2017-11-01
1313
Ставка налога на прибыль равна 20%. Напомним, что такая ставка действует с 1 января 2009 года – до этой даты она равнялась 24 %.
По некоторым видам образовательной и медицинской деятельности с 1 января 2012 года разрешено применять нулевую ставку по налогу на прибыль (абз. 1 п. 1 ст. 284.1 НК РФ), если выполняются условия:
· этот вид деятельности включен в Перечень видов образовательной и медицинской деятельности, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 10 ноября 2011 года № 917;
· организация, осуществляющая этот вид деятельности, удовлетворяет всем требованиям, перечисленным в пункте 3 статьи 284.1 Налогового кодекса:
· имеет лицензию (лицензии) на осуществление образовательной и (или) медицинской деятельности, выданную (выданные) в соответствии с законодательством Российской Федерации;
· доходы организации за налоговый период от осуществления этой деятельности, а также от выполнения НИОКР, учитываемые при определении налоговой базы, составляют не менее 90 процентов ее налогооблагаемых доходов или организация за налоговый период не имеет налогооблагаемых доходов;
|
|
|
· в штате организации, осуществляющей медицинскую деятельность, численность медицинского персонала, имеющего сертификат специалиста, в общей численности работников непрерывно в течение налогового периода составляет не менее 50 процентов;
· в штате организации непрерывно в течение налогового периода числятся не менее 15 работников;
· не совершает в налоговом периоде операций с векселями и финансовыми инструментами срочных сделок.
С 1 января 2015 года действует статья 284.5 Налогового кодекса. Согласно ее положениям фирмы, занимающиеся социальным обслуживанием граждан, вправе до 1 января 2020 года применять нулевую ставку налога на прибыль. Перечень социальных услуг для применения ставки 0% утверждается Правительством РФ.
Постановлением Правительства Российской Федерации от 26 июня 2015 г. № 638 такой перечень утвержден. В него включены следующие виды услуг:
- Социально-бытовые услуги, направленные на поддержание жизнедеятельности получателей социальных услуг в быту.
- Социально-медицинские услуги, направленные на поддержание и сохранение здоровья получателей социальных услуг путем организации ухода, оказания содействия в проведении оздоровительных мероприятий, систематического наблюдения за получателями социальных услуг для выявления отклонений в состоянии их здоровья.
- Социально-психологические услуги, предусматривающие оказание помощи в коррекции психологического состояния получателей социальных услуг для адаптации в социальной среде, в том числе оказание психологической помощи анонимно с использованием телефона доверия.
- Социально-педагогические услуги, направленные на профилактику отклонений в поведении и развитии личности получателей социальных услуг, формирование у них позитивных интересов (в том числе в сфере досуга), организацию их досуга, оказание помощи семье в воспитании детей.
- Социально-трудовые услуги, направленные на оказание помощи в трудоустройстве и в решении других проблем, связанных с трудовой адаптацией.
- Социально-правовые услуги, направленные на оказание помощи в получении юридических услуг, в том числе бесплатно, в защите прав и законных интересов получателей социальных услуг.
- Услуги в целях повышения коммуникативного потенциала получателей социальных услуг, имеющих ограничения жизнедеятельности, в том числе детей-инвалидов.
- Срочные социальные услуги.
Чтобы применять ставку 0% фирме нужно соответствовать в течение налогового периода ряду условий:
|
|
|
· фирма должна быть включена в региональный реестр поставщиков социальных услуг;
· ее доходы от деятельности по предоставлению социальных услуг должны составлять не менее 90% от всех ее доходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, либо она не должна иметь таких доходов. При определении объема социальных услуг в налоговой базе не должны учитываться доходы в виде дивидендов (п. 3 ст. 284 НК РФ) и процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам и облигациям (п. 4 ст. 284 НК РФ);
· в штате должны непрерывно числиться не менее 15 работников;
· операции с векселями и финансовыми инструментами срочных сделок фирмой не совершаются.
Согласно п. 1.3 ст. 284 НК РФ для сельхозпроизводителей ставка по налогу на прибыль организаций устанавливается в размере 0% только в отношении деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной ими собственной сельскохозяйственной продукции. В отношении деятельности, не связанной с сельхозпроизводством, применяется общая ставка 20%.
Заметим, что, в отличие от образовательных или медицинских организаций, у сельскохозяйственных производителей нет права выбора, какую ставку - общеустановленную (20%) или специальную (0%) - применять при исчислении налога с прибыли, полученной от сельскохозяйственной деятельности. Эта прибыль должна облагаться только по ставке 0%.
Налоговая ставка 0% применяется ко всей налоговой базе в течение всего налогового периода (кроме доходов, полученных в виде дивидендов, и по отдельными видам долговых обязательств (п. 3, 4 ст. 284 НК РФ)).
Обратите внимание: даже при отсутствии в данном случае обязанности платить налог на прибыль, рассчитывать налоговую базу нужно обязательно.
Как видите, случаев изменения налоговой ставки немного. Но если это происходит, величина отложенного налогового обязательства пересчитывается на дату, предшествующую дате начала применения измененных ставок. Разница, возникшая в результате пересчета, относится на счет учета прибылей и убытков (абз. 3 п. 15 ПБУ 18/02).
Пример
Медицинское учреждение ООО «Медос» оказывает услуги по проведению предрейсовых и послерейсовых медицинских осмотров водителей. При этом оно удовлетворяет всем требованиям, перечисленным в пункте 3 статьи 284.1 Налогового кодекса. С 1 января 2012 года «Медос» перешел на применение нулевой налоговой ставки по налогу на прибыль.
Ему принадлежит здание первоначальной стоимостью 3 780 000 руб., относящееся к восьмой амортизационной группе. Срок полезного использования - 252 месяца. Амортизация начисляется линейным способом ежемесячно в сумме 15 000 руб. (3 780 000 руб. / 252 мес.).
В налоговом учете здание признается амортизируемым объектом основных средств. В месяце, следующем за месяцем его ввода в эксплуатацию, «Медос» применил 10%-ную амортизационную премию. Ее сумма составила 378 000 руб. (3 780 000 руб. x 10%).
|
|
|
В налоговом учете стоимость здания составляет 3 402 000 руб. (3 780 000 - 378 000), амортизируется линейным методом. Амортизация начисляется ежемесячно в размере 13 500 руб. (3 402 000 руб. x 1 / 252 мес.).
К январю 2012 года амортизация по зданию начислялась в течение 30 месяцев.
В первом месяце начисления амортизации сумма амортизационных отчислений была включена в состав расходов в бухгалтерском учете в размере 15 000 руб., а в налоговом учете - в сумме 391 500 руб. (378 000 + 13 500). В результате возникла налогооблагаемая временная разница в размере 376 500 руб. (391 500 руб. – 15 000 руб.) и признано отложенное налоговое обязательство в сумме 75 300 руб. (376 500 руб. x 20%).
В течение следующих 29 месяцев сумма расходов в виде ежемесячных амортизационных отчислений, признаваемых в бухгалтерском учете, превышает соответствующую сумму, признаваемую в налоговом учете на 1500 руб. (15 000 руб. – 13 500 руб.), а отложенное налоговое обязательство - на 300 руб. (1500 руб. x 20%). На эту сумму в учете ежемесячно уменьшается отложенное налоговое обязательство.
На 31 декабря года, предшествующего году перехода на нулевую ставку, непогашенная величина налогооблагаемой временной разницы составила 333 000 руб. (376 500 руб. - 1500 руб. x 29 мес.), а отложенного налогового обязательства – 66 600 руб. (333 000 руб. x 20%). В связи с уменьшением налоговой ставки его величина становится равной нулю (333 000 руб. x 0%) и списывается.
Бухгалтер «Медоса» сделал такие проводки:
в месяце, следующем за месяцев ввода здания в эксплуатацию
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 02
- 15 000 руб. – начислена амортизация по зданию;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 77
- 75 300 руб. - отражено отложенное налоговое обязательство;
ежемесячно в течение 29 месяцев
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 02
- 15 000 руб. – начислена амортизация по зданию;
ДЕБЕТ 77 КРЕДИТ 68
- 300 руб. - уменьшено отложенное налоговое обязательство;
31 декабря года, предшествующего переходу на пониженную ставку
|
|
|
ДЕБЕТ 77 КРЕДИТ 99
- 66 600 руб. – списана разница, возникшая при пересчете отложенного налогового обязательства в связи с изменением ставки налога на прибыль.
Обратите внимание:
разрешено не начислять отложенные налоговые обязательства по каждой возникшей временной разнице с подробным их отражением в бухгалтерском учете, а определять их общую величину, сформированную по всем разницам за отчетный период;
в бухгалтерском балансе можно отражать сальдированную (свернутую) сумму отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства (кроме случаев раздельного формирования налоговой базы).
Условный расход (доход) по налогу
В бухгалтерском учете согласно ПБУ 18/02 существуют понятия «условный расход (условный доход) по налогу на прибыль» и «текущий налог на прибыль».
Условный расход (условный доход) рассчитывается по формуле:
| Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль | = | Финансовый результат за отчетный период | X | Ставка налога на прибыль |
Условный расход по налогу на прибыль начисляется проводкой:
ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68
- отражена сумма условного расхода по налогу на прибыль.
Сумма условного дохода по налогу на прибыль отражается так:
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 99
- начислен условный доход по налогу на прибыль.
Текущий налог
Текущим налогом на прибыль является условный доход (расход), скорректированный на суммы постоянного налогового обязательства (актива), увеличения или уменьшения отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода.
Все организации, которые обязаны отражать расчеты по налогу на прибыль с применением ПБУ 18/02, должны делать в бухучете записи по формированию суммы условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль, а также сумм постоянных налоговых активов и обязательств и отложенных налоговых активов и обязательств.
Текущий налог на прибыль рассчитывается по формуле:
| Текущий налог на прибыль | = | + (-) | Условный расход (условный доход) | + | Постоянное налоговое обязательство - Постоянный налоговый актив | + (-) | Отложенный налоговый актив | + (-) | Отложенное налоговое обязательство |
Текущий налог на прибыль, исчисленный в бухгалтерском учете, должен быть равен налогу на прибыль, рассчитанному по данным налогового учета.
Величину текущего налога на прибыль можно определять одним из двух способов (п. 22 ПБУ 18/02):
· на основе данных, сформированных в бухгалтерском учете исходя из величины условного расхода или условного дохода по налогу на прибыль, скорректированного на сумму постоянных и отложенных налоговых активов и обязательств;
· на основе налоговой декларации по налогу на прибыль.
Избранный способ нужно закрепить в учетной политике. При этом какой бы способ ни был выбран, сумма текущего налога на прибыль должна быть равна сумме налога на прибыль, отраженного в налоговой декларации.
Соответствие данных налогового и бухгалтерского учета можно по формуле:
| Налоговая база по налогу на прибыль | = | Финансовый результат (если получен убыток, его берут со знаком минус) | + | - | Постоянные разницы | + | Вычитаемые временные разницы | - | Налогооблагаемые временные разницы |
Обратите внимание: если постоянная разница образовалась в результате признания в бухгалтерском учете расходов в большей сумме, чем в налоговом, ее сумму прибавляют к сумме финансового результата. Если постоянная разница образовалась в результате признания расходов в налоговом учете больше, чем в бухгалтерском, ее сумму вычитают из финансового результата.
Пример
ООО «Простор» определяет величину текущего налога на прибыль первым способом.
По итогам отчетного периода фирма получила финансовый результат в сумме 500 000 руб. Были выявлены следующие разницы:
| Вид расхода | Сумма расхода | Сумма разницы (руб.) | Вид разницы | |
| В бухгалтерском учете (руб.) | В налоговом учете (руб.) | |||
| Представительские расходы | Постоянная | |||
| Амортизация автомобиля | 10 000 | 8 400 | Временная вычитаемая | |
| Амортизация здания | 710 000 | 85 000 | 15 000 | Временная налогооблагаемая |
В результате образовались налоговые активы и налоговые обязательства:
| Сумма разницы (руб.) | Сумма налогового актива / обязательства (руб.) | Вид налогового актива / обязательства |
| 200 (1000 руб. х 20%) | Постоянное налоговое обязательство | |
| 320 (1600 руб. х 20%) | Отложенный налоговый актив | |
| 15 000 | 3000 (15 000 руб. х 20%) | Отложенное налоговое обязательство |
Предположим, что остатков на счетах 09 и 77 на начало отчетного периода не было.
Условный расход по налогу на прибыль равен 100 000 руб. (500 000 руб. х 20%).
Налоговая база по налогу на прибыль равна 487 600 руб. (500 000 + 1000 + 1600 – 15 000).
Текущий налог на прибыль составляет:
487 600 руб. x 20% = 97 520 руб.
Эта сумма налога указана в декларации по налогу на прибыль.
В бухгалтерском учете налоговые активы и налоговые обязательства отражены проводками:
