Правила учета затрат по займам установлены МСФО 23 «Затраты по займам», новая редакция которого действует для отчетных периодов, начинающихся с 1 января 2009 г. или позднее. В обновленном виде было разрешено досрочное применение стандарта.
Согласно МСФО 23 затраты по займам — это процентные и другие расходы, осуществляемые компанией в связи с получением заемных средств: проценты по овердрафтам, краткосрочным и долгосрочным кредитам; проценты по финансовой аренде; амортизация скидок и премий, связанных со ссудами, и дополнительных затрат на получение ссуды, а также курсовые разницы, возникающие при получении займов в иностранной валюте.
Наиболее распространенной составляющей затрат по займам являются проценты по займам. Они должны признаваться в отчетном периоде, в котором компания приняла на себя обязательства по ссуде, независимо от того, в каком периоде по условиям договора они должны быть погашены. Расчет суммы процента, которая подлежит признанию в отчетном периоде, осуществляется по формуле
|
|
ПЗ = Пет х Д х СЗ: П,
где ПЗ — сумма процентов по займу, подлежащая признанию в отчетном периоде, долл.;
Пет — процентная ставка, предусмотренная договором займа, %;
Д — число дней пользования кредитными ресурсами в отчетном году;
СЗ — сумма займа, долл.;
П — период, на который рассчитана установленная процентная ставка, дней.
Пример 8.12
Компании «Стройдом» 1 августа 2012 г. на строительство жилого дома предоставлен кредит в размере 1 000 000 долл. под фиксированную ставку 15% годовых на три года.
Необходимо рассчитать сумму процентов по займу, подлежащую признанию в отчетности строительной компании за 2012 и 2013 гг.
Период пользования заемными средствами в 2012 г. - пять месяцев, т.е. 150 дней. Продолжительность года признана равной 365 дням. Воспользовавшись приведенной формулой, получим
ПЗ = 1 000 000 х 15 х 150 х: 100: 365 = 62 500 (долл.).
В 2013 г. процентные расходы компании составят
1 000 000 х 15: 100 - 150 000 (долл.).
Особого внимания заслуживает организация учета курсовых разниц, возникающих при получении займа в иностранной валюте. Как следует из МСФО 23, курсовые разницы, связанные с основной суммой долга, признаются в отчетности как прибыль (убыток) от курсовой переоценки. Курсовые разницы, возникшие по начисленным, но не уплаченным процентам признаются процентными расходами (доходами) по обслуживанию займа.
Руководствуясь требованиями МСФО 23 в действовавшей ранее редакции, компании, формируя свою учетную политику, имели право выбрать один из двух подходов к учету затрат по займам: основной или допустимый альтернативный подход. Такое положение распространялось на отчетность, составленную за периоды до 2009 г.
|
|
В соответствии с основным подходом затраты по займам признавались в качестве расходов отчетного периода, в котором они были произведены. Данный подход согласно методу начисления применялся независимо от факта оплаты этих затрат.
При допустимом альтернативном подходе действовали следующие правила:
• затраты по займам признавались расходами периода, в кото
ром они были произведены, за исключением той их части,
которая капитализировалась;
• затраты по займам, непосредственно связанным с приобретением, строительством или производством квалифицируемого
актива, капитализировались путем включения в его стоимость.
Стандарт содержит определение квалифицируемого актива. Это актив, подготовка которого к предстоящему использованию требует продолжительного времени. В состав квалифицируемого актива могут входить не только внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы, инвестиционная собственность), но и оборотные активы: материалы, покупные полуфабрикаты, незавершенное производство, требующие значительного времени на доведение их до состояния, в котором они пригодны к использованию (см. МСФО 2 «Запасы»).
Не являются квалифицируемым активами:
• финансовые активы и запасы, изготавливаемые или иным
способом приобретаемые за короткий период;
• активы, которые при их приобретении готовы к использованию по назначению (к производственному потреблению или продаже).
Таким образом, до 1 января 2009 г. при формировании своей учетной политики компании выбирали одну из двух альтернатив: списание затрат по займам на расходы отчетного периода (основной подход) или капитализация (допустимый альтернативный подход). Новая редакция стандарта, принятая в 2007 г., содержит ряд поправок. Важнейшая из них состоит в том, что начиная с отчетности за 2009 г. при формировании учетной политики компании больше не могут выбирать между капитализацией и списанием на расходы затрат по займам. Если эти затраты непосредственно относятся к приобретению, строительству или производству любого квалифицируемого актива, их необходимо капитализировать. В результате проценты по займам оказываются включенными в себестоимость квалифицируемого актива. При этом должны соблюдаться два критерия признания:
1)существует вероятность получения компанией в будущем
экономических выгод от использования квалифицируемого актива;
2)затраты по займам могут быть надежно оценены.
Прочие затраты по займам признаются расходами отчетного периода.
В ситуациях, когда компания осуществляет заимствования исключительно для финансирования конкретного квалифицируемого актива, проблемы с оценкой затрат, подлежащих капитализации, как правило, не возникают. В таких ситуациях сумма затрат по займам, разрешенная для капитализации, определяется путем применения ставки капитализации к затратам на данный актив. Однако договор строительного подряда одновременно может финансироваться из нескольких источников, которые различаются по размерам процентных ставок и срокам погашения займа. В таких случаях рассчитывают среднюю ставку капитализации исходя из условий всех долговых инструментов, используемых компанией. Под ставкой капитализации подразумевается средневзвешенное значение затрат по займам компании, остающимся непогашенными в течение периода, за исключением ссуд, полученных специально для приобретения квалифицируемого актива. Для расчета суммы капитализированных процентов указанная ставка применяется к общей сумме затрат по проекту. Обратимся к примеру.
Пример 8.13
(Продолжение примера 8.12.) Компании «Стройдом» 1 января 2012 г. на строительство жилого дома предоставлен долгосрочный кредит в размере 1 000 000 долл. под фиксированную ставку 15% годовых. Предполагаемый срок строительства — три года. Сметная стоимость строительства - 10 000 000 долл. Бюджетом компании предусмотрены собственные источники финансирования в размере 5 000 000 долл. Для погашения оставшейся суммы (4 000 000 долл.) был взят кредит на три года в сумме 5 500 000 долл. под 12% годовых.
|
|
Необходимо определить:
1)сумму затрат по займам, подлежащих капитализации (относимых на себе
стоимость строительства дома) в 2012 г.;
2)среднюю ставку процента по займам.
Общая сумма затрат по займам, относимых на себестоимость строящегося дома, составит
(1000 000 х 15: 100) + (5 500 000 х 12: 100) = 150 000 + 660 000 = = 810 000 (долл.).
Средняя ставка процента по займам равна
810 000: (1000 000 + 5 500 000) х 100% = 12,5%.
Сложности в оценке затрат по займам, связанным с квалифицируемым активом, появляются в следующих случаях:
•при централизованной координации финансовой деятельности (в условиях казначейского финансирования платежей);
•при использовании группой компаний разных долговых инструментов с неодинаковыми процентными ставками в целях финансирования членов группы;
•при использовании группой компаний займов в иностранной валюте, если группа работает в условиях высокой инфляции.
Распределение затрат по займам между отдельными объектами квалифицируемых активов в подобных случаях требует применения профессионального суждения бухгалтера. При этом руководствуются правилом: сумма затрат по займам, подлежащая капитализации, рассчитывается путем применения ставки капитализации к затра-там на соответствующий актив.
Пример 8.14
В течение отчетного периода компания располагает четырьмя займами: на три года, семь лет, десять лет и овердрафтом в банке. Сумма непогашенного основного долга и подлежащих уплате процентов на дату представления отчетности по каждому из четырех займов составляет соответственно (долл.): 4000 и 500; 6000 и 1000; 15 000 и 2700; 3500 и 400.
Необходимо рассчитать ставку капитализации при следующих условиях:
|
|
1)все заемные средства направлены на финансирование создания квалифицируемых активов, но ни один из займов не может быть идентифицирован
с каким-либо квалифицируемым активом;
2)заем на 10 лет идентифицируется с одним из квалифицируемых активов.
Какую ставку капитализации следует применить к оставшимся квалифицируемым активам?
При решении первой задачи должна быть учтена информация по всем источникам заемных средств:
500 + 1000 + 2700 + 400 - 4600 (долл.);
4000 + 6000 + 15 000 + 3500 - 28 500 (долл.);
4600: 28 500 х 100% = 16,1%.
Отвечая на второй вопрос, из расчетов следует исключить данные по займу, полученному на 10 лет:
500 + 1000 + 400 = 1900 (долл.);
4000 + 6000 + 3500 = 13 500 (долл.);
1900: 13 500 х 100% = 14,1%.
В процессе создания квалифицируемого актива, оцениваемого по справедливой стоимости, появляется риск того, что вследствие капитализации затрат по займам первоначальная стоимость актива превысит возмещаемую сумму по нему. По этой причине МСФО 23 в предыдущей своей редакции содержало следующую норму: сумма затрат по займам, капитализированных в течение периода, не должна превышать сумму затрат по займам, понесенным в течение этого периода. В финансовой отчетности, составленной за периоды, предшествовавшие 2009 г., сумма затрат по займам, превышающая возмещаемую сумму, подлежала списанию на расходы отчетного периода.
Пример 8.15
В 2008 г. компания «Стройдом» осуществляла строительство элитного коттеджа в целях его последующей продажи. Затраты, связанные со строительством, составили 5 000 000 долл.; затраты по займам - 2 000 000 долл. Ожидаемая цена продажи коттеджа (возмещаемая сумма) - 6 500 000 долл.
Необходимо было определить сумму затрат по займам, подлежащим капитализации, и сумму, списываемую на расходы отчетного периода в отчетности компании за 2008 г.
Сумма возмещения - 6 500 000 долл.; стоимость квалифицируемого актива - 5 000 000 долл. Следовательно, компания «Стройдом» могла капитализировать затраты по займам в сумме
6 500 000 - 5 000 000 - 1 500 000 (долл.).
Оставшиеся 500 000 долл. (2 000 000 - 1 500 000) необходимо было признать в отчетности за 2008 г. как расходы периода.
Одна из поправок, внесенных в 2007 г. в МСФО 23, состоит в том, что начиная с отчетности за 2009 г. положения стандарта не распространяются на затраты по займам, непосредственно связанным:
• с квалифицируемыми активами, оцениваемыми по справедливой стоимости. Однако компаниям не запрещается представлять статьи в отчете о совокупном доходе таким образом, как если бы затраты по займам капитализировались, перед оценкой статей по справедливой стоимости;
• с запасами, производимыми в больших количествах на постоянной основе.
Таким образом, в настоящее время на случай с коттеджем, о котором шла речь в примере 8.15, положения МСФО 23 не распространяются.
Согласно МСФО 23 компания обязана приступить к капитализации затрат по займам, включая таким образом их в себестоимость квалифицируемого актива, с начальной даты. Начальная дата — это дата, на которую компании удалось выполнить все условия:
1) произвести затраты по займу;
2)понести затраты по квалифицируемому активу;
3)начать работу, необходимую для подготовки квалифицируемого актива к его использованию по назначению — потреблению в производственном процессе, для целей управления или продажи.
Это, в свою очередь, предполагает:
• техническую и административную работу, предшествующую
началу создания самого актива,
• собственно физическое создание квалифицируемого актива.
Пример 8.16
Компания «Стройдом» 1 августа 2012 г. приобрела земельный участок для строительства многоэтажного жилого дома; 10 августа 2012 г. начаты работы по подготовке строительной площадки, а 20 августа под это строительство компании предоставлен долгосрочный кредит. Жилой дом начат строительством в октябре 2012 г.; предполагаемый срок окончания работ - май 2012 г.
Необходимо определить начальную дату капитализации затрат по полученному кредиту.
Из первых трех событий выбираем самое позднее. Таким образом, начать капитализацию затрат по займу следовало 20 августа 2012 г.
Указанные ранее условия не распространяются на период владения активом, на протяжении которого не проводятся работы, направленные на его создание или модификацию.
Пример 8.17
Затраты по займам, понесенные компанией в период проведения землеустроительных или мелиоративных работ для последующего строительства теннисных кортов, подлежат капитализации в течение времени выполнения таких работ.
В период, в котором на приобретенном для целей строительства земельном участке землеустроительные работы начаты не были, затраты по займам капитализированы быть не могут.
Капитализация затрат по займам должна приостанавливаться в случаях, когда в течение продолжительного времени работы по созданию квалифицируемого объекта приостанавливаются.
Процесс капитализации не прерывается в следующих случаях:
• в период проведения значимых в отношении создаваемого
квалифицируемого актива технических и административных
работ;
• при временных простоях, являющихся частью технологического процесса подготовки актива к использованию или продаже.
Например, капитализация продолжается в период, когда высокий уровень воды задерживает строительство моста, если такой уровень воды типичен для данного географического региона.
Сумма затрат по займам, подлежащая капитализации, определяется как фактические затраты, понесенные по этому займу в течение периода, за вычетом любого инвестиционного дохода от временного инвестирования этих заемных средств. Такое требование стандарта объясняется тем, что в некоторых случаях компания-заемщик, получив заем, до начала создания квалифицируемого актива временно может вложить полученные средства, например в высоколиквидные ценные бумаги. В результате таких вложений компания получит инвестиционный доход, который должен вычитаться из суммы признанных в отчетном периоде затрат по займам.
Пример 8.18
(Продолжение примера 8.12.) Компании «Стройдом» 1 августа 2012 г. на строительство жилого дома предоставлен кредит в размере 1 000 000 долл. под о. фиксированную процентную ставку 15% годовых. Предполагаемый срок строительства- три года. Компания вложила заемные средства в приобретение ценных бумаг сроком с на два месяца (август, сентябрь) под 20% годовых.
Необходимо рассчитать сумму процентов по займу, подлежащих капитализации в 2012 г.
Рассчитанные в примере 8.12 затраты по займу составили 62 500 долл. Далее определяется инвестиционный доход, который будет получен компанией от инвестирования в ценные бумаги:
1 000 000 х 20: 100 х 61: 365 - 33 424 (долл.).
Сумма затрат по займам, подлежащим капитализации, в квалифицируемый актив (жилое здание) в 2012 г. составит 62 500 - 33 424 = 29 076 (долл.).
В тех случаях, когда квалифицируемый актив сооружают и сдают заказчику по частям и каждая часть может использоваться, тогда как сооружение других частей продолжается, капитализация затрат по займам должна прекращаться по завершении в основном всей работы, необходимой для подготовки данной части актива к использованию по назначению или к продаже. Примером служит аква-парк, состоящий из ряда объектов, которые могут использоваться независимо один от другого. Напротив, в случае строительства производственного объекта попередельного типа, когда каждый передел функционирует в рамках самостоятельно стоящего цеха, капитализация затрат будет прекращена при полном завершении работ по всему строительству.
В соответствии с МСФО капитализация затрат по займам должна прекращаться в случае, когда завершены практически все работы, необходимые для подготовки квалифицируемого объекта к использованию по назначению или к продаже. Объект признается готовым к использованию (продаже), если завершено его физическое сооружение, несмотря на то, что повседневная административная работа все еще будет продолжаться. Если остались лишь такие незначительные доработки, как окончательное дизайнерское оформление в соответствии с пожеланиями заказчика, это свидетельствует о практически полной готовности объекта.