Консолидация отчетности методом покупки (МСФО (IFRS) 3, МСФО 27, МСФО (IFRS) 10)

Как отмечалось ранее, метод покупки применяется при консо­лидации отчетности группы, объединяющей материнскую и дочер­ние компании. При этом МСФО 27 «Консолидированная и инди­видуальная финансовая отчетность» вводятся следующие определе­ния: материнская компания — компания, контролирующая другую компанию; дочерняя компания — компания, находящаяся под кон­тролем другой компании.

В данном случае речь идет о приобретении доли участия в ка­ком-либо обществе материнской компанией (путем приобретения пакета акций) или другим дочерним обществом, что сопровождается передачей прав собственности и, как правило (но не всегда), опла­той вновь приобретенной доли предыдущему владельцу и переливом денежных средств за пределы группы. Проведение подобных опе­раций означает объединение бизнеса, результаты которого должны отражаться в отчетности с учетом требований МСФО (IFRS) 3 «Объ­единение бизнеса», предполагающее применение метода покупки. В связи с этим метод покупки (метод полной консолидации) как один из подходов к учету инвестиций предусматривает следующее:

1) индивидуальная финансовая отчетность материнской и до­
черней компаний будет построчно объединена путем сложения
аналогичных одна другой статей отчетности. При этом к статьям
отчетности материнской компании всегда прибавляют 100% соот-­
ветствующих статей дочерней компании независимо от степени до-­
стигнутого контроля;

2) при составлении консолидированного баланса инвестиции
материнской компании, связанные с приобретением дочерней ком-­
пании, замещаются тем, чем эти инвестиции являются, — активами
и обязательствами дочерней компании на дату составления баланса
и гудвиллом.

Применение метода покупки предполагает:

• определение стоимости приобретения дочернего общества;

• определение и отражение в консолидированной отчетности
гудвилла;

• расчет доли материнской компании в собственном капитале
дочернего общества и ее оценку по цене приобретения;

• отражение в консолидированной отчетности неконтролируе­-
мой доли участия.

Стоимость приобретения дочернего общества складывается из суммы всех затрат, с ним связанных, а именно: договорной стои­мости, стоимости консультационных и нотариальных услуг, регистрационных сборов, затрат, понесенных в связи с информирова­нием акционеров и интеграцией общества в структуру группы, и т.п. Если общество приобретается «за долги» (т.е. материнская ком­пания принимает на себя всю его кредиторскую задолженность), стоимость приобретения равна сумме выплат кредиторам.

В результате сделок по объединению бизнеса возникает гудвилл. К этому понятию мы уже обращались в предыдущей главе. Учи­тывая задачи данного параграфа учебника, остановимся на этом понятии. В соответствии с МСФО (IFRS) 3 гудвилл представляет собой будущие экономические выгоды, которые невозможно от­дельно идентифицировать и признать в учете. Гудвилл определя­ется как разность между стоимостью приобретенной компании и долей материнской компании в ее идентифицируемых активах и обязательствах.

Согласно МСФО (IFRS) 3 идентифицируемыми активами и обя­зательствами являются существующие на дату покупки активы и обязательства, для которых имеется вероятность будущего притока (оттока) экономических выгод в результате использования актива (урегулирования обязательства) и справедливая стоимость которых может быть определена с достаточной степенью надежности. Таким образом, гудвилл — это разница между ценой покупки и полученной в результате переоценки справедливой стоимостью активов и обяза­тельств дочерней компании.

Как правило, стоимость инвестиций материнской компании превышает стоимость приобретаемых ею чистых активов дочер­него общества, в результате возникает положительный гудвилл. Это случается, например, когда приобретаемое общество обладает конкурентными преимуществами на рынке, оптимальной систе­мой внутренней организации, развитой клиентской базой и по другим причинам, благодаря которым материнская компания или концерн готовы заплатить за приобретаемое общество большую сумму, чем оно стоит. В консолидированном балансе положитель­ный гудвилл отражается отдельной строкой в разделе долгосроч­ных активов.

ПРИМЕР 12.3

Материнская компания заплатила за 100%-ный контроль над дочерней компанией 800 тыс. долл. Стоимость чистых активов дочерней компании -500 тыс. долл.

Необходимо определить порядок отражения гудвилла в финансовой отчетно­сти компании.

300 тыс. долл. (800 - 500) представляют собой затраты на получение контро­ля и отражаются в активе консолидированного баланса как гудвилл.

ПРИМЕР 12.4

Материнская компания заплатила за 80%-ный контроль над дочерней компанией 800 тыс. долл. Стоимость чистых активов дочерней компании -500 тыс. долл.

Каков порядок отражения гудвилла в финансовой отчетности компании?

Материнская компания приобрела чистые активы дочернего общества на сумму 400 тыс. долл. (500 х 80%: 100%). Положительный гудвилл составит 400 тыс. долл. (800 - 400).

Отрицательный гудвилл появляется в случае, когда справедливая стоимость приобретенных чистых активов превышает цену их по­купки. Подобные обстоятельства могут возникнуть в случае «удачной покупки» (lucky buy), вызванной, к примеру, неудовлетворительным финансовым положением приобретаемой компании, отсутствием у нее адекватной стратегии будущего развития, ожиданиями буду­щих убытков. Появление отрицательного гудвилла возможно из-за того, что при определении стоимости идентифицируемых активов и обязательств первые оказались необоснованно завышенными, вто­рые — заниженными. В этом случае МСФО (IFRS) 3 предписывает перед отражением отрицательного гудвилла дополнительное уточне­ние их стоимости. Если по результатам проведенной проверки будет установлено, что наличие отрицательного гудвилла не связано с не­точностью в оценках идентифицируемых активов и обязательств, то отрицательный гудвилл подлежит незамедлительному признанию в консолидированном отчете о совокупном доходе.

Таким образом, гудвилл возникает лишь в консолидированной отчетности и в том случае, когда цена покупки дочернего общества отличается от стоимости его чистых активов, приобретенных мате­ринской компанией. Равенство этих величин означает отсутствие гудвилла.

Положительный или отрицательный гудвилл по всем обще­ствам, входящим в состав группы, отражается в отчетности единым результатом, который расшифровывается в пояснениях к консоли­дированной отчетности.

Для правильного определения гудвилла необходима информация:

• о доле материнской компании в дочернем обществе;

• о справедливой стоимости чистых активов дочернего обще­-
ства;

• о стоимости приобретения дочерней компании.

На практике случается, что стоимость покупки разделяется на два платежа: первоначально фиксированный и последующий, раз­мер которого определяется какими-либо условиями. Тогда обяза­тельство признается в момент, когда вероятность его выплаты мож­но надежно оценить.

ПРИМЕР 12.5

Материнское общество (МО) приобретает 100% акций дочернего общества (ДО), уплатив на дату приобретения 8 млн долл. Справедливая стоимость чистых активов ДО на дату приобретения составляет 7 млн долл. Кроме того, МО должно заплатить 4 млн долл при выходе ДО на размеры продаж в сумме 1 млн долл. и 3 млн долл., если это условие выполнено не будет.

Каков порядок признания обязательств по расчетам за акции материнским обществом?

В связи с отсутствием полной уверенности в том, что определенное догово­ром условие будет выполнено, ожидаемый платеж наверняка составит 8 + 3 = = 11 (млн долл.), что вызывает необходимость признания положительного гуд­вилла в размере 11 - 7 = 4 (млн долл). Если по итогам отчетного года обороты ДО достигнут оговоренного уровня, то МО должно будет признать обязательство по расчетам за акции и увеличить сумму гудвилла на 1 млн долл. (4 - 3).

Если на момент приобретения общества и на отчетную дату справедливая стоимость приобретенных чистых активов еще неиз­вестна, в соответствии с МСФО (IFRS) 3 по состоянию на отчет­ную дату расчет гудвилла выполняется на предварительной основе. Согласно стандарту отводится 12 месяцев на то, чтобы скорректи­ровать в отчетности данные, признанные первоначально.

В отличие отдействовавшегоранее МСФО 22, предполагавшего систематическую амортизацию гудвилла, МСФО (IFRS) 3 выдви­гает требование ежегодного тестирования гудвилла на обесценение компанией-покупателем. Тестирование возможно и чаще, если определенные события или обстоятельства свидетельствуют о сни­жении стоимости данного актива. Таким образом, согласно МСФО (IFRS) 3 гудвилл отражается в отчетности по стоимости, опреде­ленной на дату покупки, за вычетом убытков, возникших из-за снижения его стоимости. Убыток от обесценения гудвилла призна­ется в консолидированном отчете о совокупном доходе, уменьшая консолидированную прибыль группы.

В январе 2008 г. была опубликована новая редакция МСФО 27 «Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность». Согласно новой редакции операции покупки, продажи, выпуска или погашения долевых инструментов дочерних компаний, не при­водящие к перераспределению контроля, должны учитываться как операции между акционерами компании, т.е. движение капитала, в связи с чем они не отражаются на счете прибылей и убытков.

Особое внимание в стандарте уделяется компаниям специального назначения — компаниям, созданным для выполнения узкой, чет­ко определенной задачи. Материнская компания консолидирует компанию специального назначения, если из существа отношений между ними видно, что материнская компания контролирует ком­панию специального назначения. Контроль может быть обусловлен порядком деятельности компании специального назначения, определенным при ее создании, или каким-либо иным образом. Стандартом установлено, что материнская компания контролирует компанию специального назначения, если она подвергается боль­шей части рисков и получает большую часть выгод, связанных с де­ятельностью или активами компании специального назначения.

Новая редакция МСФО 27 действует для отчетных периодов, начавшихся с июля 2009 г. и позднее.