2020-01-14
1424
Введение
В своей работе предприятия все чаще используют активы, не имеющие материально-вещественной формы, но которые необходимы для производства и приносят доход своему владельцу. Это так называемые нематериальные активы.
Нематериальные активы - это объекты длительного пользования, не являющиеся материальными, но имеющие определенную стоимость, поскольку обладают свойством приносить доход (экономическую выгоду).
Учет нематериальных активов - дело тонкое. Их «нематериальность» в каждом случае особая и требует особого подхода. Однако есть и общие правила, которые необходимо помнить при осуществлении операций с нематериальными активами.
Основным документом, регламентирующим порядок учета нематериальных активов, является Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000, утвержденное приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н, которое введено в действие с 1 января 2001 г.
Российское законодательство к нематериальным активам относит права и (или) преимущества, связанные с созданием научно-технических или литературных произведений, проведением технических, научных или исследовательских работ и приобретением определенных приоритетов в различных сферах деятельности.
В данной работе мы ознакомимся с особенностями аудита нематериальных активов. Основными задачами аудита нематериальных активов являются:
1. проверка правильности отнесения объекта к нематериальным активам;
2. оценка организации учета нематериальных активов в бухгалтерии предприятия;
3. достоверность оценки затрат предприятия на приобретение или создание нематериальных активов;
4. проверка правильности ежемесячного начисления амортизации и списания его на затраты по нематериальным активам;
5. проверка соблюдения налогового законодательства по операциям, связанным с приобретением и выбытием нематериальных активов.
Цель данной работы – изучить порядок проведения аудиторской проверки нематериальных активов.
Из поставленной цели вытекают следующие задачи:
1. Рассмотреть теоретические аспекты проведения аудиторской проверки нематериальных активов предприятия;
2. Охарактеризовать предприятие, выбранное в качестве объекта практического исследования;
3. Рассмотреть организацию внутреннего контроля на предприятии и рассчитать уровень существенности;
4. Рассмотреть общий план проведения аудиторской проверки;
5. Повести анализ программы аудиторской проверки нематериальных активов;
6. Рассмотреть выявленные в ходе проверки ошибки.
Объектом практического исследования является Общество с ограниченной ответственностью «Красноармейский», деятельность которого заключается в производстве мясных полуфабрикатов.
Теоретические аспекты аудита нематериальных активов
Понятие аудиторской деятельности
В соответствии с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» (ст.1) аудиторская деятельность, аудит - это предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей. Кроме того, аудиторские организации и индивидуальные аудиторы могут оказывать сопутствующие аудиту услуги.
Общая классификация аудиторской деятельности представлена на рис.1.
Рис.1. Общая классификация аудиторской деятельности в России
Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» определяет правовые основы регулирования аудиторской деятельности в РФ. На основании и во исполнение указанного закона и иных федеральных законов, указов Президента РФ Правительство РФ вправе принимать постановления, содержащие нормы законодательства РФ об аудиторской деятельности.
В законе «Об аудиторской деятельности» определена сфера аудита - проверка бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей, а также его цели.[1]
В отечественной теории и практике аудита признается следующая система его классификации:
Внешний аудит проводится на договорной основе аудиторскими фирмами или индивидуальными аудиторами с целью объективной оценки достоверности бухгалтерского учета и финансовой отчетности хозяйствующего субъекта.
Внутренний аудит представляет собой независимую деятельность в организации по проверке и оценке ее работы в интересах руководителей. Цель внутреннего аудита - помочь сотрудникам организации эффективно выполнять свои функции. Внутренний аудит проводят аудиторы, работающие непосредственно в данной организации. В небольших организациях может и не быть штатных аудиторов. В этом случае проведение внутреннего аудита можно поручить ревизионной комиссии или аудиторской фирме на договорных началах.
Инициативный аудит - это аудит, который проводится по решению руководства предприятия или его учредителей. Основная цель инициативного аудита - выявить недостатки в ведении бухгалтерского учета, составлении отчетности, налогообложении, провести анализ финансового состояния хозяйствующего объекта и помочь ему в организации учета и отчетности.
Обязательный аудит - это аудит, проведение которого обусловлено прямым указанием в Федеральном законе РФ и других федеральных законах.
Тот факт, что необходимость аудита в ряде случаев установлена актами законодательства, а не желанием руководителей экономических субъектов, имеет свои причины и определенные последствия как для аудиторов, проводящих аудит, обязательный для экономических субъектов, так и для этих экономических субъектов.
С точки зрения развития аудита в научной литературе выделяют три функции аудита: подтверждающую, системно-ориентированную и функцию аудита, базирующуюся на риске.
Подтверждающая - характеризуется тем, что при проведении проверки аудитор проверяет и подтверждает практически каждую хозяйственную операцию, параллельно с бухгалтером создает собственные учетные регистры.
Так как аудит - это предпринимательская деятельность, т.е. деятельность, направленная на извлечение прибыли, аудиторы должны применять такие методы, которые позволили бы максимально сократить время на проведение проверки, не снижая качества.
Системно-ориентированная - предусматривает наблюдение систем, которые контролируют операции. Данная функция позволяет аудиторам проводить экспертизу на основе внутреннего контроля. При хорошей работе системы внутреннего контроля облегчается проведение внешнего аудита.
Аудит, базирующийся на риске, - это такой аудит, когда проверка может производиться выборочно, в основном - узких мест (критических точек) в работе предприятия. Сосредоточив аудиторскую работу в областях, где риски выше, можно сократить время, затрачиваемое на проверку областей с низким риском. Те, кто полагается на суждение аудиторов, считают, что это может обеспечить более эффективную с точки зрения затрат проверку.
В зависимости от объекта изучения в практической деятельности принято выделять три вида аудита: финансовый, на соответствие и операционный.
Финансовый аудит (или аудит финансовой отчетности) предусматривает оценку достоверности финансовой информации. В качестве критериев оценки обычно используют общепринятые принципы организации бухгалтерского учета. Финансовый аудит проводится преимущественно независимыми аудиторами, результатом работы которых является заключение относительно финансовых отчетов. По форме и содержанию финансовый аудит наиболее близок аудиту, осуществляемому в России.
Аудит на соответствие предназначен для проверки соблюдения предприятием конкретных правил, норм, законов, инструкций, договорных обязательств, которые оказывают воздействие на результаты операции или отчеты. В процессе проверки на соответствие устанавливают, соответствует ли деятельность предприятия его уставу, правильно ли начисляются средства на оплату труда, обоснованно ли производится начисление и уплата налогов и др.
Проверки на соответствие требуют установления соответствующих критериев для оценки финансовой отчетности.
Операционный аудит используется для проверки процедур и методов функционирования предприятия для оценки производительности и эффективности. Его можно эффективно использовать для проверки выполнения бизнес-планов, смет, различных целевых программ, работы персонала и др. Иногда такой аудит называют аудитом эффективности работы предприятия или деятельности администрации.
В зависимости от намеченных целей операционный аудит проводится: на межотраслевом, отраслевом, внутрихозяйственном уровнях; внешними или внутренними аудиторами; в интересах внешних либо внутренних пользователей.
По периодичности осуществления аудиторских проверок различают первоначальный и периодический аудит. Первоначальный аудит - это аудит, который впервые проводится на данном предприятии (организации).
Периодический (повторяющийся) аудит проводится на данном предприятии, как правило, ежегодно. Это позволяет установить длительное сотрудничество между аудитором и клиентом, повысить качество проверок, дать более объективную оценку экономического субъекта и его деятельности.[2]
Методика проведения аудита нематериальных активов
Цель аудита нематериальных активов - составить обоснованное мнение относительно достоверности и полноты информации об нематериальных активах, отраженной в бухгалтерской (финансовой) отчетности проверяемой организации и пояснениях к ней.
В ходе аудита нематериальных активов проверяются:
— постановка контроля за наличием нематериальных активов (правильность отнесения объекта к нематериальным активам; проверка наличия и правильности документального оформления операций; правильность оценки нематериальных активов; инвентаризация нематериальных активов; соответствие отчетности данным синтетического и аналитического учета);
— ведение синтетического учета, налогообложение операций по поступлению и выбытию нематериальных активов (отражение операций поступления и выбытия НМА в регистрах синтетического учета; вопросы налогообложения операций при поступлении и выбытии нематериальных активов);
— начисление и отражение в учете амортизации по нематериальных активов (обоснованность установления срока полезного использования; правомерность и обоснованность используемых способов начисления амортизации; правильность расчетов амортизационных отчислений; отражение амортизационных отчислений в учете).
Получение достаточных доказательств позволяет аудитору дать независимую оценку состояния учета нематериальных активов и выявить нарушения и отступления от действующего законодательства и установленных правил.
Источниками информации для проведения аудита являются первичные документы, учетные регистры и формы бухгалтерской отчетности.
1. Приказ «Об учетной политике организации».
2. Акты инвентаризации нематериальных активов.
3. Приказ о назначении постоянно действующей комиссии.
4. Договоры об уступке.
5. Лицензионные договоры.
6. Карточки учета нематериальных активов.
7. Опись карточек учета нематериальных активов.
8. Акты о ликвидации объектов интеллектуальной собственности.
Регистры синтетического и аналитического учета:
При журнально-ордерной форме учета:
1. Главная книга.
2. Журнал-ордер № 13 по кредиту счета 04 «Нематериальные активы».
3. Журнал-ордер № 10 по кредиту счета 05 «Амортизация нематериальных активов».
4. Журнал-ордер № 16 по кредиту счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».
5. Ведомость аналитического учета затрат по капитальным вложениям.
6. Разработочные таблицы «Расчет износа (амортизации) нематериальных активов».
При автоматизированной форме учета:
1. Главная книга.
2. Журнал хозяйственных операций.
3. Карточки счетов: 04;05;08.
4. Карточки учета нематериальных активов.
1. Форма 1 «Бухгалтерский баланс».
2. Форма 2 «Отчет о прибылях и убытках».[3]
Проводится аудит в три этапа: ознакомительный, основной и заключительный.
Ознакомительный этап. На этом этапе проводится проверка правильности отнесения отдельных видов активов к нематериальным и наличие права собственности на них. В таблице авторы приводят наименования нематериальные активы и документы, подтверждающие отнесение к ним. Аудитор проводит проверку представленных первичных документов, проверяет выполнение условий, при которых нематериальные активы принимаются к бухучету, проверяется синтетический и аналитический учет.
Основной этап. На данном этапе подтверждается первичная оценка системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета, проводится проверка правильности определения срока их полезного использования, проверяются операции по начислению амортизации по нематериальным активам.
Заключительный этап. Здесь проверяется своевременность проведения инвентаризации. Лучше, если аудитор проведет инвентаризацию самостоятельно.[4]
Аудитор знакомится с основными положениями учетной политики организации, раскрывающими методологию учета нематериальных активов:
— способами начисления амортизационных отчислений (в целом или по каждому виду нематериальных активов);
— перечнями объектов нематериальных активов, по которым не производится начисление амортизации;
— утвержденными организацией формами первичных документов для учета нематериальных активов;
— сроками проведения инвентаризации нематериальных активов;
— документооборотом по учету нематериальных активов;
— перечнем счетов и субсчетов, используемых для учета операций с нематериальными активами.
Для достижения цели аудитору необходимо:
1. оценить систему внутреннего контроля аудируемого лица;
2. определить методы проверки;
3. разработать программу аудиторских процедур по существу.
Для разработки эффективного подхода к аудиту нематериальных активов на стадии планирования проводится предварительная оценка системы внутреннего контроля, которая подтверждается или корректируется в ходе аудита.
Практика показывает, что далеко не всегда аудиторские проверки нематериальных активов сопровождаются оценкой систему внутреннего контроля, что заведомо снижает их результативность. Это приводит, в частности, к увеличению затрат времени, так как своевременно не созданные предпосылки для обоснования выборочного способа проверки повышают вероятность искажений в оценке аудиторского риска. Адекватная оценка системы внутреннего контроля позволяет качественно и более доказательно сформировать выводы аудитора в Письменной информации аудитора руководству экономического субъекта и в аналитической части аудиторского заключения.
При оценке системы внутреннего контроля аудитор должен проверить наличие и действие распорядительных документов, закрепляющих способы ведения учета операций, связанных с движением нематериальных активов, осуществить экспертизу порядка документального оформления фактов хозяйственной деятельности, изучить утвержденные графики и схемы документооборота, провести экспертизу применяемой формы учета, проверить наличие регистров бухгалтерского и налогового учета, установить, соблюдается ли установленный порядок подготовки и представления внутренней бухгалтерской отчетности, обобщить информацию о составе, масштабах и характере операций в проверяемом периоде.
Оценив систему внутреннего контроля, аудитор должен спланировать характер, масштабы и сроки проведения аудиторских процедур в отношении нематериальных активов.
С помощью аудиторских процедур осуществляется проверка достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности. При обнаружении нарушений аудитор определяет их характер и суть, а также уровень существенности.
При этом аудитор описывает аудиторские процедуры или методы обнаружения нарушений, порядок построения аудиторской выборки при ее применении, т.е. обосновывает достаточность аудиторских доказательств.
По результатам проведенных аудиторских процедур аудитор может разработать рекомендации по устранению ошибок в бухгалтерском учете и совершенствованию системы бухгалтерского учета.
Объем выборки для проверки сальдо по счету учета нематериальных активов и операций с ними определяют на основе оценки аудиторских рисков, проведенной на стадии планирования аудита. В ходе проверки при уточнении оценки системы внутреннего контроля и аудиторского риска объем выборки может быть изменен.
В случае, когда у организации достаточно большое количество объектов нематериальных активов, то при проверке сальдо по счетам учета основных средств может применяться репрезентативный метод выборки. Если количество объектов нематериальных активов не столь велико, применяются как репрезентативной так и не репрезентативный методы выборки.
При выборочной проверке аудитору необходимо предварительно разделить на подсовокупности (стратифицировать) всю совокупность нематериальных активов, чтобы отобранными для проверки могли быть с равной вероятностью элементы всех подсовокупностей.[5]
