Корректировочные проводки и результаты консолидации балансов МО и ДО

Таблица 2

(тыс. долл.)

 

 

 

 

 

Статья баланса (СБ)	МО после при­обре­тения ком­пании	ДО	СБ	Корректировоч­ные проводки	Консо­лидиро­ванный баланс
балан­совая оценка	оценка по спра­ведливой стоимости	Д-т	К-т
Актив
Гудвилл	-	-	-	-	120(2)	-
Основные сред­ства					80(2)	-
Инвестиции		-	—			1 000 (1)	-
Оборотные средства		1 000			40(2)	-
Отклонение	-	-	-	-	200(1)	200(2)	-
Итого актив	2 400	1 600	1 720	4 000	-	-	3 240
Пассив
Акционерный капитал					800(1)	-
Прочие обяза­тельства				2 400	-	40(2)	2 440
Итого пассив	2 400		1 720	4 000	1240	1240	3 240

 

Графы 2-4 повторяют информацию табл. 1. Графа 5 отражает данные сум­марного баланса, полученные горизонтальным суммированием данных гр. 2 и 3. Из суммарного баланса путем составления корректирующих проводок (гр. 6 и 7) получают данные консолидированного баланса (гр. 8).

Рассмотрим порядок составления корректирующих проводок.

Для определения гудвилла стоимость приобретения ДО нужно сравнивать не со всем его капиталом, а с величиной, соответствующей доле участия МО; именно за эту долю в ДО была заплачена покупная стоимость. В данном примере МО при­обрело 100%-ный контроль над ДО, что упрощает дальнейшие расчеты.

Покупная стоимость и стоимость приобретенных чистых активов ДО, как от­мечалось ранее, совпадают крайне редко. В связи с этим при консолидации ка­питалов обычно возникает отклонение, которое в нашем примере определяется следующим образом:

Инвестиции 1000 тыс. долл.

минус

Стоимость приобретенных чистых активов, рассчитанная
с учетом доли участия (в балансовой оценке)
(800x100%) 800 тыс. долл.

равно
Отклонение 200 тыс. долл.

Далее составляется консолидирующая проводка (проводка (1) в табл. 2) (тыс. долл):

Д-т сч. «Отклонение» 200

Д-т сч. «Акционерный капитал» 800

К-тсч. «Инвестиции» 1000.

Напомним, что гудвилл представляет собой разницу между ценой покупки и полученной в результате переоценки справедливой стоимостью приобретенных активов и обязательств ДО. Как правило, балансовая и справедливая стоимость активов и обязательств приобретаемой компании не совпадают. То же наблю­дается и в нашем примере (см. табл. 1 и 2), поэтому для расчета гудвилла полу­ченное отклонение необходимо скорректировать с учетом результатов переоцен­ки активов и обязательств по справедливой стоимости. Результаты переоценки статей актива баланса должны уменьшить выявленное ранее отклонение, статей пассива-увеличить его,

В нашем примере результаты переоценки будут учтены следующим образом:

Отклонение между стоимостью покупки и стоимостью приобретенных чистых активов ДО (200 тыс. долл.)

минус

Результаты переоценки основных средств по справедливой
стоимости (80 тыс. долл. х 100%: 100%) 80 тыс. долл.

минус

Результаты переоценки оборотных активов по справедливой
стоимости (40 тыс. долл. х 100%: 100%) 40 тыс. долл.

плюс

Результаты переоценки обязательств по справедливой
стоимости (40 тыс. долл. х 100%: 100%) 40 тыс. долл.

равно

Гудвилл 120 тыс. долл.

Полученные результаты отражаются проводкой (2) (тыс.долл.):
Д-т сч. «Гудвилл» 120

Д-т сч. «Основные средства» 80

Д-т сч. «Оборотные активы» 40

К-т сч. «Отклонение» 200

К-тсч. «Обязательства» 40.

Соответствующие записи выполнены в гр. 6 и 7 табл. 2. Графа «Консолиди­рованный баланс» (гр. 8 табл. 2) представляет окончательные данные консолидированного баланса. Имущество и обязательства консолидируемых ДО полно­стью переносятся в отчет концерна по новой стоимости независимо от доли участия МО.

Тот же результат можно получить и иным способом (табл. 3).

Таблица 3 (тыс. долл.)

Статья баланса	МО после приобретения ДО	ДО (в оценке по справед­ливой стоимости)	Консолиди­рованный баланс
Актив
Гудвилл	-	-
Основные средства
Инвестиции		-	_
Оборотные средства
Итого актив	2 400	1 720	3 240
Пассив
Акционерный капитал
Прочие обязательства			2 440
Итого пассив	2 400	1 720	3 240

 

В гр. 2 табл. 3 представлен баланс МО после приобретения ДО, в гр. 3 - ба­ланс ДО в справедливой оценке, в гр. 4 - консолидированный баланс группы.

В консолидированном балансе появился гудвилл как разница между осущест­вленными со стороны МО инвестициями и приобретенными чистыми активами ДО (в нашем примере они соответствуют акционерному капиталу):

1000 - 880 = 120 (тыс. долл.).

Линейные статьи консолидированного баланса «Основные средства», «Оборот­ные средства», «Прочие обязательства» получены путем построчного сложения:

800 + 680 = 1480 тыс. долл.;

600 + 1040 - 1640 тыс. долл.;

1600 + 840 - 2440 тыс. долл.

В консолидированном балансе величина инвестиций МО, равная 1 млн долл., замещена приобретенными чистыми активами и обязательствами ДО (880 тыс. долл.) и гудвиллом (120 тыс. долл.).

В тех случаях, когда ДО контролируется со стороны МО менее чем на 100%, необходимо отдельное отражение в консолидированном балансе части собствен­ных капиталов обществ группы, которая не контролируется концерном. Для этого в балансе предусмотрена компенсирующая статья «Неконтролируемая доля уча­стия» (в прежней редакции МСФО 1 - «Доля меньшинства»).

Как отмечалось в гл. 11, неконтролируемая доля участия — это часть чистых активов ДО, которой МО не владеет прямо или косвенно. Эта статья консоли дированной отчетности рассчитывается путем умножения доли, принадлежащей внешним акционерам, на общую сумму капитала ДО.

В связи с тем что в рассмотренном примере ДО принадлежит МО на 100%, неконтролируемая доля участия в консолидированном балансе отсутствует.

Следующий пример иллюстрирует методику расчета неконтро­лируемой доли участия в процессе консолидации отчетности.

ПРИМЕР 12.7

Балансы материнского (МО) и дочернего (ДО) обществ прежние. МО приобрело за 1 млн долл. 75% участия в капитале ДО. Составим консолидированный а баланс группы.

Как и в предыдущем примере, определим разницу между стоимостью покупки о. ДО и приобретенными чистыми активами, учитывая, что МО контролирует ДО на 75% (на этом этапе в расчет берется балансовая оценка):

Инвестиции 1000 тыс. долл.

минус

Стоимость приобретенных чистых активов, рассчитанная с учетом доли участия (800 тыс. долл. х 75%: 100%) 600 тыс. долл.

равно
Отклонение 400 тыс. долл.

Как и в предыдущем примере, учитываем результаты переоценки имущества и обязательств ДО по справедливой стоимости:

Отклонение между стоимостью покупки и стоимостью

приобретенных чистых активов ДО 400 тыс. долл.

минус

Результаты переоценки основных средств по справедливой
стоимости (80 х 75%: 100%) 60 тыс. долл.

минус

Результаты переоценки оборотных активов по справедливой
стоимости (40 х 75%: 100%) 30 тыс. долл.

плюс

Результаты переоценки обязательств по справедливой
стоимости (40 х 75%: 100)% 30 тыс. долл.

равно

Гудвилл 340 тыс. долл.

Как отмечалось ранее, при доле участия МО в ДО менее 100% в консолидиро­ванном балансе необходимо отразить степень участия в капитале группы других акционеров. Для этого используется следующая зависимость:

Неконтролируемая доля участия - Акционерный капитал ДО х

Доля участия меньшинства. В нашем примере неконтролируемая доля участия равна

880 тыс. долл. х 25%: 100% = 220 (тыс. долл.), что учитывается проводкой (тыс. долл.):

Д-т сч. «Акционерный капитал» 220

К-тсч. «Неконтролируемая доля участия»

Результаты расчетов представлены в таблице.

(тыс. долл.)

 

Статья баланса	МО после приобретения дочерней компании	ДО (в оценке по справедли­вой стоимости)	Консолиди­рованный баланс
Актив
Гудвилл	-	-
Основные средства
Инвестиции		-	-
Оборотные средства
Итого актив	2 400	1 720	3 460
Пассив
Акционерный капитал
Неконтролируемая доля участия	—	—
Прочие обязательства			2 440
Итого пассив	2 400	1 720	3 460

В гр. 2 таблицы представлен баланс МО после приобретения ДО; в гр. 3 - ба­ланс ДО в справедливой оценке; в гр. 4 - консолидированный баланс группы.

Статьи консолидированного баланса определены следующим образом.

Основные средства: 800 + 680 = 1480 (тыс. долл.).

Оборотные средства: 600 + 1040 = 1640 (тыс. долл.).

Инвестиции: 1000 - 1000 = 0.

Прочие обязательства: 1600 + 840 = 2440 (тыс. долл.).

Инвестиции, осуществленные ДО (1 млн долл.), в консолидированном балан­се замещены следующими статьями:

Контролируемые чистые активы дочернего общества - 660 тыс. долл. (880 х 75%: 100);

Гудвилл - 340 тыс. долл.

Следующий пример иллюстрирует методику расчета размера имущества группы, принадлежащего меньшинству.

ПРИМЕР 12.8

Компания «Альфа» приобрела 60% голосующих акций компании «Бета». Основные средства на дату составления консолидированной отчетности равнялись соответственно 20 тыс. и 5 тыс. долл.

Необходимо оценить сумму основных средств, принадлежащих миноритарным

с акционерам, и определить их оценку для составления консолидированного баланса.

Миноритарным акционерам принадлежат основные средства в размере (100 - 60): 100-х 5 = 2 (тыс. долл.).

В консолидированном балансе эта статья будет отражена в оценке

20 + 5 = 25 (тыс. долл.).