за исключением внеоборотных).

В составе прочих доходов учитываются поступления, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т.п.): стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов и страховые возмещения стоимости погибшего имущества т.п.

2. Расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на:

1) расходы по обычным видам деятельности;

2) прочие расходы.

Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, выполнением работ и оказанием услуг. В организациях, предметом деятельности которых является предоставление активов по договору аренды, предоставление за плату прав на объекты интеллектуальной собственности, участие в уставных капиталах других организаций, расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с этой деятельностью.

К ним относятся:

– расходы, связанные с приобретением сырья, материалов, топлива и других материально-производственных запасов;

– расходы, возникшие в процессе переработки материально-производственных запасов для целей производства продукции, выполнения работ, оказания услуг.

Расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности.

Расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

а) расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

б) сумма расхода может быть определена;

в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации; уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

Если не выполняется хотя бы одно условие, в бухгалтерском учете признается дебиторская задолженность.

К прочим расходам относятся расходы по осуществлению хозяйственных операций, не являющихся предметом деятельности организации.

Прочими расходами являются:

а) расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;

б) расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;

в) расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций;

г) расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции;

д) проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов);

е) расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;

ж) отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета (резервы по сомнительным долгам, под обесценение вложений в ценные бумаги и др.), а также резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности.

К прочим расходам относят: штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров; возмещение причиненных организацией убытков; убытки прошлых лет, признанные в отчетном году; суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания; курсовые разницы; сумма уценки активов; перечисление средств (взносов, выплат и т.д.), связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий.

Прочими расходами также являются расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и т.п.).

3. Для синтетического учета прочих доходов и расходов используется счет 91 «Прочие доходы и расходы».

По дебету этого счета отражаются расходы, не связанные с обычной деятельностью организации. По кредиту – доходы, не связанные с обычной деятельностью организации.

К счету 91 могут быть открыты следующие субсчета:

– 91-1 «Прочие доходы» – для учета поступлений, признаваемых прочими доходами;

– 91-2 «Прочие расходы» – для учета расходов, признаваемых прочими.

– 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» – предназначен для учета финансового результата от прочей деятельности.

Записи по субсчетам производятся накопительно в течение отчетного года. По окончании каждого месяца определяют сальдо прочих доходов (расходов) организации сопоставляя доходы с расходами. Для этого из кредитового оборота по субсчету 91-1 вычитают дебетовый оборот по субсчету 91-2. Сальдо прочих доходов и расходов ежемесячно списывается заключительными оборотами на счет 99 «Прибыли и убытки»:

– положительный результат представляет собой сальдо прочих доходов, является прибылью от прочих видов деятельности и отражается в учете записью:

Дт сч. 91-9 «Сальдо прочих доходов»,

Кт сч. 99 «Прибыли и убытки».

– отрицательный результат представляет собой сальдо прочих расходов, является убытком от прочих видов деятельности и отражается в учете записью:

Дт сч. 99 «Прибыли и убытки»,

Кт сч. 91-9 «Сальдо прочих расходов».

Таким образом, счет 91 сальдо на конец месяца не имеет. По окончании отчетного года все субсчета, открытые к этому счету закрываются внутренними записями:

Дт сч. 91-1 Кт сч. 91-9 – закрыт субсчет 91-1 «Прочие доходы»,

Дт сч. 91-9 Кт сч. 91-2 – закрыт субсчет 91-2 «Прочие расходы».

Аналитический учет по счету 91 ведется по каждому виду прочих доходов и расходов. При этом отражение аналитической информации по прочим доходам и расходам, относящимся к взаимосвязанным операциям, должно обеспечить возможность выявления финансового результата от этих операций для принятия управленческих решений. Например, при продаже объектов основных средств, по кредиту счета 91 отражается сумма выручки от продажи, по дебету – остаточная стоимость выбывающего объекта и расходы, связанные с его продажей, что позволяет выявить прибыль или убыток от его продажи.

Порядок учета финансовых результатов от прочих видов деятельности

№ п/п	Содержание операции	Дебет счета	Кредит счета	Оценка, руб.
	Отражена выручка от реализации излишков материалов		91-1	5 900
	Начислен НДС	91-2	68-2
	Списана фактическая стоимость реализованных материалов	91-2		3 000
	Отражена выручка от продажи основного средства		91-1	24 000
	Начислен НДС	91-2		3 661
	Списана первоначальная стоимость проданного основного средства	01-2	01-1	56 000
	Списана сумма накопленной амортизации проданного основного средства		01-2	30 500
	Списана остаточная стоимость проданного основного средства	91-2	01-2	25 500
	Определен финансовый результат от прочих видов деятельности за месяц – сальдо прочих расходов		91-9	3 161
	Закрыт субсчет прочих доходов 91-1 «Прочие доходы»	91-1	91-9	29 900
	Закрыт субсчет прочих расходов 91-2 Прочие расходы»	91-9	91-2	33 061

4. Финансовые результаты деятельности организации являются важными показателями ее экономической эффективности, на основе анализа которых как внутренними, так и внешними пользователями бухгалтерской информации принимаются управленческие решения.

Под финансовым результатом понимается прирост или уменьшение стоимости собственного капитала организации в результате хозяйственной деятельности организации за отчетный период.

Финансовый результат является результатом хозяйственной деятельности организации и выражается в виде прибыли или убытка, который определяется как разница между доходами и расходами организации.

Для обобщения информации о формировании конечного финансового результата деятельности организации в отчетном году предназначен счет 99 «Прибыли и убытки».

Конечный финансовый результат слагается из следующих показателей:

– финансового результата от обычных видов деятельности

– финансового результата от прочих видов деятельности

– начисленного условного налога на прибыль, а также сумм причитающихся налоговых санкций.

По дебету счета 99 отражаются убытки, а по кредиту – прибыли организации. Хозяйственные операции отражаются на счете 99 по кумулятивному принципу, то есть нарастающим итогом с начала года.

Сопоставление дебетового и кредитового оборотов за отчетный период показывает конечный финансовый результат отчетного периода.

Если оборот по кредиту счета 99 больше оборота по дебету, то финансовым результатом является прибыль; если оборот по кредиту счета 99 меньше оборота по дебету, то финансовым результатом является убыток.

По окончании отчетного года при составлении годовой бухгалтерской отчетности счет 99 закрывается заключительной записью списания суммы финансового результата за отчетный год:

нераспределенной прибыли:

Дт сч. 99 «Прибыли и убытки» Кт сч. 84 «Нераспределенная прибыль» или непокрытого убытка:

Дт сч. 84 «Непокрытый убыток» Кт сч. 99 «Прибыли и убытки».

Финансовый результат отчетного периода как самостоятельный показатель в бухгалтерском балансе не отражается, а является составной частью показателя нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) за весь период деятельности организации.

Бухгалтерские записи по учету финансовых результатов деятельности организации отражаются в табл.

№ п/п	Содержание операции	Дебет счета	Кредит счета
	Отражается финансовый результат от обычных видов деятельности: – прибыль – убыток	90-9	90-9
	Отражается финансовый результат от прочих видов деятельности: – сальдо прочих доходов – сальдо прочих расходов	91-9	91-9
	Начислен условный расход по налогу на прибыль
	Начислен условный доход по налогу на прибыль
	Начислено постоянное налоговое обязательство
	Начислен постоянный налоговый актив
	Начислены штрафы и пени за нарушение налогового законодательства
	По окончании отчетного года выявляется и списывается финансовый результат деятельности организации: – чистая прибыль – чистый убыток	84-1	84-1

4. Собственный капитал коммерческой организации является основой её функционирования. Он формируется путем взносов собственников (акционеров, участников), дооценки имущества организации, капитализации прибыли, оставшейся после распределения между собственниками и безвозмездного поступления имущества в виде целевого финансирования.

Капитал организации определяется стоимостью активов, по которым у организации отсутствуют обязательства (чистые активы).

Чистые активы определяются путем вычитания из суммы активов, принимаемых к расчету, суммы пассивов, принимаемых к расчету.

К собственному капиталу организации относятся: уставный капитал, добавочный капитал, резервный капитал, нераспределенная прибыль, целевое финансирование.

Уставный (складочный) капитал – основная составляющая часть собственного капитала организации.

Уставный капитал представляет собой совокупность вкладов (долей, паевых взносов) учредителей (участников) организации или номинальной стоимости акций акционерных обществ, приобретенных акционерами, величина которых зарегистрирована в учредительных документах организации.

К учредительным документам относятся учредительный договор, устав. Учредительный договор определяет источник формирования капитала, сумму уставного капитала и доли учредителей в уставном капитале, размер прибыли, получаемой каждым вкладчиком (зависит от его доли в уставном капитале).

Не менее 50 % суммы уставного капитала должно быть оплачено на момент регистрации организации, а остальная часть – не позднее 12 календарных месяцев, начиная от даты его регистрации.

Бухгалтерский учет уставного (складочного) капитала ведется организациями на счете 80 «Уставный капитал». Сальдо на счете 80 должно соответствовать размеру уставного капитала, зафиксированному в учредительных документах организации. Записи по счету 80 осуществляются только после внесения изменений в устав организации в установленном законодательством порядке.

При создании организации после определения суммы уставного капитала учредители распределяют между собой доли уставного капитала. В учете отражается величина зарегистрированного уставного капитала и задолженность по вкладу в уставный капитал каждого учредителя.

В качестве вклада учредителями могут быть внесены денежные средства или другие виды имущества. Денежная оценка вкладов производится по соглашению учредителей. На сумму фактически поступивших вкладов учредителей уменьшается их задолженность, что отражается по кредиту субсчета 75-1 «Расчеты с учредителями».

Порядок формирования уставного капитала представлен в табл.1.

Содержание операции	Дебет счета	Кредит счета	Оценка, руб.
Отражена задолженность учредителя «А» по вкладам в уставный капитал	75-1.А		Задолженность учредителя «А»
Отражена задолженность учредителя «Б» по вкладам в уставный капитал	75-1.Б		Задолженность учредителя «Б»
Отражена задолженность учредителя «В» по вкладам в уставный капитал	75-1.В		Задолженность учредителя «В»
Принято к учету имущество (например, здание), поступившее в качестве вклада в уставный капитал учредителя «А»		75-1.А	Согласованная стоимость
Приняты к учету материалы, поступившие в качестве вклада в уставный капитал учредителя «Б»		75-1.В	Согласованная стоимость
Поступили денежные средства на расчетный счет в качестве вклада в уставный капитал учредителя «В»		75-1.В	Зачисленные денежные средства

ГК РФ установлено, что сумма чистых активов не может быть меньше размера уставного капитала, в противном случае уставный капитал необходимо уменьшить до величины чистых активов.

Резервный капитал – составляющая часть собственного капитала организации. Он формируется для покрытия убытков от хозяйственной деятельности, а также погашения облигаций организации и выкупа собственных акций в случае отсутствия других средств.

Резервный капитал в обязательном порядке создают акционерные общества, хозяйствующие субъекты других форм собственности могут его создавать по своему усмотрению, если это предусмотрено их учредительными документами и учетной политикой. В соответствии с законодательством акционерные общества обязаны создавать резервный капитал в размере, установленном их учредительными документами, но не менее 5 % суммы уставного капитала.

Образование резервного капитала производится путем ежегодных отчислений от чистой прибыли отчетного года в размере, установленном в уставе общества, но не менее 5 % суммы чистой прибыли до достижения размера, установленного уставом общества.

Бухгалтерский учет резервного капитала ведется на счете 82 «Резервный капитал». Бухгалтерские записи по учету резервного капитала представлены в табл.2.

№ п/п	Содержание операции	Дебет счета	Кредит счета	Оценка, руб.
	Произведены отчисления в резервный капитал от чистой прибыли			Сумма резерва
	Средства резервного капитала направлены на погашение убытков			Сумма убытка
	Направлен резервный капитал на погашение краткосрочных и долгосрочных облигаций ОАО		66,67	Стоимость выпущенных облигаций

Добавочный капитал является одной из составляющих частей собственного капитала коммерческой организации и формируется в ходе её деятельности.

Добавочный капитал образуется за счет:

1) прироста стоимости имущества в результате его дооценки;

2) положительных курсовых разниц, образовавшихся при внесении учредителями вкладов в уставный капитал организации в иностранной валюте;

3) средств, ассигнованных из бюджета и использованных на финансирование долгосрочных вложений;

4) эмиссионного дохода, полученного при продаже акций по цене превышающей их номинальную стоимость.

Счет 83 «Добавочный капитал» предназначен для обобщения информации о добавочном капитале организации. По кредиту 83 счета отражается образование и пополнение добавочного капитала. По дебету 83 счета отражается уменьшение добавочного капитала в случаях его направления на следующие цели:

– увеличение уставного капитала;

– погашения сумм снижения стоимости внеоборотных активов, выявленных при переоценке;

– распределение средств добавочного капитала между учредителями организации;

– погашения отрицательных курсовых разниц, образующихся при внесении учредителями вкладов в уставный капитал организации в иностранной валюте.

Бухгалтерские записи по учету добавочного капитала представлены в табл.3.

№ п/п	Содержание операции	Дебет счета	Кредит счета	Оценка, руб.
	Сумма дооценки основных средств: – увеличена первоначальная стоимость – увеличена сумма амортизации			Сумма дооценки
	Суммы эмиссионного дохода, полученного от превышения номинальной стоимости над рыночной стоимостью размещения акций	75-1		Сумма курсовой разницы
	Отражено увеличение добавочного капитала на сумму средств ассигнованных из бюджета и фактически использованных на финансирование долгосрочных вложений			Сумма средств целевого финансирования
	Отражены курсовые разницы, образующиеся при вкладе иностранной валюты в уставный капитал: – положительные – отрицательные			Курсовые разницы
	Добавочный капитал направлен на увеличение уставного капитала			Сумма увеличения
	Добавочный капитал распределен между учредителями организации			Сумма подлежащая распределению
	Погашены за счет средств добавочного капитала суммы снижения стоимости ранее дооцененного имущества, выявленные при переоценке: – уменьшена первоначальная стоимость – уменьшена сумма амортизации			Сумма уценки

Составной частью собственного капитала является нераспределенная прибыль. Нераспределенная прибыль – это сумма накопленного капитала организации.

Нераспределенная прибыль организации за отчетный год представляет собой итоговый финансовый результат её деятельности за вычетом налога на прибыль. Прибыль подлежит распределению на основании решения общего собрания акционеров в акционерном обществе, собрания участников в обществе с ограниченной ответственностью.

Для обобщения информации о наличии и движении сумм нераспределенной прибыли или непокрытого убытка организации предназначен счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток).

Средства, учитываемые на счете, состоят по структуре из сумм чистой прибыли (убытков):

– отчетного года – подлежат распределению участниками, в том числе на выплату доходов (дивидендов) участникам (акционерам);

– прошлых лет – оставлены в организации после её распределения.

Сумма чистой прибыли выявляется по окончании года на счете 99 «Прибыли и убытки» и списывается заключительными оборотами декабря отчетного года в кредит счета 84, а сумма чистого убытка – в дебет счета 84.

Распределение определенной суммы прибыли осуществляется на основании решения компетентного органа организации (например, общего собрания акционеров в акционерном обществе или собрания участников в обществе с ограниченной ответственностью). Распределение подразумевает её использование на следующие цели: – выплату дивидендов (доходов) участникам;

– погашение убытков прошлых лет;

– пополнение резервного капитала;

– увеличение уставного капитала;

– капитализацию путем финансирования развития производства и приобретения (создания) нового имущества.