Тема 2. Учет внеоборотных активов

План

1. Понятие, классификация и оценка основных средств

2. Понятие, классификация и оценка нематериальных активов

3. Учет поступления основных средств и нематериальных активов

4. Понятие амортизации и способы ее начисления

5. Учет списания и выбытия основных средств и нематериальных активов

1. Основные средства представляют собой часть имущества, используемую в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг, для сдачи в аренду, либо для управления организацией в течение длительного периода.

В соответствии с Положение по бухгалтерскому учету (ПБУ) 6/01 «Учет основных средств» для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо одновременное выполнение следующих условий:

– использование при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

– использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

– организация не предполагает последующую перепродажу данных активов;

– способность активов приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Активы, в отношении которых выполняются эти условия, и стоимость которых в пределах лимита, установленного учетной политикой организации, но не более 40 000 рублей за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете в составе материально-производственных запасов.

Основные средства, предназначенные только для предоставления организацией во временное пользование с целью получения дохода, отражаются в бухгалтерском учете в составе доходных вложений в материальные ценности.

Объекты основных средств представляют собой внеоборотные активы. По натурально-вещественному составу и выполняемым функциям основные средства классифицируются следующим образом: здания, сооружения, рабочие машины и оборудование, транспортные средства, вычислительная техника, производственный и хозяйственный инвентарь, рабочий и продуктивный скот, многолетние насаждения. В составе основных средств учитываются земельные участки и объекты природопользования, находящиеся в собственности организации и т.д.

Учетной единицей основных средств является инвентарный объект. В качестве срока полезного использования устанавливается период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды организации. К учету объекты основных средств принимаются по первоначальной стоимости. Величина первоначальной стоимости зависит от способов поступления основного средства в организацию.

Способы поступления объектов и порядок формирования первоначальной стоимости поступивших объектов

При любом способе поступления основных средств организация имеет право включать в их первоначальную стоимость фактические затраты на доставку основных средств и приведение их в состояние, пригодное для использования.

Изменение первоначальной стоимости основных средств, по которой они приняты к учету, допускается в случаях их достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценке.

Восстановительная стоимость основных средств – это стоимость воспроизводства основных средств по действующим на определенную дату рыночным ценам, она определяется в результате переоценки.

Остаточная стоимость основных средств представляет собой их реальную стоимость с учетом амортизации на определенную дату. Остаточная стоимость определяется вычитанием из первоначальной стоимости основных средств суммы начисленной амортизации на дату учета. По остаточной стоимости объекты основных средств отражаются в бухгалтерском балансе.

2. В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007) объекты принимаются к учету в качестве нематериальных активов при одновременном выполнении следующих условий:

1) объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем;

2) организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем;

3) возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;

4) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

5) организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

6) фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;

7) отсутствие у объекта материально-вещественной формы.

8) организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации – патенты, свидетельства, другие охранные документы и т.п.), а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам (далее – контроль над объектом);

К нематериальным активам могут быть отнесены следующие объекты, отвечающие всем вышеперечисленным условиям:

1. Права на объекты интеллектуальной собственности:

– исключительное авторское право на программы для ЭВМ и базы данных;

– исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

– исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;

– авторское право на произведения науки, литературы и искусства;

– селекционные достижения;

– секреты производства (ноу-хау).

2. Деловая репутация, возникшая в связи с приобретением организации как имущественного комплекса (в целом или его части).

Единица учета НМА – инвентарный объект. Инвентарным объектом нематериальных активов признается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации либо в ином установленном законом порядке, предназначенных для выполнения определенных самостоятельных функций. В качестве инвентарного объекта нематериальных активов также может признаваться сложный объект, включающий несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности (кинофильм, иное аудиовизуальное произведение, театрально-зрелищное представление, мультимедийный продукт, единая технология).

Нематериальные активы могут поступать в организацию различными способами. Особое внимание необходимо уделять созданию рассматриваемого объекта в организации. Во всех этих случаях объекты интеллектуальной собственности, относящиеся в целях бухгалтерского учета к нематериальным активам, будут считаться созданными.

В бухгалтерском учете и отчетности применяются две оценки нематериальных активов: фактическая (первоначальная) и остаточная.

Нематериальные активы принимаются к учету по первоначальной стоимости, которой признается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией при приобретении, создании актива и обеспечении условий для использования актива в запланированных целях.

Первоначальная стоимость определяется в зависимости от способа приобретения актива для объектов:

– приобретенных за плату исходя из фактических расходов на их приобретение;

– полученных по договору дарения исходя из текущей рыночной стоимости на дату принятия их к учету;

– произведенных самой организацией исходя из фактических расходов на их создание;

– поступивших в качестве вклада в уставный капитал исходя из денежной оценки согласованной учредителями;

– полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, исходя из стоимости переданных ценностей.

Фактическая (первоначальная) стоимость нематериального актива не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации и ПБУ 14/2007. Изменение фактической (первоначальной) стоимости нематериального актива допускается в случаях переоценки и обесценения нематериальных активов.

В бухгалтерском балансе нематериальные активы отражаются по остаточной стоимости, которая определяется как разница между первоначальной стоимостью и накопленной на отчетную дату амортизацией.

3. Учет поступления основных средств ведется в разрезе классификационных групп и инвентарных объектов. Для учета движения основных средств организации могут применять унифицированные формы первичной учетной документации по учёту основных средств. Операции по приёму основных средств оформляются актами о приеме-передачи основных средств (формы № ОС-1, № ОС-1-а, № ОС-1б), к которым прилагается техническая документация по объектам.

Для учета наличия объектов основных средств, а также учета движения их внутри организации на каждый объект или на группу объектов открывается инвентарная карточка.

В учете затраты по приобретению основных средств рассматриваются как вложения во внеоборотные активы с отражением их на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». Данный счет служит для учета фактических затрат на приобретение основных средств.

Синтетический учет наличия и движения основных средств, принадлежащих организации на правах собственности, осуществляется на счетах: 01 «Основные средства», 07 «Оборудование к установке».

После отражения по дебету счета 08 всех затрат, непосредственно связанных с приобретением, доставкой и доведением объекта до состояния возможного использования, за вычетом НДС, на этом счете формируется первоначальная стоимость основных средств.

Объекты основных средств принимаются к учету по первоначальной стоимости, которая равна сумме фактических затрат по приобретению данного объекта. Ввод в эксплуатацию объектов отражается в бухгалтерском учете записью:

Дт 01 «Основные средства» Кт 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Синтетический учет наличия и движения нематериальных активов осуществляется на счете 04 «Нематериальные активы». Принятие нематериального актива к учету отражается бухгалтерской проводкой:

Дт 04 «Нематериальные активы» Кт 08 «Вложения во внеоборотные активы»

Все затраты, связанные с поступлением и вводом в эксплуатацию оформляются следующими проводками:

1. строительство, дооборудование, реконструкция:

- в сумме фактических затрат Дт 08 Кт 02, 10, 70, 69, 60, 76

- на первоначальную стоимость Дт 01 Кт 08.

2. приобретение у поставщика:

- на покупную стоимость Дт 08 Кт 60;

- на сумму НДС Дт 19 Кт 60;

- на первоначальную стоимость при принятии к учету Дт 01 Кт 08.

3. внесение учредителями в счет в уставный капитал предприятия:

- на согласованную стоимость Дт 08 Кт 75.1;

- на первоначальную стоимость при принятии к учету Дт 01 Кт 08.

4. безвозмездное получение от других организаций и физических лиц:

- Дт 08 Кт 98.2 по текущей рыночной стоимости;

- Дт 01 Кт 08 на первоначальную стоимость;

- Дт 20,25, 26, 44 Кт 02 на сумму ежемесячно начисленной амортизации в течение срока полезного использования списывают доходы будущих периодов со счета 98.2 на счет 91. «Прочие доходы».

5. Поступление для осуществления совместной деятельности:

Дт 01 Кт 08 – на согласованную стоимость;

6. Получение основных средств в доверительное управление Дт 01 Кт 79.

По НА бухгалтерские записи аналогичные

№ п/п	Содержание операции	Дебет счета	Кредит счета	Оценка, руб.
Вклад НМА в уставный капитал
	Отражено поступление нематериального актива, полученного от учредителей в качестве вклада в уставный капитал	08-5	75-1	Согласованная стоимость
Безвозмездное получение НМА
	Получен нематериальный актив безвозмездно	08-5	98-2	Рыночная стоимость
Поступление неучтенных НМА, выявленных в ходе инвентаризации
	Принят к учету неучтенный нематериальный актив, выявленный при инвентаризации		91-1	Рыночная стоимость
Приобретение (покупка) НМА
	Учтены затраты, связанные с приобретением нематериального актива	08-5		Договорная стоимость за вычетом НДС
	Учтен НДС	19-2		НДС
	Принят к учету нематериальный актив		08-5	Первоначальная стоимость
Создание НМА своими силами
	Учтены расходы по созданию НМА	08-5	10, 70, 69, 02	Сумма затрат
	Передача объекта НМА в эксплуатацию		08-5

4. Амортизация основных средств – это денежное выражение износа.

Для учета начисления амортизации основных средств используется счет 02 «Амортизация основных средств», предназначенный для обобщения информации об амортизации, накопленной за время эксплуатации объектов основных средств. Аналитический учет в данном случае ведется по отдельным инвентарным объектам и должен обеспечивать возможность получения данных об амортизации основных средств, необходимых для управления и составления бухгалтерской отчетности.

Сроком полезного использования (СПИ) является период, в течение которого эксплуатация объекта основного средства приносит экономические выгоды (доход) организации. Этот срок определяется организацией при принятии объекта к учету.

Организация, устанавливая срок полезного использования, должна показать его обоснованность, т.е. указать факторы, повлиявшие на установление конкретного временного интервала.

Не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (например, земельные участки, объекты природопользования).

Начисление амортизации по объекту основных средств начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с учета.

Содержание операции	Дебет счета	Кредит счета
Начислена амортизация по объектам основных средств производственного назначения основных цехов
Начислена амортизация по объектам основных средств производственного назначения вспомогательного производства
Начислена амортизация по объекту основных средств общехозяйственного назначения
Начислена амортизация по объектам основных средств, обслуживающих процесс реализации (продажи)
Начислена амортизация по основным средствам, сданным в текущую аренду
Начислена амортизация по основным средствам, используемым при строительстве объекта собственными силами организации

Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта или списания его с учета.

В течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизации не приостанавливается, кроме случаев его перехода по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев, а также периодов восстановления объекта, продолжительность которых превышает 12 месяцев.

Способ начисления амортизации определяется и отражается в учетной политике организации. Применение одного из способов по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока их полезного использования.

Существует четыре способа начисления амортизации для целей бухгалтерского учета:

1) линейный;

2) уменьшаемого остатка;

3) по сумме чисел лет срока полезного использования;

4) пропорционально объему выпущенной продукции.

При линейном способе амортизация начисляется на основании первоначальной стоимости и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования объекта.

При способе уменьшаемого остатка амортизация определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения, установленного в соответствии с законодательством Российской Федерации. Коэффициент ускорения с 1 января 2006 г. может принимать значение до трех по усмотрению организации-собственника.

При способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования амортизация определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и соотношения, в числителе которого – количество лет до конца срока полезного использования, включая текущий год, а в знаменателе – сумма чисел лет срока полезного использования объекта.

Способ списания стоимости пропорционально объему выпускаемой продукции - производится исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и соотношения натурального показателя объема продукции (работ, услуг) в отчетном периоде (Пфакт) и предполагаемого объема продукции (работ, услуг) за весь срок полезного использования объекта (Пплан).

По нематериальным активам с неопределенным сроком полезного использования амортизация не начисляется. По нематериальным активам некоммерческих организаций амортизация не начисляется.

При принятии нематериального актива к бухгалтерского учету организация определяет срок его полезного использования. Срок полезного использования нематериального актива не может превышать срок деятельности организации.

Амортизационные отчисления по нематериальным активам в бухгалтерском учете сражаются путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете (счет 05 «Амортизация нематериальных активов) либо путем уменьшения первоначальной стоимости объекта (по счету 04 «Нематериальные активы»).

Амортизация по нематериальным активам начисляется одним из следующих способов:

1) линейным;

2) уменьшаемого остатка;

3) списания стоимости объекта пропорционально объему продукции (работ).

5. Основные средства выбывают в следующих случаях:

1) по инициативе организации в случаях полного износа;

2) при продаже неиспользуемых основных средств;

3) безвозмездной передаче объектов другой организации;

4) стихийных бедствий;

5) недостачи, обнаруженной при инвентаризации;

6) при вкладе в уставный капитал другой организации и т.д.

Для определения целесообразности и непригодности основных средств к дальнейшему использованию, невозможности или неэффективности их восстановления приказом руководителя организации создается комиссия. Для оформления списания основных средств комиссия использует акты о списании основных средств. Данные результатов списания вносятся в инвентарную карточку основных средств.

Для отражения выбытия основного средства используется счет 01, к которому на период отражения выбытия открывается субсчет 01-2 «Выбытие основных средств».

Учет выбытия основных средств осуществляется с использованием счета 91 «Прочие доходы и расходы». По кредиту этого счета отражаются доходы от выбытия основных средств. По дебету – расходы от выбытия основных средств.

При всех вариантах выбытия в бухгалтерском учете отражается несколько связанных записей. Бухгалтерские записи по выбытию основных средств представлены в табл.

№ п/п	Содержание операции	Дебет счета	Кредит счета	Оценка, руб.
	Списана первоначальная стоимость выбывающего объекта основных средств	01-2	01-1	Первоначальная стоимость
	Списана накопленная амортизация на момент выбытия основного средства		01-2	Накопленная амортизация
	Списана остаточная стоимость выбывающего основного средства	91-2	01-2	Остаточная стоимость
	Отражены расходы, связанные с выбытием основных средств	91-2	10, 70, 69, 76	Сумма расходов
	Отражена сумма возвратных отходов, полученных при выбытии основных средств		91-1	Рыночная стоимость материалов
	Отражена продажная стоимость основных средств		91-1	Стоимость ОС, в т.ч. НДС
	Начислен НДС от продажной стоимости основных средств	91-2		НДС
	Отражена передача основных средств в счет вклада в уставный капитал другой организации в размере его остаточной стоимости		01-2	Остаточная стоимость ОС
	Отражена задолженность по вкладу в уставный капитал на величину остаточной стоимости передаваемого объекта	58-1		Остаточная стоимость ОС
	Отражена недостача основного средства		01-2	Остаточная стоимость
	Списывается финансовый результат от выбытия основных средств: – прибыль – убыток	91-9	91-9

Выбытие нематериальных активов может происходить в случаях:

1) прекращения срока действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации;

2) прекращения использования вследствие морального износа;

3) отчуждения исключительного права на результаты интеллектуальной деятельности и на средство индивидуализации;

4) безвозмездной передачи другой организации;

5) вклада в уставный капитал другой организации

6) вклада в совместную деятельность и т.д.

При выбытии нематериальных активов в бухгалтерском учете отражается списание сумм начисленной амортизации и остаточной стоимости активов на дату их выбытия. Доходы и расходы от списания нематериальных активов отражаются в бухгалтерском учете как прочие доходы и расходы на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

№ п/п	Содержание операции	Дебет счета	Кредит счета	Оценка, руб.
Продажа НМА
	Списана накопленная амортизация			Накопленная амортизация
	Списана остаточная стоимость НМА	91-2		Остаточная стоимость
	Отражена продажная стоимость НМА	62, 76	91-1	Выручка
	Начислен НДС	91-1	68-2	НДС
	Отражен финансовый результат от продажи НМА: – прибыль – убыток	91-9	91-9	Разница между доходами и расходами от продажи
Безвозмездная передача НМА
	Списана накопленная амортизация			Накопленная амортизация
	Списана остаточная стоимость безвозмездно переданного НМА	91-2		Остаточная стоимость
	Начислен НДС по безвозмездно переданному НМА	91-2	68-2	НДС
	Отражен убыток от выбытия НМА:		91-9	Убыток
Списание недостачи НМА, выявленной при инвентаризации
	Списана накопленная амортизация			Накопленная амортизация
	Отнесена на недостачу остаточная стоимость НМА			Остаточная стоимость
	Списана на расходы недостача в случае отсутствия виновного лица	91-2		То же
	Списана на виновное лицо сумма по возмещению недостачи			Сумма возмещения
	Отражена разность между рыночной и фактической стоимостью НМА		98-4	Разность стоимостей
Передача НМА в виде вклада в уставный капитал
	Отражена задолженность по вкладу в уставный капитал другой организации	58-1		Сумма вклада
	Списана накопленная амортизация			Накопленная амортизация
	Списывается остаточная стоимость НМА, переданного в счет вклада в уставный капитал			Остаточная стоимость НМА
	Отражено превышение денежной оценки вклада над остаточной стоимостью НМА	58-1	91-1
	Отражено превышение остаточной стоимости НМА над денежной оценкой вклада	91-1	58-1

Если организация уступает (продает) принадлежащие ей исключительные права, то стоимость проданного актива списывается с баланса (списываются сумма начисленной амортизации и остаточная стоимость на дату выбытия). При этом поступления от продажи актива отражаются как прочие доходы.

Передача нематериального актива в уставный капитал другой организации отражается как финансовые вложения. При этом определяется разница между денежной оценкой вклада и остаточной стоимостью переданного актива, которая отражается либо как прочие доходы, либо как прочие расходы организации.

При безвозмездной передаче нематериального актива в бухгалтерском учете организации отражается остаточная стоимость переданного актива в составе прочих расходов и, как правило, возникает убыток от такой сделки.