Как отмечалось в параграфе 1.1, в странах с англо-американской моделью учета бухгалтерский учет отделен от налогового. Эти виды учета имеют разные цели, разных пользователей информации, разные учетные принципы. Налогооблагаемая прибыль, представляемая в налоговых декларациях, в этих условиях отлична от прибыли, признаваемой в финансовой отчетности компаний. Следствием различий в используемых учетных методах, расхождений в оценках одних и тех же бухгалтерских статей для целей составления финансовой и налоговой отчетности стало появление нового объекта учета — отложенных налоговых активов.
Учет и порядок признания в финансовой отчетности компаний текущих и отложенных налогов регламентирует МСФО 12 «Налоги на прибыль». В действующей редакции МСФО 12 применяется с 1996 г. Впоследствии в дополнение к стандарту Комитет по МСФО выпустил две интерпретации: ПКИ(SIC) 21 «Налоги на прибыль — возмещение переоцененной стоимости активов, не подлежащих амортизации» и ПКИ (SIC) 25 «Налоги на прибыль — изменения в налоговом статусе компании или ее акционеров».
|
|
Действие стандарта распространяется на учет всех национальных и иностранных налогов на прибыль, в том числе налогов, удерживаемых у источника, которые уплачиваются дочерней, ассоциированной кампанией или в рамках совместной деятельности. МСФО 12, как и вся система МСФО, ориентирован на вопросы составления финансовой отчетности. Порядок расчета налоговых обязательств определяется налоговым законодательством каждой страны, в нашей стране, в частности, это Налоговый кодекс Российской Федерации.
Положения МСФО 12 не распространяются на методы учета государственных субсидий и инвестиционных налоговых кредитов (они регламентируются МСФО 20 «Учет правительственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи».
Как отмечалось ранее, в стандарте определяются подходы к отражению в финансовой отчетности:
1)текущих налогов (текущих налоговых обязательств);
2)отложенных налогов (отложенных налоговых обязательств).
Текущими налогами в стандарте названа сумма налога на прибыль, подлежащая уплате (возмещению) в отчетном периоде в отношении налогооблагаемой прибыли (убытка, учитываемого при налогообложении). Учет текущих налоговых обязательств проблем не вызывает. Они отражаются в бухгалтерском учете компании в соответствии с принципами учета обязательств и активов, рассмотренными в гл. 1. Текущий налог за данный и предыдущий периоды подлежит признанию в качестве обязательства, равного неоплаченной величине. Если компания допустила переплату налога на прибыль (уплаченная сумма отчетного и предыдущего периодов превышает сумму, подлежащую перечислению за данный период), величина переплаты будет признана в отчетности компании активом. Активом также признается выгода, полученная компанией в связи с налоговым убытком.
|
|
Отложенные налоги образуются из-за того, что налогооблагаемая прибыль рассчитывается по правилам, отличным от правил формирования бухгалтерской прибыли. Отложенные налоги (отложенные налоговые обязательства) представляют собой суммы налога на прибыль, подлежащие уплате в будущих периодах; они образуются вследствие появления налогооблагаемых временных разниц. Последних, в свою очередь, возникают в связи с наличием двух систем учета и подготовки отчетности: в соответствии с принципами МСФО ив соответствии с налоговым законодательством страны, натерритории которой работает компания.
МСФО 12 содержит следующие определения бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли. Бухгалтерская прибыль — это чистая прибыль за отчетный период, представляемая в отчете о совокупном доходе компании, до вычета расходов по налогу на прибыль. Бухгалтерская прибыль формируется по принципам МСФО. Налогооблагаемая прибыль представляет собой прибыль, рассчитанную по правилам налогового законодательства страны; эта прибыль является базой для взимания налога па прибыль.
Отложенный налог призван обеспечить соответствие между суммой бухгалтерской прибыли и величиной налога на прибыль, признанной в отчете о совокупном доходе.
Текущие и отложенные налоги — порядок формирования. Текущие налоги за период рассчитывают исходя из налогооблагаемой прибыли, сформированной по правилам налогового учета. Ставка налога на прибыль применяется не к учетной прибыли до налогообложения, а к прибыли, рассчитанной в соответствии с налоговым законодательством страны. В результате связь между учетной прибылью до налогообложения и подлежащими уплате налогами нарушается.
Пример 9.23
Строительная компания приобрела 1 января 2009 г. строительную технику
стоимостью 20 000 долл., ликвидационная стоимость - 4000 долл. Предполагаемый срок полезного использования - четыре года, амортизация начисляется
линейным методом. Налоговым законодательством страны, в которой работает
компания, разрешено списывать в расходы в течение первых двух лет не более
5000 долл., последующих лет - не более 3000 долл. ежегодно.
Необходимо определить отложенные налоговые обязательства строительной компании в 2009-2012 гг.
В 2009 г. и в последующие годы в бухгалтерском учете начисляется амортизация в сумме
(20 000 - 4000): 4 - 4000 (долл.)
В налоговом учете в 2009-2010 гг. сумма начисленной амортизации -по 5000 долл., в 2011-2012 гг. - по 3000 долл.
Поскольку использовались разные методы начисления амортизации, на каждую отчетную дату возникают отложенные налоговые обязательства, которые могут быть определены с точки зрения как баланса, так и финансового результата.
(долл.)
Показатель | Оценка для целей | Разница | Порядок признания разницы | |
бухгалтерского учета | налогового учета | в оценках (временная разница) (фЛ-гр.2) | ||
А | ||||
Остаточная стоимость строительной техники на 1 января 2009 г. (20 000 - 4 000) | 16 000 | 16 000 | — | |
Амортизация, начисленная в 2009 г. | (4 000) | (5 000) | (1000) | ОПУ* |
Остаточная стоимость строительной техники на 31 декабря 2009 г. | 12 000 | Баланс | ||
Амортизация, начисленная в 2010 г. | (4 000) | (5 000) | (1000) | ОПУ |
Остаточная стоимость строительной техники на 31 декабря 2010 г. | 8 000 | 6 000 | 2 000 | Баланс |
Амортизация, начисленная в 2011 г. | (4 000) | (3 000) | ОПУ | |
Остаточная стоимость строительной техники на 31 декабря 2011г. | 4 000 | 3 000 | Баланс | |
Амортизация, начисленная в 2012 г. | (4 000) | (3 000) | (1000) | ОПУ |
Остаточная стоимость строительной техники на 31 декабря 2012 г. | — | - |
|
|
*ОПУ — отчет о прибылях и убытках (в связи с тем, что отчет о совокупном доходе представляется начиная с отчетности за 2011 г., для упрощения примера здесь и далее будем говорить об отчете о прибылях и убытках).
Из таблицы видно, что временные разницы могут быть определены с точки зрения как баланса, так и отчета о прибылях и убытках
Пример 9.24
(Продолжение примера 9.23.) Допустим, строительная компания работает в стране, где ставка налога на прибыль составляет 25%.
Необходимо рассчитать остаток отложенного налога, подлежащего включению в баланс.
Применив ставку налога на прибыль к рассчитанной в таблице из примера 9.23 временной разнице, получим сумму отложенного налога, подлежащую признанию в балансе.
(долл.)
Показатель | Оценка для целей | Отложенный | ||
бухгалтерского учета | налогового учета | разница (гр. 1-гр.2) | налог (ОНО)* (гр.3х25%::100) | |
А | ||||
Остаточная стоимость строительной техники на 31 декабря 2009 г. | 12 000 | |||
Остаточная стоимость строительной техники на 31 декабря 2010 г. | 8 000 | 6 000 | 2 000 | |
Остаточная стоимость строительной техники на 31 декабря 2011 г. | 4 000 | 3 000 | ||
Остаточная стоимость строительной техники на 31 декабря 2012 г. |
* ОНО - отложенные налоговые обязательства.
Значит, представляя отчетность за 2009 г., в балансе строительная компания должна была отразить отложенное налоговое обязательство в сумме 250 долл. Оно возникло на отчетную дату (1 января 2010 г.) и погашается в будущем. В 2010-2011 гг. искомый показатель составил 400 и 250 долл. соответственно.
Допустим, бухгалтерская прибыль компании в 2011 г. - 25 000 долл. (после вычета из выручки амортизации в сумме 4000 долл.). Однако для целей налогообложения выручка может быть уменьшена лишь на 3000 долл.
Как видим, налогооблагаемая прибыль строительной компании в 2011 г. на 1000 долл. выше бухгалтерской, а налоговые платежи - на 250 долл. (1000х 25: 100) выше, чем это следует из данных финансовой отчетности. Разница возникла вследствие событий, которые произошли и были признаны в финансовой отчетности в соответствии с критериями признания обязательства.
|
|
Таким образом, при исчислении временных разниц МСФО 12 рекомендует балансовый подход к определению отложенных налогов. По каждой статье активов и обязательств рассчитываются разницы между балансовой стоимостью и налоговой базой активов
и обязательств, названные временными разницами. Название показателя объясняется его экономической сущностью: с течением времени временная разница нивелируется.
Причиной появления временных разниц может стать разное отражение для целей составления финансовой и налоговой отчетности:
• результатов переоценки основных средств и нематериальных
активов (в финансовой отчетности сумма дооценки признается в разделе «Капитал и резервы» бухгалтерского баланса,
для целей налогового учета не признается;
• процесса начисления амортизации внеоборотных активов
(в бухгалтерском и налоговом видах учета используются разные методы начисления амортизации, неодинаковая продолжительность амортизационного периода);
• дебиторской задолженности (в бухгалтерском балансе —
за вычетом резервов по сомнительным долгам, в налоговом
учете — в полной сумме;
• подразделения НИОКР для целей составления финансовой
отчетности на два этапа с капитализацией затрат лишь по
второму из них и списанием затрат первого этапа на расходы
периода (см. МСФО 38 «Нематериальные активы»); в налогом учете распространена практика отражения расходов на
НИОКР как расходов отчетного периода и др.
В МСФО 12 налоговая база актива определена как сумма, уменьшающая при налоговых расчетах размер налога, начисленного на экономические выгоды, которые компания получит в результате возмещения балансовой стоимости актива. Если данные экономические выгоды не облагаются налогом, то налоговая база актива равна его балансовой стоимости. В примере 9.23 налоговой базой актива — строительной техники — является амортизация, начисленная для целей налогообложения. Она уменьшает размер налога на прибыль, подлежащий уплате строительной компанией.
Налоговой базой обязательства выступает его балансовая стоимость за вычетом суммы, которая в будущем уменьшит налогооблагаемую базу. Так, если в отчетности признана кредиторская задолженность по расходам, которые принимаются к уменьшению налогооблагаемой базы по мере оплаты, то налоговая база этой кредиторской задолженности равна нулю в данном отчетном периоде, а временная разница соответствует сумме данных расходов. Если признание в отчетности кредиторской задолженности происходит по расходам, не принимаемым для целей налогообложения, его бухгалтерскаяи налоговая базы равны и временная разница не возникает.
Пример 9.25
Строительной компании оказаны разовые рекламные услуги на сумму 1,5 млн долл., которые будут оплачиваться ею равными долями ежемесячно в течение года. Выручка компании в отчетном году составила 20 млн долл. Имеются g три ситуации. В первой в соответствии с налоговым законодательством страны, в которой действует компания, эти расходы при налогообложении не учитываются. Во второй ситуации в соответствии с законодательством страны разрешено принять для целей налогообложения не более 5% выручки текущего года. В третьей ситуации расходы компании будут приниматься для целей налогообложения по мере их оплаты.
Необходимо оценить налоговую базу обязательств компании для каждого случая. В первой ситуации бухгалтерская и налоговая базы равны (1,5 млн долл.), а временная разница не возникает.
Во второй ситуации для целей налогообложения можно принять расходы в сумме
20 х 5%: 100 = 1 (млн долл.).
Эта сумма является налоговой базой обязательства.
Временная разница составит
1,5 - 1,0 = 0,5 (млн долл.).
Таким образом, налоговая база актива (обязательства) — это сумма, по которой данный актив (обязательство) учитывается для целей налогообложения.
Расходы по налогам, признаваемые в отчете о совокупном доходе (отчете о прибылях и убытках), определяют исходя из изменений отложенного налогового обязательства.
Пример 9.26
(Продолжение примера 9.24.) Используя информацию о деятельности строительной компании, нужно рассчитать суммы расходов по налогам, подлежащие. признанию в отчете о прибылях и убытках
В отчете о прибылях и убытках за 2009 г. необходимо признать
250-0 = 250 (долл.).
На полученную сумму составляется бухгалтерская запись:
Д-т сч. Отложенные налоговые активы»
К-т сч. «Доход по налогу на прибыль (ОПУ)» 250 долл.
За 2010 г.: 400 - 250 - 150 (долл.).
В 2011 г. получим: 250 - 400 = -150 (долл.). Бухгалтерская проводка будет иметь вид:
Д-т сч. «Отложенные налоговые обязательства»
К-т сч. «Расход по налогу на прибыль (ОПУ)» 150 долл.
За 2012 г.: О - 250 = -250 (долл.).
Полученные результаты сведены в таблице.
Отчетный период | Отложенное налоговое обязательство, признаваемое в балансе | Признание в отчете о прибыли иубытках |
2009 г. | ||
2010 г. | ||
2011г. | (150) | |
2012 г. | (250) |
При использовании подхода, ориентированного на баланс, рассчитывают обязательства, которые компания должна отразить в своем балансе.
Отражая отложенные налоги (т.е. будущие налоговые последствия текущих операций) в бухгалтерском учете того же отчетного периода и финансовый результат от них, с одной стороны, достигают реализации на практике основополагающего допущения МСФО — принципа начисления. С другой стороны, произведение бухгалтерской прибыли до налогообложения и ставки налога на прибыль согласуются с расходами по налогу на прибыль, которые представляют собой сумму текущего и отложенного налогов (рис. 9.2).
Рис. 9.2. Согласование бухгалтерской прибыли с текущими и отложенными расходами по налогу на прибыль
Пример 9.27
(Продоложение примера 9.26.) Допустим, бухгалтерская прибыль строительной компании до вычета амортизации в течение анализируемого периода неизменна и составляет 25 000 долл. Амортизация, линейно начисляемая в бухгалтерском учете, составляет 4000 долл. Однако налог на прибыль рассчитывают с учетом амортизации, принятой для целей налогового учета. При ставке 25% он равен (долл.):
• в 2009 г.: (25 000 - 5000) х 0,25 - 5000;
• в 2010 г.: (25 000 - 5000) х 0,25 = 5000;
• в 2011 г.: (25 000 - 3000) х 0,25 = 5500;
• в 2012 г.: (25 000 - 3000) х 0,25 - 5500.
В результате в отчете о прибылях и убытках будет представлена следующая информация.